I FZ 124/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. Sp. kom. w P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Po 229/26 odmawiające przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi w sprawie ze skargi D. Sp. kom. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2025 r. nr 3001-IOP-11.4103.312.2025 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2023 r. postanawia: oddalić zażalenie. Sylwester Marciniak Sędzia NSA

Postanowieniem z dnia 20 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Po 229/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) odmówił D. Sp. k. w P. (dalej: skarżąca lub spółka) przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2025 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka została wezwania do usunięcia braków formalnych skargi poprzez m.in. podanie wartości zaskarżenia w sprawie. Skarżąca nie odebrała w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania przesyłki zawierającej wezwanie, w związku z czym korespondencja została zwrócona do sądu i dołączona do akt ze skutkiem doręczenia. Z akt wynika, że brak formalny skargi nie został uzupełniony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wezwanie było skuteczne i wywołało skutek doręczenia na dzień 10 lutego 2026 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia z art. 73 § 1-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Wobec upływu z dniem 17 lutego 2026 r. terminu do uzupełnienia braku formalnego skargi ziściły się przesłanki do odrzucenia tej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., do czego doszło w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2026 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie o odrzuceniu skargi, równocześnie wnosząc o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi. Spółka wskazała, że nie była w stanie uzupełnić braków skargi wobec wadliwego wykonania usługi pocztowej, tj. niedoręczenia przesyłki poleconej zawierającej wezwanie i niedoręczenia awiza informującego o tej przesyłce (zarówno pierwszego, jak i powtórnego). Nieuzupełnienie braków formalnych skargi nastąpiło bez winy spółki, z przyczyn pozostających poza jej kontrolą. Spółka wniosła o skorzystanie przez sąd z uprawnienia do złożenia reklamacji u operatora pocztowego, tytułem ustalenia/potwierdzenia bezspornych okoliczności i twierdzeń skarżącej. Ponadto spółka wniosła o przesłuchanie pełnomocnika spółki do odbioru korespondencji na okoliczność braku poinformowania go przez placówkę pocztową – podczas jego osobistych wizyt w placówce – o istnieniu przesyłki do odbioru. Spółka zaprzeczyła, by otrzymała którekolwiek z awiz, zaznaczyła też, że pod adresem spółki prowadzony jest autoryzowany salon sprzedaży samochodów, który był otwarty w dniach awizacji przesyłki, a zatrudnione tam recepcjonistki mają obowiązek przyjmowania korespondencji. Z uwagi na specyfikę działalności nie jest możliwe pozostawienie awiza "w drzwiach" (drzwi są często otwierane i zamykane). Pełnomocnik pocztowy regularnie też odwiedza urząd pocztowy, dopytując za każdym razem o przesyłki do odbioru (które są wyszukiwane zarówno przez nazwę spółki, jak i przy użyciu jej adresu). W badanym okresie pełnomocnik pocztowy stawił się w urzędzie pocztowym dwukrotnie, tj. w dniach 27 stycznia i 7 lutego, a mimo to nie poinformowano go o przesyłce, ani mu tej przesyłki nie wydano. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku. Odwołując się do art. 86-87 p.p.s.a., podkreślił, że przywrócenie terminu jest uzależnione od braku winy w uchybieniu terminu, przy czym brak winy powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy i mając na względzie obiektywny miernik szczególnej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własnej interesy, jak i uchybienia spowodowane nawet lekkim niedbalstwem. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wówczas, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując zdrowiem lub życiem własnym lub innych osób, jak i nie narażając siebie bądź innych na poważne straty majątkowe. Zdaniem sądu spółka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu, albowiem nie zostało skutecznie obalone domniemanie doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych skargi z art. 73 § 4 p.p.s.a. Spółka zaprzecza, że otrzymała którekolwiek z awiz dotyczących spornej przesyłki, adnotacje na przesyłce o pozostawieniu takich zawiadomień opatrzone są jednak podpisami urzędnika pocztowego oraz pieczęciami urzędu i brak jest podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Spółka nie wykazała obiektywnymi danymi, że zapisy na kopercie nie poświadczają zaistniałego stanu faktycznego. Twierdzenie o braku pozostawienia awiz "w drzwiach adresata" tylko z powodu ich wielokrotnego otwierania w godzinach otwarcia salonu sprzedaży należy uznać za gołosłowne. Sąd podkreślił, że umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego. Skarżąca nie zdołała podważyć skuteczności zastosowanej fikcji doręczenia. Spółka załączyła wprawdzie wydruk z godzinami otwarcia salonu, jednak nie przedłożyła listy obecności pracowników upoważnionych do odbioru korespondencji i stosownych oświadczeń o wizytach pełnomocnika do doręczeń w placówce pocztowej, które korelowałyby z twierdzeniami strony i datami awizowania przesyłki. W interesie spółki była wykazanie twierdzeń, z których zamierzała ona wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że awiza nie zostały pozostawione w drzwiach, mimo stosownych zapisów na przesyłce, ani tego, że zachowała najwyższą możliwą w danych warunkach staranność w organizacji odbioru korespondencji. Przedłożenie wydruku zdjęcia drzwi wejściowych do salonu również nie obala domniemania, że listonosz mógł awizo tam umieścić, skoro nie miał obowiązku uzyskania potwierdzenia podjęcia prób doręczenia. Za bezpodstawne należy w takiej sytuacji uznać twierdzenia spółki, że listonosz nie był uprawniony do opatrzenia przesyłki adnotacją o umieszczeniu zawiadomienia w drzwiach adresata. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest wydruk ze strony internetowej "śledzenie przesyłek", wskazane tak bowiem dane godzinowe są orientacyjne, a zawarte na tej stronie informacje nie mają waloru dokumentu urzędowego i nie mogą stanowić przeciwdowodu tego, co wynika z koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie pełnomocnika spółki do odbioru korespondencji, sąd zwrócił uwagę, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma takiego uprawnienia, sąd może bowiem przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów (w określonych w przepisie sytuacjach). Sąd nie znalazł też podstaw do złożenia reklamacji z uwagi na brak podstaw do kwestionowania treści potwierdzenia odbioru przesyłki. Sąd podkreślił przy tym, że nie zastępuje strony wnoszącej o przywrócenie terminu w uprawdopodobnieniu jej twierdzeń o braku winy w uchybieniu terminu. Nie było przeszkód, by skarżąca zainicjowała postępowanie reklamacyjne w zakresie nieotrzymania przesyłki/awizo, tymczasem spółki nie wykazała nawet próby wszczęcia procedury reklamacyjnej związanej z wyjaśnieniem niedoręczenia przesyłki, czego należałoby wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem sądu twierdzenia spółki ze spółki nie zasługują na uwzględnienie, nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że doszło do wadliwego wykonania usługi pocztowej (niedoręczenia przesyłki/awiz). Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu, gdyż nie obaliła skutecznie domniemania doręczenia wezwania. Do obalenia fikcji doręczenia nie mogło dojść tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do podważenia instytucji art. 73 p.p.s.a. (strona mogłaby bowiem w każdej sytuacji obalić domniemanie doręczenia przez awizo wyłącznie przez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło). Przeciwdowodu dla dowodu z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru i koperta zawierająca zwróconą przesyłkę, nie mogą stanowić gołosłowne oświadczenia strony i kontestowanie adnotacji na kopercie/zpo. Podsumowując swoje stanowisko, sąd wskazał, że skarżąca nie wykazała braku winy w nieterminowym uzupełnieniu braków formalnych skargi, a zatem nie został spełniony wymóg z art. 87 § 2 p.p.s.a. i należało odmówić przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi. W zażaleniu na wskazane postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i przywrócenie terminu, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z: a) pisemnego oświadczenia pełnomocnika z dnia 2 czerwca 2026 r. na okoliczność braku poinformowania go przez placówkę pocztową podczas jego osobistych wizyt w dniach 27 stycznia 2026 r. i 7 lutego 2026 r. o istnieniu przesyłki do odbioru kierowanej do skarżącej; b) potwierdzenia złożenia przez spółkę dwóch reklamacji dotyczących spornej przesyłki, na okoliczność wykazania faktu braku prawidłowej realizacji przez operatora pocztowego usług doręczenia przesyłki rejestrowanej, w tym awizo i awizo powtórnego. Poza tym spółka wniosła o skorzystanie przez sąd z uprawnienia do zwrócenia się do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji co do prawidłowości doręczenia i awizowania przesyłki. W uzasadnieniu zażalenia spółka powieliła dotychczasową argumentację, wskazując, że w jej ocenie w rzeczywistości nie dokonano próby doręczenia spornej przesyłki, a informacja o pozostawieniu awiza jest niezgodna z prawdą. Powstałe wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, spółka wskazała, że sąd wymagał od niej dowodów niemożliwych do przedłożenia (listy obecności pracowników, oświadczeń pracowników o wizytach pełnomocnika, złożenia reklamacji, do której adresat nie ma prawa), zignorował argument dotyczący adnotacji "ADRESAT NIEOBECNY" (brak tej adnotacji zdaniem spółki oznacza, że listonosz nie podjął próby doręczenia bezpośredniego, albo dokumentacja dotycząca przesyłki jest niekompletna i nierzetelna). Według spółki działała ona z najwyższą możliwą starannością w całokształcie okoliczności sprawy, gdyż w momencie powzięcia wiedzy o sprawie (w dniu 28 kwietnia 2026 r.) niezwłocznie zbadała sytuację, zapoznała się z aktami i złożyła wniosek o przywrócenie terminu, jak również uzupełniła braki formalne skargi. Do zażalenia spółka dołączyła kopię złożonych do operatora pocztowego reklamacji i oświadczenie pełnomocnika pocztowego spółki (m.in. o niedoręczeniu na adres spółki w okresie od dnia 20 stycznia 2026 r. do dnia 28 kwietnia 2026 r. żadnego awiza dotyczącego spornej przesyłki i niepoinformowania go w tym okresie przez pracowników Poczty Polskiej S.A. o jakiejkolwiek przesyłce poleconej z WSA w Poznaniu). Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na zażalenie. W piśmie z dnia 3 lipca 2026 r. skarżąca uzupełniła zażalenie, przedkładając uzyskaną od operatora pocztowego odpowiedź na reklamacje i odnosząc się do tej odpowiedzi. Spółka podkreśliła, że operator nie dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym pozostawienie awizo, a zatem twierdzenie o skuteczności doręczenia zastępczego nie znajduje oparcia w możliwych do zweryfikowania faktach, lecz wyłącznie w formalnym założeniu prawidłowości działania operatora pocztowego. Zdaniem spółki daleko idące skutki procesowe fikcji doręczenia wymagają, by przesłanki jej zastosowania były wykazane w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Operator odmówił też udostępnienia spółce danych pracowników uczestniczących w procesie doręczenia, uniemożliwiając skarżącej samodzielne zweryfikowanie przebiegu doręczenia. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Poczty Polskiej S.A. uczestniczących w czynnościach doręczenia spornej przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez spółkę. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, art. 106 § 3 p.p.s.a. zakreśla granice postępowania dowodowego, które może prowadzić sąd administracyjny, w tym przede wszystkim ogranicza środki dowodowe do dowodów z dokumentów. Sąd administracyjny nie może przesłuchiwać świadków, o co po raz kolejny w postępowaniu zażaleniowym wniosła skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi również podstaw do podejmowania wnioskowanych przez spółkę działań w celu potwierdzenia u operatora pocztowego okoliczności doręczenia/awizowania spornej przesyłki. Wymaga podkreślenia, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy, tzn. nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Co więcej, wbrew wywodowi spółki, to do wnioskodawcy należy przekonanie sądu, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Oznacza to, że nie wystarczy np. zaprzeczanie otrzymaniu awiza i domaganie się od sądu, by wykazał, że to skarżąca nie ma racji. Skoro do wnioskodawcy należy uprawdopodobnienie okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie do sądu administracyjnego, nie można – jak zdaje się zakładać spółka – założyć zasadności jej twierdzeń i żądać od sądu, by uwzględnił żądanie przywrócenia terminu w przypadku niemożności zweryfikowania (w stopniu satysfakcjonującym spółkę) okoliczności doręczenia awiz. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przerzucanie na sąd ciężaru wyjaśniania okoliczności awizowania przesyłki, względem których to okoliczności jedynie strona postępowania zgłasza wątpliwości, nie znajduje usprawiedliwienia w świetle przepisów dotyczących instytucji przywrócenia terminu. W związku z tym zasadność argumentacji spółki będzie badana na podstawie treści wniosku/zażalenia i przedłożonych przez spółkę dokumentów. Przede wszystkim nie sposób wywodzić o braku winy spółki w uchybieniu terminu z okoliczności, że awiza dotyczące spornej przesyłki miały być pozostawione "w drzwiach adresata". Spółka generalnie kwestionuje możliwość pozostawienia w takim miejscu awiza, zwracając uwagę, że "drzwi", o których mowa to wejście otwartego w dniach awizowania przesyłki salonu sprzedaży samochodów. Akta sprawy potwierdzają jednak, że spółka była powiadamiana w analogiczny sposób o innych przesyłkach i nie stanowiło to przeszkody do ich odbioru w placówce pocztowej – pełnomocnik pocztowy odebrał w ten sposób informację o zmianie sprawozdawcy (w dniu 10 kwietnia 2026 r.) i odpis postanowienia z dnia 16 kwietnia 2026 r. (w dniu 28 kwietnia 2026 r.). Warto wskazać, że spółka nie twierdzi, że nie otrzymała zawiadomień o tych przesyłkach, co mogłoby ewentualnie wskazywać na ogólne nieprawidłowości w pozostawianiu awiz przez doręczycieli. W ocenie Sądu także treść odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na reklamacje spółki (gdzie wskazano, że "jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych zastrzeżeń jest utrudnione", gdyż czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłki i jej awizowaniem nie wymagają uwierzytelnienia wykonania) nie świadczy o wystąpieniu wątpliwości co do prawidłowości pozostawienia awiz dotyczących spornej przesyłki. O braku winy w uchybieniu terminu nie świadczy też przedłożone wraz z zażaleniem oświadczenie pełnomocnika pocztowego z dnia 2 czerwca 2026 r. Wiarygodność całości tego oświadczenia budzi wątpliwości, gdyż twierdzeniu z pkt 5 wprost przeczą akta badanej sprawy. Pełnomocnik pocztowy wskazał mianowicie, że – poza dniami 27 stycznia i 7 lutego 2026 r., w których miał się stawić w placówce pocztowej w celu odebrania jakichkolwiek przesyłek poleconych kierowanych do spółki – "w żadnym innym dniu w okresie od 20 stycznia 2026 r. do 28 kwietnia 2026 r. pracownicy Poczty Polskiej S.A. nie poinformowali mnie o jakiejkolwiek przesyłce poleconej kierowanej do [spółki] z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu". Tymczasem, jak już wskazano wyżej, ten sam pełnomocnik pocztowy odebrał w dniach 10 i 28 kwietnia 2026 r. inne przesyłki z WSA w Poznaniu, co potwierdzają jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzeń odbioru (przy czym daty odbioru tych przesyłek w relacji do daty ich awizacji wskazują, że przesyłki zostały odebrane w urzędzie pocztowym). Jeśli prawdziwość fragmentu oświadczenia pełnomocnika pocztowego może być zakwestionowana, nie ma powodu, by w pozostałej części to oświadczenie uwzględniać (w tym co do wizyt pełnomocnika w placówce pocztowej w konkretnych dniach, czy nieotrzymania awiza dotyczącego spornej przesyłki). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi też podstaw, by za istotne dla rozstrzygnięcia uznać to, że na kopercie spornej przesyłki brak jest adnotacji "ADRESAT NIEOBECNY". Wymóg wskazania expressis verbis na kopercie na nieobecność adresata nie jest przewidziany w art. 73 p.p.s.a., a z uwagi na treść art. 73 § 1 p.p.s.a. (z którego wynika, w jakich okolicznościach możliwe jest pozostawienie awiza), adnotacja "AWIZO" – która została w dniu 27 stycznia 2026 r. dokonana (i opatrzona podpisem doręczyciela) na kopercie – jest wystarczająca dla dokonania oceny, że doręczenie w tym dniu przesyłki pod adresem doręczenia nie było możliwe. O wątpliwościach co do pozostawienia awiza nie świadczy też twierdzenie spółki, że "salon był otwarty oraz przebywali w nim pracownicy". Analiza dokumentów przedłożonych przez spółkę (wydruk godzin otwarcia salonu sprzedaży samochodów, jak i zdjęcie wejścia do tego salonu) wskazuje na to, że salon sprzedaży samochodów prowadzony jest nie przez spółkę, a przez odrębny od niej podmiot. Jeśli czynni w tym miejscu pracownicy byli uprawnieni do odbioru korespondencji adresowanej do spółki, kwestia ta powinna być jednoznacznie przez spółkę wyjaśniona, stosownego wywodu jednak w badanej sprawie zabrakło. Podsumowując powyższe, nie można uznać, że skarżąca uprawdopodobniła, że uchybieniu terminowi w sprawie towarzyszyły okoliczności wskazujące na brak winy po stronie spółki. Skoro natomiast w świetle art. 86 i art. 87 p.p.s.a. nawet najlżejszy stopień winy wyłącza możliwość przywrócenia terminu, konkluzja sądu pierwszej instancji o niespełnieniu przesłanek do zastosowania tej instytucji jest prawidłowa i zgodna z prawem. W takiej sytuacji zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Ze wskazanych przyczyn, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie. Sylwester Marciniak Sędzia NSA ----------------------- 2