I FZ 214/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia T. J. i Z. J. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 479/24 o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego od skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2023 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2017 r. postanawia uchylić zaskarżone zarządzenie.

Decyzją z dnia 21 lipca 2023 r. wydaną dla zlikwidowanej Spółki P. s.c. (dalej: "spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 grudnia 2022 r wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: "NUS"), którą to organ: 1) określił P. s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz lipiec 2017 r.; 2) orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie byłych wspólników P s.c. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz lipiec 2017 r.; wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 479/24 wezwano działającego w imieniu T. i Z. J. (dalej – "byli wspólnicy") pełnomocnika do uiszczenia wpisu sądowego od skarg w kwocie 3.244 zł na powyższą decyzję organu drugiej instancji odwołując się w tym zakresie do treści § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r., w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535, dalej – "rozporządzenie"). W zażaleniu na powyższe zarządzenie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej – "p.p.s.a." poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie występuje wartość przedmiotu zaskarżenia, pomimo niezakwestionowania w żaden sposób zamieszczonej w skardze informacji o braku wartości przedmiotu zaskarżenia – potwierdzonej przez organ w odpowiedzi na skargę, a także art. 220 § 1 w związku z art. 230 §1 i art. 231 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia poprzez określenie wpisu i wezwanie do jego uiszczenia w wysokości nieznajdującej oparcia w obowiązujących przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. Zgodnie z art. 230 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", od pism wszczynających postępowanie przed sądami administracyjnymi w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały, zaś pismami tymi są: skarga, sprzeciw od decyzji, skarga kasacyjna, zażalenie oraz skarga o wznowienie postępowania. Według zaś art. 231 p.p.s.a., wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Ponadto na podstawie art. 215 § 1 tej ustawy, w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Sformułowanie przepisu art. 231 p.p.s.a. w zakresie, w jakim odnosi się do "należności pieniężnych stanowiących przedmiot zaskarżenia", przy dosłownym odczytaniu może budzić pewne wątpliwości, gdyż przedmiotem zaskarżenia nie mogą być należności pieniężne. Przedmiotem zaskarżenia są wyłącznie akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. Z tej przyczyny wskazany zwrot "przedmiot zaskarżenia" należy rozumieć kontekstowo, jako przedmiot postępowania objęty zaskarżonym aktem bądź czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. Normodawca precyzyjniej wypowiedział się w zaznaczonej kwestii w przywołanym na wstępie rozporządzeniu. W jego § 1 wskazał bowiem, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem". Treść powołanych przepisów nakazuje wyliczenie wpisu według wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Należy przy tym pamiętać, że jak to wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która stanowi faktyczny przedmiot sporu zakreślony wniesioną skargą. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny wiąże wskazana przez skarżącego w tym zakresie podstawa wyliczenia wpisu stosunkowego, tudzież podany rodzaj wpisu jako wpis stały. Przepis art. 218 p.p.s.a. daje przewodniczącemu kompetencję do sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia i ewentualnego ustalenia jej w innej wysokości od podanej w skardze, co z kolei może skutkować określeniem wpisu od pisma w kwocie innej od przewidywanej przez skarżącego. W niniejszej sprawie zarządzeniem z dnia 26 lipca 2024 r. Zastępca Przewodniczącego Wydziału I dokonał w trybie rzeczonego przepisu (art. 218 p.p.s.a.) sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia i na podstawie akt sprawy ustalił ją na kwotę 324.400 zł, odpowiadającą nominalnej wysokości zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Wobec tego ustalono wysokość wpisu od skargi w wysokości 3.244 zł na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, to w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przedmiotowa sprawa należy do kategorii spraw, w których przedmiot zaskarżenia stanowi należność pieniężna. Należy bowiem pamiętać, ze zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, jakie spoczywały na spółce cywilnej, a obok tego orzekała o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za te zobowiązania. Tego typu decyzja, mająca swoją zasadniczą podstawę prawną w regulacjach art. 115 Ordynacji podatkowej jest zatem dwuskładnikowa: w niej bowiem obok orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników, rozstrzyga się również o należnościach podatkowych podatnika (spółki cywilnej). Taki charakter decyzji kwalifikuje ją, przez wzgląd na jej adresata będącego byłym wspólnikiem, do zaskarżenia również w części dotyczącej określenia należności podatkowych samego podatnika (spółki cywilnej). Wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieokreślana odrębną decyzją w stosunku do spółki, lecz określana w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, może stać się przedmiotem kwestionowania na drodze sądowej przez każdego z byłych wspólników - adresatów decyzji. Zwrócić należy przy tym uwagę, ze jak wynika z treści skarg, skierowanych do Sądu pierwszej instancji, byli wspólnicy kwestionowali decyzję w całości. Skoro zatem skarżący oczekiwali kontroli zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej określenia spółce cywilnej zobowiązania podatkowego, to w takiej sprawie sądowej należny był wpis stosunkowy (zob. podobnie postanowienia NSA z dnia: 6 października 2016 r., sygn. akt I FZ 317/16, 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1744/14 i 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FZ 470/13). Rację należało jednak przyznać byłym wspólnikom spółki, iż w rozpoznawanej sprawie przy ustaleniu należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem należało mieć na względzie sumę różnic pomiędzy kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego określoną w decyzji organu podatkowego, a wskazaną przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Jak wynika z orzecznictwa o "wartości przedmiotu zaskarżenia" nie decyduje kwotowy wynik decyzji, a jej "przedmiot" (vide postanowienie NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FZ 563/12). Na ten przedmiot, składa się należność pieniężna żądana przez organ od podatnika (a w zasadzie różnica między należnością, o której orzekł organ w decyzji, a tą zadeklarowaną przez podatnika oraz należność pieniężna żądana przez podatnika od organu czy to do zwrotu, czy to do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (i tu także różnica między kwotą, jaką wskazał organ w decyzji, a kwotą podaną w deklaracji przez podatnika). Przy czym, ta sama kwota, ze względu na konstrukcję podatku VAT, nie może być dwukrotnie brana pod uwagę przy obliczeniu wartości przedmiotu zaskarżenia. Mowa tu o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który to element w tej sprawie nie wystąpił. Jak już stwierdzono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I FZ 127/24, wydanym w związku z odrzuceniem skarg strony z powodu nieuzupełnienia braku formalnego w postaci podania wartości przedmiotu zaskarżenia "brak wskazania w części wstępnej skargi kwoty określającej wartość przedmiotu zaskarżenia, gdy kwota ta wynikała pośrednio z treści skargi a sąd dysponował kompletem akt administracyjnych zawierających decyzje wymiarowe, z których ww. kwota wynikała nie uniemożliwiał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia kwoty wpisu stosunkowego, i nadania skardze dalszego biegu". W związku z powyższym wpis ten należało ustalić uwzględniając różnicę między kwotą, jaką wskazał organ w decyzji, a kwotą podaną w deklaracji przez podatnika, niezależnie od faktu czy kwoty zadeklarowane zostały wpłacone do urzędu skarbowego czy też nie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 w związku z art. 198 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.