I FZ 95/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Danuta Oleś, , , po rozpoznaniu w dniu 16 września 2026. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 495/25 przywracające S. sp. z o.o. z siedzibą w S. termin do wniesienia skargi w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do lipca 2022 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

Postanowieniem z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 495/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przywrócił S. sp. o.o. w S. termin do złożenia skargi w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 kwietnia 2025 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do lipca 2022 r. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że S. sp. o.o. w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") uprawdopodobniła, iż nie ponosi winy w niezachowaniu terminu do wniesienia skargi. Sąd podkreślił między innymi, że nie można tracić z pola widzenia podjętych przez skarżącą aktów staranności czy to w postaci udania się do organu czy też akcji reklamacyjnej względem operatora pocztowego. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w Krakowie. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 86 § 1 w zw. z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez bezpodstawne przywrócenie terminu do wniesienia skargi, mimo że decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną na podstawie z art. 150 § 4 w zw. z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a strona nie uprawdopodobniła braku winy w niezachowaniu terminu do wniesienia skargi, - art. 141 § 4 w zw. z art. 163 § 1 i art. 166 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wewnętrznie sprzeczny, niejednoznaczny i bez pogłębionej oceny stanowiska organu co uniemożliwia zapoznanie się ze sposobem rozumowania Sądu. Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziły podstawy do przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego, a w szczególności, czy uchybienie temu terminowi nastąpiło bez winy strony. W rozpoznawanej sprawie decyzją z 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 grudnia 2024 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja organu odwoławczego została tego samego dnia skierowana do skarżącej na adres jej siedziby za pośrednictwem operatora pocztowego. Z dokumentacji dotyczącej doręczenia wynika, że wobec nieobecności adresata przesyłka została awizowana po raz pierwszy 10 kwietnia 2025 r. Następnie 18 kwietnia 2025 r. dokonano powtórnego awizowania. Przesyłka pozostawała w placówce pocztowej przez wymagany okres 14 dni, jednak nie została przez adresata odebrana. W związku z powyższym 25 kwietnia 2025 r. została zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W tych okolicznościach przyjęto, że doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 24 kwietnia 2025 r., stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym termin do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie upływał 26 maja 2025 r. Skarżąca wniosła skargę dopiero 17 czerwca 2025 r., a więc po upływie ustawowego terminu. Jednocześnie wraz ze skargą złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia. W uzasadnieniu tego wniosku spółka podniosła, że nie doszło do skutecznego doręczenia jej przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego. Wskazała, że z treścią decyzji zapoznała się dopiero 10 czerwca 2025 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że prawidłowo przeprowadzono procedurę awizowania przesyłki, albowiem w dniach 10 i 18 kwietnia 2025 r. w siedzibie spółki znajdowały się osoby uprawnione do odbioru korespondencji. W ocenie skarżącej doręczyciel nie podjął zatem rzeczywistej próby doręczenia przesyłki, a ponadto nie pozostawił w skrzynce pocztowej zawiadomienia o przesyłce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że wskazane przez nią okoliczności pozwalają na przyjęcie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia skargi. Stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę. Przypomnieć należy, że instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy. Jej zastosowanie uzależnione jest od wykazania przez stronę, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Ocena tej przesłanki powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, przy zastosowaniu obiektywnego miernika należytej staranności, jakiej można wymagać od strony prawidłowo dbającej o ochronę swoich interesów procesowych. Nie każde uchybienie może zatem prowadzić do przywrócenia terminu. Konieczne jest wystąpienie takich okoliczności, które pozostawały poza kontrolą strony i których, pomimo zachowania wymaganej staranności, nie była ona w stanie przezwyciężyć. W niniejszej sprawie takich okoliczności nie wykazano. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że przesyłka zawierająca decyzję została prawidłowo skierowana na adres siedziby skarżącej, następnie była dwukrotnie awizowana, a po bezskutecznym upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej zwrócona nadawcy. Fakt dokonania wskazanych czynności znajduje potwierdzenie w dokumentacji. Przede wszystkim okoliczności dotyczące przebiegu doręczenia wynikają z adnotacji umieszczonych przez doręczyciela na przesyłce, danych zawartych w systemie śledzenia przesyłki oraz dokumentacji dotyczącej reklamacji składanych zarówno przez skarżącą, jak i przez organ. Istotne znaczenie ma także wygenerowany automatycznie przez system operatora wyznaczonego dokument elektroniczny w formacie XML. Z dokumentu tego wynika nie tylko fakt przeprowadzenia procedury awizacyjnej, ale również to, że przesyłka pochodziła od Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz że informacja o możliwości jej odbioru w placówce pocztowej została pozostawiona w skrzynce oddawczej adresata. Powyższe dane pozostają zatem spójne z informacjami znajdującymi się na przesyłce oraz w systemie operatora pocztowego. Nie sposób przy tym pominąć, że operator pocztowy, rozpoznając reklamację skarżącej, potwierdził zachowanie terminów związanych zarówno z pierwszym i drugim awizowaniem, jak i okresem przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że sama okoliczność zaprzeczenia przez skarżącą faktowi prawidłowego awizowania przesyłki może podważać wiarygodność całokształtu zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Nie można również podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim oparł on wniosek o braku winy skarżącej na pisemnych oświadczeniach jej pracownika oraz Prezesa spółki. Oświadczenia te pozostają bowiem w bezpośredniej sprzeczności z dokumentacją operatora pocztowego. Co istotne, sam Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł tę rozbieżność wskazując, że oświadczenia przedstawione przez skarżącą pozostają w konflikcie z urzędowymi adnotacjami operatora. Nie sposób zatem uznać, że samo uprawdopodobnienie możliwości wystąpienia nieprawidłowości po stronie doręczyciela jest wystarczające do przyjęcia, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi została spełniona. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa bowiem na stronie występującej o przywrócenie terminu. Za szczególnie istotne należy uznać również to, że Sąd pierwszej instancji nie nadał właściwego znaczenia pismu operatora pocztowego z 1 lipca 2025 r. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Poczta Polska ustaliła bowiem, że przesyłka została wydana doręczycielowi 10 kwietnia 2025 r., a wobec stwierdzonej nieobecności adresata wystawiono pierwsze awizo. Następnie 18 kwietnia 2025 r. sporządzono drugie awizo, natomiast 25 kwietnia 2025 r. przesyłkę zwrócono nadawcy z uwagi na jej nieodebranie w przewidzianym terminie. Wskazane ustalenia nie mają zatem charakteru wyłącznie automatycznego zapisu systemowego, lecz zostały dodatkowo zweryfikowane przez operatora pocztowego w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu zauważyć należy także wewnętrzną niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z jednej strony WSA przyjął, że doręczenie zastępcze zostało dokonane zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji skutek doręczenia decyzji nastąpił 24 kwietnia 2025 r. Z drugiej natomiast strony Sąd wskazał, że doręczyciel mógł nie zrealizować obowiązku wynikającego z art. 151 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na podjęciu próby doręczenia przesyłki bezpośrednio w lokalu siedziby skarżącej osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że ewentualne wątpliwości dotyczące zachowania przez doręczyciela wszystkich wymogów związanych z próbą doręczenia przesyłki nie prowadzą automatycznie do wniosku o braku winy strony w uchybieniu terminowi. Dla zastosowania art. 86 i nast. p.p.s.a. konieczne jest bowiem ustalenie, że uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć mimo zachowania należytej staranności. W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do takiego ustalenia. Przeciwnie, zgromadzona dokumentacja wskazuje na przeprowadzenie całej procedury awizacyjnej zgodnie z zapisami systemów operatora pocztowego, a także na zachowanie ustawowych terminów dotyczących przechowywania przesyłki. W konsekwencji uznać należy, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia skargi. Sam fakt, że skarżąca kwestionowała prawidłowość czynności podjętych przez doręczyciela, przy jednoczesnym istnieniu spójnej dokumentacji operatora pocztowego, potwierdzającej dokonanie kolejnych czynności doręczeniowych, nie jest wystarczający do przywrócenia terminu. Nie może również stanowić samodzielnej podstawy przywrócenia terminu powołanie się na konstytucyjne prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Prawo to podlega bowiem realizacji na zasadach określonych w przepisach regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, w tym również w zakresie terminów procesowych. Z tych względów zażalenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie należało uznać za zasadne. W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien ponownie dokonać oceny przesłanek warunkujących możliwość przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia skargi, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności Sąd powinien ustalić, czy w świetle całokształtu materiału dowodowego istnieją podstawy do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzenia przez operatora pocztowego czynności związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego. Ocena ta powinna uwzględniać nie tylko twierdzenia i oświadczenia przedstawione przez skarżącą, lecz także dokumentację pochodzącą od operatora pocztowego, w szczególności adnotacje dokonane na przesyłce, dane z systemu śledzenia przesyłki, dokument elektroniczny w formacie XML oraz treść odpowiedzi udzielonych na reklamacje. Sąd powinien również odnieść się w sposób jednoznaczny i wyczerpujący do pisma Poczty Polskiej z 1 lipca 2025 r., w którym operator, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, potwierdził wydanie przesyłki do doręczenia 10 kwietnia 2025 r., dokonanie pierwszego awizowania w związku z nieobecnością adresata, wystawienie powtórnego awiza 18 kwietnia 2025 r. oraz zwrot przesyłki do nadawcy 25 kwietnia 2025 r. z powodu jej nieodebrania w wyznaczonym terminie. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd powinien przy tym wyraźnie rozgraniczyć dwie kwestie, tj. skuteczność doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz istnienie przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia skargi. Samo powzięcie wątpliwości co do prawidłowości czynności podjętych przez doręczyciela nie może bowiem automatycznie prowadzić do wniosku, że strona uchybiła terminowi bez własnej winy. W dalszej kolejności Sąd powinien dokonać oceny, czy skarżąca wykazała, a co najmniej w sposób wystarczający uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło wskutek okoliczności od niej niezależnych, których przy zachowaniu należytej staranności nie mogła przezwyciężyć. Ocena ta powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności wymaganej od podmiotu prawidłowo dbającego o własne interesy procesowe. W tym zakresie konieczne jest również odniesienie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami skarżącej, zgodnie z którymi w dniach 10 i 18 kwietnia 2025 r. w siedzibie spółki znajdowały się osoby uprawnione do odbioru korespondencji, a dokumentacją operatora pocztowego wskazującą na przeprowadzenie czynności awizacyjnych z powodu nieobecności adresata. Sąd powinien wyjaśnić, czy przedstawione przez skarżącą oświadczenia pracownika oraz Prezesa spółki, oceniane w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, są wystarczające do podważenia wiarygodności dokumentacji operatora pocztowego. Ocena ta nie może ograniczać się do stwierdzenia samej możliwości wystąpienia nieprawidłowości, lecz powinna prowadzić do jednoznacznego ustalenia, czy nieprawidłowość taka rzeczywiście miała miejsce i czy miała znaczenie dla zachowania terminu procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.