I GSK 1031/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 684/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 czerwca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/252/2022/7550 w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 684/22, oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. k. w S. (dalej zwanej: skarżącą, spółką albo skarżącą kasacyjnie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej zwanego: organem) z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdej z tych sytuacji o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na podstawie, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: rozporządzenie ZFRON) w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 100 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca dokonując wydatku w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji naruszyła przepis dotyczący dokonywania wydatków z tego funduszu, nie dokonując go w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, skutkiem czego organ "skorygował" (na podstawie sprawozdania z audytu KAS), a następnie odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis o żądanej treści; 2) art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., nr 59 poz. 404) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r., nr 53 poz. 311) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. nr 53 poz. 354) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 i § 9 rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 306a-306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej także jako O.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych dotyczących zaświadczeń o pomocy de minimis i nie uwzględnienie specyfiki i charakteru wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i dowodów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi, a w konsekwencji nieuchyleniem wydanych postanowień przez organ I i II instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci nie wezwania skarżącej do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i wskazania okoliczności wymagających potwierdzenia, aby uzyskać zaświadczenie, czyli działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację przemawiającą za jej zasadnością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe rozszerzające argumentację uzasadnienia wniesionej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uznał za prawidłową odmowę wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, bowiem poniesiony przez skarżącą ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatek na zakup samochodu Porsche 922 Carrera S dla niepełnosprawnego, 73-letniego pracownika o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, pełniącego funkcję głównego specjalisty do spraw administracyjno-gospodarczych nie spełnia kryteriów wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 4a rozporządzenia ZFRON. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zostało skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej skierowane przeciwko rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzuty. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do oceny zarzutów postawionych po upływie terminu na wniesienie skargi kasacyjnej. Po tym terminie strona wnosząca skargę kasacyjną może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.). Nie może natomiast formułować nowych podstaw kasacyjnych. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Do autora skargi kasacyjnej – będącego przecież profesjonalistą – należy zatem ścisłe wskazanie określonych przepisów prawa, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty o charakterze procesowym wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej – wbrew dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegało naruszenie art. 1 p.p.s.a., który stanowi że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne); wskazane uchybienie uniemożliwia Sądowi II instancji kontrolę tak sformułowanego zarzutu. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów "art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.". Przede wszystkim wskazać należy, że wspomniany art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. jest przepisem nieistniejącym. Natomiast w art. 3 § 1 p.p.s.a. ustawodawca stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś art. 141 § 4 – w części mającej zastosowanie w niniejszej sprawie – wymaga aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia. W swoich rozważaniach w przekonujący sposób wskazał powody dla których uznał, że organy nie naruszyły w niniejszej sprawie mających w niej zastosowanie przepisów. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Dostrzec wypada, że czynność sporządzenia uzasadnienia następuje po wydaniu wyroku, zatem sformułowany zarzut winien zostać wsparty innymi jeszcze przepisami, aby mógł zostać uznany za skuteczny. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu ewentualnych naruszeń w zakresie omawianego przepisu na wynik sprawy. Oznacza to, że zarzut nr II.1 skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie należy ocenić zasadność zarzutu nr II.2 skargi kasacyjnej, albowiem regulacje art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej są na tyle ogólne, że ich powiązanie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymagałoby pogłębionego uzasadnienia w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem ani treść art. 120 O.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), ani regulacja art. 121 § 1 O.p. (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), nie są przepisami na tyle szczegółowymi, aby mogły stanowić – bez osadzenia w realiach sprawy – podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca poprzez ich podniesienie kwestionuje stan sprawy ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Analizując treść motywów skargi kasacyjnej wypada dostrzec, że nie pojawia się tam problematyka naruszenia treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wprawdzie pomieszczono tam inne regulacje tej ustawy, jednak nie mogą być one przedmiotem rozważań NSA, gdyż obrazy tych przepisów nie wskazano w zarzucie. W szczególności strona podnosi, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie jej okoliczności nie precyzując jednak jaką dokumentację organy powinny były zbadać, oraz do złożenia jakich dodatkowych wyjaśnień wezwać stronę skarżącą oraz w jaki sposób uchybienia te mogłyby znacząco wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem, jak to zostało wskazane na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (zasada dyspozycjności) i nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uzasadnienia. Sąd II instancji – jak wyżej wspomniano – nie może samodzielnie modyfikować stawianych zarzutów kasacyjnych. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, wyjaśnienia wymaga, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nr I.1 skargi kasacyjnej. Zarzut ten sprowadza się błędnej wykładni wskazanych tam przepisów rozporządzenia ZFRON i ustawy o rehabilitacji. Sąd I instancji co najwyżej przytoczył powołane regulacje rozporządzenia ZFRON (str. 9 – 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a w żadnym zakresie nie odniósł się do wskazanego w zarzucie przepisu ustawy o rehabilitacji. Stąd rzekome skutki wynikające z błędnej ich wykładni nie znajdują oparcia w realiach sprawy. Niezależnie od powyższych uwag wskazać trzeba, że skoro zarzucono Sądowi I instancji błędną wykładnię tych przepisów, to należałoby oczekiwać prezentacji prawidłowej ich wykładni, czego zdecydowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt I 1. petitum skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do wykazania, że zakup samochodu jako wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON (wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych), stanowił koszt realizacji indywidualnego programu rehabilitacji w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku głównego specjalisty do spraw administracyjno-gospodarczych i uprawniał do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis. Stanowisko to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie ZFRON reguluje między innymi rodzaju wydatków oraz sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog tych wydatków zawiera § 2 rozporządzenia ZFRON. Niezależnie jednak od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia ZFRON warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Do organu administracji udzielającego pomocy należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku. W świetle powyższych uwag należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż zakup samochodu Porsche dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku głównego specjalisty ds. administracyjno-gospodarczych nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku. W świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON konieczne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie istnieje. Przedmiotowy samochód nie zawierał żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika. Tymczasem zakup samochodu dla osoby niepełnosprawnej nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, jeżeli samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie jest standardowe dla danego modelu samochodu (por. także wyroki NSA z: 23 października 2014 r., II FSK 1771/13; z 16 stycznia 2018 r. II FSK 517/16, 9 września 2022 r. I GSK 2835/18 ). Dostrzec wypada, że zgodnie z § 4a rozporządzenia ZFRON, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy oraz oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że nawet przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia ZFRON otwartego katalogu wydatków możliwych do sfinansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Oceniając zakup przedmiotowego samochodu pod tym kątem Sąd I instancji prawidłowo uznał, że nie można było takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pełniącej funkcję głównego specjalisty do spraw administracyjno-gospodarczych bowiem spółka nie wykazała, że sporny samochód jest nieodzowny do wykonywania podstawowych obowiązków służbowych pracownika, a jego brak skutkowałby niemożnością świadczenia przez niego pracy. Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut nr I.2 skargi kasacyjnej, gdyż przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ma charakter wybitnie procesowy. Nie jest bowiem prawem materialnym kwestia kto wydaje beneficjentowi zaświadczenie o udzieleniu pomocy de minimis. Taki sam charakter ma przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (przepis określa zakres informacji, które należy przedstawić podmiotowi udzielającemu pomoc). Zdecydowanie charakter procesowy ma również § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie, gdyż określa, co takie zaświadczenie powinno zawierać. Za nieprawidłowe Sąd II instancji uznaje powołanie § 2 ust. 1 pkt 3 i § 9 rozporządzenia ZFRON, gdyż brak w nich precyzji; każdy z powołanych przepisów zawiera kilka jednostek redakcyjnych. Jak już wcześniej zaznaczono obowiązkiem skarżącej kasacyjnie jest wyraźne wskazanie przepisu, którego naruszenie zarzuca wyrokowi Sądu I instancji, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. W kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1) zaznaczyć należy, że niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów jednak obowiązek ten może zaktualizować się jedynie wówczas, gdy zarzuty naruszenie nieprecyzyjnie określonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów zostały skonkretyzowane i rozwinięte w jej uzasadnieniu. Z sytuacja taką nie mieliśmy jednak do czynienia w kontrolowanej skardze kasacyjnej bowiem jej uzasadnienie w ogóle nie odnosi się zawartych w tym zarzucie wskazanych powyżej przepisów. A zatem tak sformułowany zarzut nie poddawał się kontroli NSA. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do regulacji zawartych w art. 306a – 306c O.p. w zakresie rzekomej obrazy przepisów prawa materialnego, bowiem w rzeczywistości są to normy procesowe. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazać należy, że zaświadczenie o pomocy de minimis stanowi swoisty rodzaj rozstrzygnięcia, któremu ustawodawca nadał formę zaświadczenia. Wydanie takiego zaświadczenia nie wynika z żadnych danych, którymi dysponuje organ podatkowy, o których mowa w art. 306b § 1 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest w takim przypadku do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia, czy poniesiony wydatek spełnia warunki wynikające z rozporządzenia ZFRON, w tym uwzględnienia nie tylko przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ale również m.in. przepisów ustawy o rehabilitacji czy rozporządzenia ZFRON. W rozstrzyganej sprawie takie postępowanie zostało przeprowadzone. Wskazać także należy, że sprawozdanie z audytu stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w oparciu o który organ był uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ocena prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd I instancji nie jest przy rozpoznawaniu sprawy skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dokonując kontroli zawisłej przed Sądem I instancji sprawy w jej całokształcie WSA w Gliwicach dokonał także oceny korekty zaświadczenia z 3 lutego 2022 r. wskazując, że jej dokonanie i unieważnienie wcześniejszego zaświadczenia o pomocy de minimis było uzasadnione ustaleniami faktycznymi organu. Skarżąca kasacyjnie nie zgadzając się z tym stanowiskiem winna w swoim środku zaskarżenia sformułować zarzut naruszenia art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, którego jednak oceniana skarga kasacyjna nie zawiera. Stąd zawarta w jej uzasadnieniu polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogła odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem zwalczać stanowiska Sądu I instancji dotyczącego mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego czy procesowego zarzutów naruszenia których nie podniesiono w ocenianej skardze kasacyjnej. Końcowo donosząc się do kwestii podniesionych w złożonym na rozprawie piśmie procesowym pełnomocnika strony należy wyjaśnić, że brak było podstaw do odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjnego do kwestii naruszenia art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzut naruszenia powyższego przepisu skarżący powołał po raz pierwszy dopiero w tym piśmie procesowym, w ramach którego mógł jedynie uzupełnić uzasadnienie zarzutów kasacyjnych zgłoszonych w skardze kasacyjnej, natomiast nie mógł formułować nowych podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 in fine p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, z treści cyt. przepisu wynika zatem pośrednio zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych. Z tego względu supozycja pominięcia przez sąd wojewódzki art. 306b § 2 O.p., skoro tego przepisu nie ujęto w podstawach kasacyjnych, nie może stanowić przedmiotu oceny zaskarżonego wyroku przez NSA. Mając powyższe na względzie należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.