I GSK 1196/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 169/21 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 21 stycznia 2021 r. nr SKO-92-14/20 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu gminy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. U. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 169/21, oddalił skargę A. U. (dalej jako: skarżąca, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej także jako: organ II instancji, SKO) z 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu gminy oraz oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z 30 listopada 2018 r. Prezydent G. (dalej także jako: organ I instancji) określił wobec strony kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014. Decyzją z 2 kwietnia 2019 r. SKO w Toruniu uchyliło w całości ww. decyzję Prezydenta G. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z 4 sierpnia 2020 r. Prezydent G. określił skarżącej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014, w wysokości 175.770,37 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w badanym okresie była organem prowadzącym, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.s.o.), dla następujących szkół niepublicznych dla dorosłych o uprawnieniach szkół publicznych zlokalizowanych na terenie G.: 1) Policealnego Studium Zawodowego w G. (która od 1 września 2013r. zmieniła nazwę na Szkołę Policealną [...] w G.); 2) Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...] w G. (które od 12 lutego 2013 r. zmieniło nazwę na Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych [...] w G.). Wobec rozpatrzenia odwołania skarżącej, SKO decyzją z 21 stycznia 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że stan faktyczny niniejszej sprawy powinno się oceniać pod kątem przepisów prawa materialnego obowiązujących w okresie od 22 stycznia 2012 r. (data poczynienia pierwszego z zakwestionowanych wydatków) do 30 grudnia 2014 r. (data poczynienia ostatniego z zakwestionowanych wydatków), ponieważ wykorzystanie dotacji przyznanej za ten okres stanowi przedmiot postępowania administracyjnego. Organ ten szczegółowo omówił każdy z celów na które przeznaczone zostały środki przyznanego dofinansowania. SKO w Toruniu podzieliło pogląd Prezydenta G. i uznało, że łączna kwota dotacji w wysokości 175.770,37 zł przyznanej w latach 2012-2014 dla szkół prowadzonych przez skarżącą została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu Miasta G. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na ww. decyzję z 21 stycznia 2021 r. Strona wniosła tamże o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) do czasu rozstrzygnięcia wniesionego przez stronę do Prezydenta G. podania o wznowienie postępowania, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, WSA uznał że nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów k.p.a. w zakresie pominięcia M. S. jako strony postępowania. WSA wyjaśnił, że w okresie w którym dokonywano zakwestionowanych wydatków skarżąca była organem prowadzącym dla wymienionych w zaskarżonej decyzji szkół. W dniu 16 maja 2016 r. skarżąca zawarła z M. S. umowę o przeniesienie praw do prowadzenia niepublicznej szkoły policealnej oraz liceum i majątkowych praw autorskich. Organ II instancji prawidłowo jednak, w ocenie Sądu I instancji, wskazał że ani w § 4 ww. umowy, ani w żadnej innej jednostce redakcyjnej, nie zawarto postanowień w przedmiocie przejęcia przez nabywcę długów zbywcy (w § 4 dokonano cesji wierzytelności). Ponadto, do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym z mocy art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.f.p.) stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; powoływanej dalej jako: O.p.), w treści której nie przewidziano instytucji umownego przejęcia zaległości podatkowych. Jak podniósł WSA, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym M. S. powinien mieć status strony w niniejszym postępowaniu z uwagi na treść art. 112 § 1 O.p. Przepis ten w ocenie WSA nie mógł znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na treść art. 83a § 1 u.s.o., obowiązującego do 31 sierpnia 2017 r., zgodnie z którym prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieskutecznego jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powołując właściwe w sprawie przepisy i wskazując na treść pisma Prezydenta G. z 28 grudnia 2017 r., wyjaśnił że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - skarżącej znany był termin wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe - a tym samym znana była data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W treści ww. zawiadomienia z 28 grudnia 2017 roku Prezydent G. wskazał na datę pisma pochodzącego od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu informującego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, tożsamą z datą wszczęcia tego postępowania, tj. 13 lipca 2017 roku. Potwierdzają to również, w ocenie WSA, czynności dokonywane ze stroną przez Naczelnika tego organu. Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o., ocenił go jako niezasadny. Dla uzasadnienia swojego stanowiska przedstawił historyczne brzmienie tego przepisu, wyjaśniając, że jego treść do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. WSA powołał treść orzeczeń sądów administracyjnych, przedstawiających dwa odmienne stanowiska dotyczące ww. przepisu, w czasie relewantnym dla rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie 2012-2014, nie zaś po nowelizacji tego przepisu, z uwagi na charakter podmiotowo-celowy spornej dotacji. Sąd I instancji stwierdził, odnosząc się do kategorii poszczególnych celów wydatkowych wskazywanych przez stronę, że organy prawidłowo uznały, iż środki pieniężne zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym, o których stanowił ówczesny art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę organu II instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka orzeczenia o zwrocie części dotacji z uwagi na ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż zakwestionowane wydatki, poniesione przez podmiot prowadzący szkoły, nie dotyczą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. Sąd I instancji odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, a zaskarżając orzeczenie w całości wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez wydanie wyroku reformatoryjnego, uchylenie decyzji organów administracji publicznej obu instancji i umorzenie przedmiotowego postępowania administracyjnego. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym razie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 2a w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w postaci obowiązku zwrotu dotacji, podczas gdy skarżąca nie została zawiadomiona prawidłowo o tym fakcie, bowiem zawiadomienie Prezydenta G. z dnia 28 grudnia 2017 r. nie zawiera wskazania konkretnej (dziennej) daty, od której bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, wskutek czego miało to wpływ na treść skarżonego wyroku, polegający na tym że zobowiązanie podatkowe w postaci obowiązku zwrotu dotacji za rok 2012 nie zostało uznane za przedawnione; 2. art. 112 § 1 O.p. w zw. z art. 83a ust. 2 u.s.o. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz następne nowelizacje) w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, wskutek czego miało to wpływ na treść decyzji polegający na tym, że w sprawie na etapie postępowania administracyjnego nie uczestniczyła strona, której powinność uczestnictwa wynika wprost z przepisów prawa, tj. M. S. jako nabywca przedsiębiorstwa, co skutkowało skierowaniem decyzji, a następnie wyroku wobec podmiotu, który nie powinien być stroną postępowania, a co najmniej nie powinien być jedyną stroną tegoż postępowania; 3. art. 90 ust 3d u.s.o. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz następne nowelizacje) poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu polegającą na uznaniu przez Sąd, że wydatki czynione ze środków przyznanej dotacji polegające na zakupie środków trwałych, artykułów spożywczych i przemysłowych, reklamy, fachowej literatury, a także na finansowaniu remontów szkoły i szkoleń jej pracowników nie czynią zadość przeznaczeniu przyznanej dotacji, podczas gdy powyższy przepis nie zawiera katalogu zamkniętego celów na jakie może być przeznaczona dotacja, a jako główne kryterium konstytuuje realizację zadań szkoły; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, co było spowodowane arbitralną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewyjaśnieniu, które z dowodów potwierdzają ponad wszelką wątpliwość, iż udzielona skarżącej dotacja została spożytkowana wbrew jej przeznaczeniu, wskutek czego miało to wpływ na treść wyroku, polegający na tym że Sąd dokonał oceny dowodów w sposób dowolny i tylko sobie znany i nie wskazał w treści uzasadnienia skarżonej wyroku w sposób szczegółowy i konkretny, który z dokumentów księgowych z osobna świadczy o nieprawidłowości w zakresie spożytkowania dotacji, podczas gdy skarżąca złożyła w tym zakresie obszerne wyjaśnienia na etapie postępowania administracyjnego, które nie zostały przez Sąd uwzględnione w jakimkolwiek stopniu; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których WSA zakwalifikował poszczególne i konkretne wydatki czynione przez skarżącą w ramach przyznanej dotacji, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania wszystkich wydatków poczynionych na obsługę administracyjno-prawną szkoły; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku wyrażającym się w przyjęciu, że skarżąca wydatkowała przyznaną jej dotację w sposób niezgodny z przeznaczeniem, podczas gdy Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, a jedynie powtórzył stanowisko organu II instancji. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r.; sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15). W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przystępując do merytorycznej oceny zarzutów wskazać należy na istotną wadę wniesionego środka zaskarżenia, a mianowicie żadnemu z aktów normatywnych nie towarzyszy wskazanie miejsca jego publikacji. Nie jest zadaniem Sądu II instancji zastępowanie w tej materii autorki skargi kasacyjnej. Widoczny też jest brak wskazania, który z zarzutów skargi kasacyjnej ma charakter materialny, a który procesowy. Jak wyżej to podniesiono inna jest konstrukcja zarzutów – patrząc przez pryzmat art. 174 p.p.s.a. – tych, które dotyczą obrazy prawa materialnego, a inne wymogi stawia ustawodawca naruszeniom prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mają zarzuty 1, 4-6 petitum skargi kasacyjnej; taką konstatację uzasadnia fakt, iż powołane przepisy, a także treść uzasadnienia zarzutów, odnoszą się do kwestii procesowych pomieszczonych w p.p.s.a. czy O.p. Od razu zaznaczyć należy, że spod kognicji sądu II instancji wymykają się zarzuty 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej, albowiem – w pierwszym – wskazano, iż dostrzeżone uchybienie "miało to wpływ na treść skarżonego wyroku", a w drugim "miało to wpływ na treść wyroku", co oznacza, że nie spełniono wymogu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w którym został przewidziany "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do pozostałych zarzutów procesowych, to wskazać należy, że uzasadnienie Sądu I instancji nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Treść tego przepisu nie pozwala na "zbiorcze" negowanie ustaleń faktycznych, "co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania wszystkich wydatków poczynionych na obsługę administracyjno-prawną szkoły" (vide zarzut 5 skargi kasacyjnej). Ujęta w cudzysłowie konstatacja w żaden sposób nie została wyjaśniona w motywach skargi kasacyjnej (vide art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podobnie należy ocenić relację pomiędzy zarzutem nr 6, a jego uzasadnieniem. W ocenie Sądu II instancji skarżąca kasacyjnie nie podjęła nawet próby wykazania, które z zakwestionowanych wydatków dotacji są legalne, wobec czego nie sposób uznać, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie narusza prawo. Nie poddaje się kontroli zarzut nr 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż "art. 1 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw" nie dotyczy "art. 90 ust. 3 u.s.o.", lecz art. 90 ust. 2b-2e tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny i tym razem pragnie wskazać na brak precyzyjnego oznaczenia miejsca publikacji wyżej powołanych aktów normatywnych, a także "następnych nowelizacji" o których mowa w tym zarzucie, co w efekcie uniemożliwia ocenę stawianego zarzutu. Przechodząc do zarzutu nr 2 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że niezastosowanie art. 83a ust. 2 u.s.o. – wbrew dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – w żaden sposób nie zostało uzasadnione. Ta konstatacja dotyczy także art. 28 k.p.a., jest to o tyle konieczne że przepis ten dotyczy dwóch odrębnych sytuacji. Jest to o tyle konieczne, że przepis art. 83a ust. 1 u.s.o. stanowi, że "prowadzenie szkoły lub placówki, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy (...) nie jest działalnością gospodarczą", a więc art. 112 § 1 O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.