I GSK 1272/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. Sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 364/23 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 364/23 oddalił skargę M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w T.(dalej "strona", "skarżący", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2022 r . nr [...]w przedmiocie określenia kwoty należności celno-podatkowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Spółka dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej dla towaru: blachy płaskie ze stali kwasoodpornej/nierdzewnej walcowane na zimno w zwojach o grubości od 0,5 mm do 1 mm zawierające 2,5% masy lub więcej niklu (8%) zaklasyfikowanego do kodu CN 7219341000 Wspólnej Taryfy Celnej z 0% stawką cła i 23% stawką podatku od towarów i usług oraz kodem TARIC C030. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, a dane zadeklarowane przez Spółkę zostały wykorzystane do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli celno-skarbowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. stwierdzono, że oświadczenie złożone w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze, było niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem towary będące przedmiotem tej faktury nie zostały wytworzone przez producenta wskazano w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej walcowanych na zimno pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajwanu (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 224, str. 10; zwanym dalej: "rozporządzeniem nr 2015/1429") – C. Co. Ltd. z siedzibą na T., którego produkty mogły być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu w UE z zastosowaniem dodatkowego kodu TARIC C030 i 0% stawką cła antydumpingowego. Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Naczelnik Urzędu określił prawidłowy kod dodatkowy TARIC C999 w poz. 1, określił prawidłową kwotę cła antydumpingowego ostatecznego (Typ A30) w wysokości 21.294 zł wobec towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej, orzekł o zaksięgowaniu różnicy należności (Typ A30) wynikających z długu celnego w kwocie 21.294 zł wobec towaru objętego zgłoszeniem, określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym w wysokości 183.775 zł oraz stwierdził powstanie różnicy podatku VAT w kwocie 4.897 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2022 r., podzielając stanowisko zaprezentowane w jej uzasadnieniu. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, że eksporter L. Co. Ltd składał fałszywe oświadczenia na fakturach handlowych oraz przedkładał podrobione certyfikaty dotyczące właściwości chemicznych importowanych towarów, tym samym są to dokumenty zawierające informacje niezgodne ze stanem faktycznym i służyły do ominięcia zapłaty cła antydumpingowego w wysokości 6,8%. W konsekwencji tego organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu w sposób prawidłowy dokonał zmiany należności celno-podatkowych importowanego towaru poprzez przyjęcie stawki celnej 6,8% dla produktów importowanych z Tajwanu. Następnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 364/23 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał na obowiązujące w sprawie przepisy. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie przebiegło z poszanowaniem zasad określonych w przepisach O.p., strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowania, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, po zgromadzeniu materiału dowodowego wystarczającego dla podjęcia kontrolowanego rozstrzygnięcia, a wydane w sprawie decyzje zawierają wszystkie elementy wymagane prawem. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż niewątpliwie sprawa została rozpatrzona przez dwa organy, z odniesieniem się przez organ II instancji do argumentów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, natomiast okoliczność, że organ odwoławczy podtrzymuje, a nawet przejmuje od organu I instancji argumentację uznaną przezeń za słuszną, nie może świadczyć o uchybieniu omawianej zasadzie. Sąd ten zgodził się z działającymi w sprawie organami, że w odniesieniu do spornego zgłoszenia celnego zachodziła konieczność weryfikacji danych zawartych w tym zgłoszeniu oraz załączonych do niego dokumentach – po zwolnieniu towaru, która to weryfikacja doprowadziła organy do prawidłowego stwierdzenia przez organy, że objęte zgłoszeniem celnym towary nie zostały wyprodukowane przez podmiot, którego towary byłyby uprawnione do zastosowania cła antydumpingowego z 0% stawką celną. W tej sytuacji należało dokonać ustalenia prawidłowej wysokości należności celnych i powiadomić dłużnika o powstaniu długu celnego. Następnie skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 364/23 (doręczonego pełnomocnikowi w dniu 16 stycznia 2024 r.) oddalająca skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2022 r. znak spawy [...]. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dalej "p.p.s.a" tj. 15 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.) - dalej "UKC" w zw. z art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 191 Ordynacji podatkowej dalej; "o.p." polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż Raport Końcowy OLAF wykazał, że pośrednik nie był w stanie wykazać skąd pochodziły towary oraz fakt rzekomego ukrycia przez sprzedawcę towaru okoliczności w zakresie faktycznego pochodzenia tego towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40 – vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepubl.). Wadą wniesionego środka zaskarżenia – przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy - jest to, że autor skargi kasacyjnej w zarzucie nr 1 wskazał na naruszenie co najmniej dwóch przepisów, a następnie określił, że miało to miejsce poprzez "jego" błędną wykładnię. W zarzucie tym jej autor wskazał na konkretne przepisy prawa, których wykładnię kwestionował, jednakże nie zawarł precyzyjnego wyjaśnienia, na czym polegała błędna interpretacja każdego z wymienianych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego. Sąd II instancji – nawet dokonując analizy motywów skargi kasacyjnej – nie był w stanie określić, który to przepis w istocie stanowił podstawę wyrażonej sugestii o naruszeniu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też przeprowadzać rozważań w wersji alternatywnej (analizując z osobna potencjalną możliwość naruszenia powołanych przepisów). W ten sposób – z uwagi na wadliwą budowę zarzutu – uniemożliwiono jego merytoryczną ocenę. Zatem zarzut ten pozostaje – z obawy na możliwość popełnienia błędu w wyborze właściwego przepisu - poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2509/21 - istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. W kontekście wyżej poczynionych konstatacji wskazać należy, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu nr 2 uniemożliwia fakt, iż z jego treści bezsprzecznie wynika, że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów prawa zaledwie "mogące mieć wpływ na wynik sprawy". Tymczasem ustawodawca – patrząc przez pryzmat art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wymaga aby był to "istotny" wpływ na wynik sprawy. Była o tym obszernie wyżej mowa, a zatem – wobec stwierdzonej wadliwości – i ten zarzut nie może być merytorycznie rozpoznany. Skoro już z treści zarzutu wynika, że ma on zaledwie "wpływ na wynik sprawy", a poglądu tego nie modyfikuje się w uzasadnieniu stawianych zarzutów (vide art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to nie może być merytorycznie rozpoznany, a tym bardziej uwzględniony. Reasumując, w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone między innymi w art. 176 p.p.s.a (uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). NSA nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia przez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do NSA nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). NSA wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).