I GSK 1285/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 190/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 lutego 2021 r. nr 010000/71/44078/2021/RDZ-B6-ODW-RED-EN w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Bk 190/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej WSA w Białymstoku) po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w B. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., nr 010000/71/44078/2021/RDZ-B6-ODW-RED-EN, w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy ZUS odmówił skarżącemu zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek, na podstawie art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej jako: ustawa o COVID-19), który stanowi o możliwości zwolnienia na wniosek płatnika z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 roku do dnia 30 listopada 2020 roku, jeżeli płatnik prowadzi określony rodzaj działalności jako przeważający. Organ wskazał również na art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, który stanowi, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 roku. Mając na względzie powyższe ZUS stwierdził, że spółka nie prowadziła działalności oznakowanej PKD 47.71.Z na dzień 30 listopada 2019 roku, w związku z czym nie przysługuje jej zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. WSA w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zauważył, że organ nie kwestionuje, iż na dzień 30 września 2020 r. skarżąca miała zarejestrowaną przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 47.71.Z. Zarzuca jej natomiast, że na dzień 1 listopada 2019 r. ten rodzaj działalności nie figurował w rejestrach, a z informacji zamieszczonych w KRS wynika, że dopiero z dniem 6 marca 2020 roku został wykreślony kod 46.42.Z, a wpisany kod 47.71.Z. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że niemożliwe jest wykazanie spadku przychodu z rodzaju działalności 47.71.Z, o co najmniej 40%, w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 roku, a co za tym idzie nie został spełniony warunek do uzyskania zwolnienia. Uzasadnienie decyzji z dnia 28 stycznia 2021 roku jest lakoniczne i niezrozumiałe, dopiero w uzasadnieniu decyzji z dnia 24 lutego 2021 r. organ rozwinął podstawy swojego rozstrzygnięcia. WSA w Białymstoku stwierdził ponadto, że treść przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 wskazuje, że jednym z warunków zwolnienia z obowiązku opłacania należności składkowych jest to, aby przychód z działalności – oznaczonej kodami wymienionymi w tym przepisie – uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Dla oceny spełnienia tego warunku konieczne jest zatem porównanie przychodów osiągniętych w ww okresach. Wbrew jednak twierdzeniom organu, z powołanego przepisu nie wynika, aby warunkiem przyznania pomocy było również to, żeby w listopadzie 2019 r. w rejestrze REGON był wpisany ten sam rodzaj przeważającej działalności, co w listopadzie 2020 r. Skoro z założenia racjonalny ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dzień 30 września 2020 r. określony rodzaj działalności i ten wymóg – zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 – weryfikuje w oparciu o dane z rejestru REGON/CEIDG, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów. W tym kontekście organ nie może oczekiwać od strony spełnienia wymagań, których nie stawia przed nim ustawa. Niezrozumiałe jest zatem postępowanie ZUS, który wskazuje, że niezbędne do wyliczenia spadku przychodu w wysokości co najmniej 40%, jest by określony kod PKD figurował w rejestrze na dzień 1 listopada 2019 roku, podczas gdy ustawa COVID-19 takiego obowiązku nie przewiduje. Sąd I Instancji dodał ponadto, że organ naruszył przepisy postępowania administracyjnego, tj. art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a. Organ nie podjął bowiem wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. ZUS nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W świetle złożonych przez skarżącą spółkę dokumentów wynika, że jej działalność polegała na prowadzeniu sklepów detalicznych z odzieżą, co najmniej od 21 stycznia 2019 roku. Organ zaniechał wyjaśnienia okoliczności, co do rzeczywiście wykonywanej przez skarżącą działalności. Na marginesie należy wskazać, że skoro organ doszedł do przekonania, że do wykazania spadku przychodu z rodzaju działalności 47.71.Z o co najmniej 40%, koniecznym jest by na dzień 1 listopada 2019 r. płatnik również prowadził taką działalność (co jest oczywiście błędne) – powinien na te okoliczności zebrać materiał dowodowych, a nie ograniczać się do wskazania zapisów w rejestrze. Przy wydawaniu pierwszoinstancyjnej decyzji z dnia 28 stycznia 2021 roku organ naruszył również art. 107 § 3 K.p.a., poprzez zbyt lakoniczne i niezrozumiałe uzasadnienie, z którego nie wynikały powody rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2021 r. wniósł ZUS zaskarżając go w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w zw. art. 7, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 735 (dalej jako: K.p.a.), poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o COVID-19, w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Zakład naruszył w/w przepisy K.p.a., bowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to nie rozpatrzył go w całości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez ten Sąd decyzji ZUS z dnia 24 lutego 2021 r. nr 01 0000/71/6746/2021-RDZ-B6-ODW-RED-EN wydanej zgodnie z art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID - 19 tj. przy zastosowaniu jedynego środka dowodowego dopuszczonego przez ustawodawcę - danych zawartych w rejestrze REGON w listopadzie 2019 r. w celu oceny spełnienia warunku spadku przychodu z rodzaju działalności 47.71.Z o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, tj. w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawa obowiązujących w zakresie udzielania pomocy publicznej oraz wskazanie przez WSA w Białymstoku, w uzasadnieniu skarżonego wyroku sposobu dalszego postępowania, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącego na dzień 30 września 2020 pominięciem danych zawartych w bazie REGON, 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a ) a) art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy z dnia 2 marca,2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o COVID - 19) poprzez odrzucenie wykładni celowościowej ww. przepisów w zakresie udzielenia wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji związanej przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii, podczas gdy celem zaprojektowanego systemu było udzielanie pomocy branżowej przedsiębiorcom w sposób sprawny i szybki, umożliwiający oparcie się na danych zawartych w rejestrze REGON, które zostały udostępnione w tym celu organom administracji publicznej; b) art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID- 19 poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że dokonując oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 w zakresie oceny spełnienia warunku spadku przychodu z rodzaju działalności 47.71.Z o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, niezależnie od danych zawartych w rejestrze REGON. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Oprócz tego ZUS wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, obejmujących zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania. Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości zaprezentowanej przez ZUS wykładni przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, w którym określono przesłanki zwolnienia z opłacania składek za listopad 2020 r. Jedną z tych przesłanek było ustalenie spełnienia przez wnioskodawcę warunku, w postaci odnotowania spadku przychodów osiągniętych w listopadzie 2020 r. o 40%, w stosunku do wielkości przychodów uzyskanych w listopadzie 2019 r. W ocenie organu z uwagi na to, że listopadzie 2019 r. skarżąca nie prowadziła, jako przeważającej, działalności oznaczonej kodem PKD 47.71.Z, który zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem uprawnia do zwolnienia, to niemożliwym jest dokonanie porównania różnicy przychodów z tejże działalności względem tych osiągniętych w listopadzie 2020 r. Podstawą materialnoprawną do dokonania rozstrzygnięcia w zaistniałym stanie faktycznym jest art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, który stanowi, że na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r" wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Zgodnie natomiast z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 i 12, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Dokonując analizy przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwolnienie płatnika z obowiązku uiszczenia składek za listopad 2020 może nastąpić gdy ten złoży do ZUS stosowny wniosek oraz spełni przesłankę prowadzenia na dzień 30 września 2020 r. działalności z przeważającym jej rodzajem oznaczonym według wymienionego w ustawie kodu PKD, a także wykaże spadek przychodów o co najmniej 40 %. W tym ostatnim aspekcie stwierdzić należy, że z art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID-19 nie można wyprowadzić wniosku, że aby możliwy było stwierdzenie spadku przychodu o 40 % to niezbędne jest, aby również w okresie porównawczym (listopad 2019 r.) podmiot ubiegający się o zwolnienie, jako przeważający rodzaj swojej działalności miał wykazany w rejestrze REGON ten jej kod, który uprawnia do tego rodzaju ulgi i jako taki został wskazany w odpowiednim przepisie (niniejszym przypadku będzie to art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19). Skoro z założenia racjonalny ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dzień 30 września 2020 r. określony rodzaj działalności i ten wymóg, zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, weryfikuje w oparciu o dane z rejestru REGON, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych warunków, o pozaustawowym charakterze. Wbrew sugestiom skarżącego kasacyjnie rejestr REGON nie jest jedynym środkiem dowodowym służącym ustaleniu spadku wielkości przychodów, w okresie referencyjnym. Niewskazanie jako kodu przeważającej działalności w listopadzie 2019 r. kodu uprawniającego do zwolnienia ani nie wyklucza, ani też nie uniemożliwia ustalenie ubytku przychodów, na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Dodać także należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego sam ujawniony kod przeważającej działalności wskazuje na pewnego rodzaju domniemanie w tym zakresie, które może zostać obalone. Tym bardziej więc brak jest podstaw do tego, aby wymagać jego ujawnienia w odpowiednim rejestrze, w odniesieniu do listopada 2019 r. Głównym założeniem ustawodawcy jakie zostało przyjęte w zakresie ustawy o COVID-19 było udzielenie wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym działalność w określonych branżach z uwagi na nadzwyczajną sytuację ekonomiczną jaka zaistniała w kraju ze względów epidemiologicznych. Przepis art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 nie wymaga, aby płatnik prowadził i miał ujawniony (w odniesieniu do okresu porównawczego) w odpowiednim rejestrze ten rodzaj działalności, w związku z którym występuje o zwolnienie. Nie wynika to ani z literalnej wykładni przepisów statuujących zwolnienie, ani także wykładni celowościowej czy funkcjonalnej. Działalność z okresu porównawczego służy wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było stwierdzenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek pandemii koronawirusa. Wykładnia zaprezentowana przez organ była więc prawnie nieuzasadniona. Tak więc zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w celu ustalenia wskaźnika spadku przychodów organ powinien był przeprowadzić odpowiednie ustalenia. Ich brak stanowi zaś o niewątpliwe o naruszeniu przez ZUS art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji tego także prawa procesowego są niezasadne. WSA w Białymstoku dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID-19, a także prawidłowo zastosował te przepisy na gruncie stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że Sąd I instancji niezasadnie wytknął mu naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., a przy tym sformułował pod jego adresem zalecenia, które są contra legem. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, odnośnie warunków zwolnienia ze składek za listopad 2020 r. a także prawidłowej wykładni art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID-19, zarzuty te nie znajdują uzasadnionych podstaw. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.