I GSK 1390/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. Sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 363/23 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 1401-IOC.4306.2.2022.3.BB w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. Sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 363/23 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2026 poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 1401-IOC.4306.2.2022.3.BB w przedmiocie określenia kwoty należności celno-podatkowych. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.) - dalej "UKC" w zw. z art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że spółka nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej dalej; "o.p." polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż Raport Końcowy OLAF wykazał, że pośrednik nie był w stanie wykazać skąd pochodziły towary oraz fakt rzekomego ukrycia przez sprzedawcę towaru okoliczności w zakresie faktycznego pochodzenia tego towaru. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40 – vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydane orzeczenie, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepubl.). Wadą wniesionego środka zaskarżenia – przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy - jest to, że autorka skargi kasacyjnej w zarzucie nr 1 wskazała na naruszenie co najmniej dwóch przepisów, a następnie określiła, że miało to miejsce poprzez "jego" błędną wykładnię. Sąd II instancji – nawet dokonując analizy motywów skargi kasacyjnej – nie był w stanie określić, który to przepis w istocie stanowił podstawę wyrażonej sugestii o naruszeniu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też przeprowadzać rozważań w wersji alternatywnej (analizując z osobna potencjalną możliwość naruszenia powołanych przepisów). W ten sposób – z uwagi na wadliwą budowę zarzutu – uniemożliwiono jego merytoryczną ocenę. Zatem zarzut ten pozostaje – z obawy na możliwość popełnienia błędu w wyborze właściwego przepisu - poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2509/21 - istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. W kontekście wyżej poczynionych konstatacji wskazać należy, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu nr 2 uniemożliwia fakt, iż z jego treści bezsprzecznie wynika, że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów prawa zaledwie "mogące mieć wpływ na wynik sprawy". Tymczasem ustawodawca – patrząc przez pryzmat art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wymaga aby był to "istotny" wpływ na wynik sprawy. Była o tym obszernie wyżej mowa, a zatem – wobec stwierdzonej wadliwości – i ten zarzut nie może być merytorycznie rozpoznany. Skoro już z treści zarzutu wynika, że ma on zaledwie "wpływ na wynik sprawy", a poglądu tego nie modyfikuje się w uzasadnieniu stawianych zarzutów (vide art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to nie może być merytorycznie rozpoznany, a tym bardziej uwzględniony. Reasumując, w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone między innymi w art. 176 p.p.s.a (uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). NSA nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia przez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do NSA nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). NSA wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.