I GSK 1470/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Juszyńska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 32/23 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 listopada 2022 r. nr SKO.FD/41.4/74/2022/10548 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA w Gliwicach) wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 32/23 oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca, skarżąca kasacyjnie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO w Katowicach) z dnia 9 listopada 2022 r., nr SKO.FD/41.4/74/2022/10548 w przedmiocie określenia podlegającej zwrotowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektora Miejskiego Centrum Oświaty w Tychach decyzją z dnia 31 maja 2022 r., nr MCO-DBA.4032.13.15.2021.DK określił skarżącej prowadzącej P. L. O. dla D. w T. oraz P. S. P. dla D. "T. S." w T. podlegającą zwrotowi dotację w kwocie 79.089,90zł będącą sumą dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (34.330,81) i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (44.759,09). SKO w Katowicach nie uznało zasadności odwołania skarżącej i stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania poddano analizie dokumentację przebiegu nauczania przekazaną przez Izbę Administracji Skarbowej w Bydgoszczy za 2017 rok dla ww. szkół prowadzonych w T., tj. kserokopie ksiąg uczniów oraz dzienniki zajęć szkół zawierające: liczbę godzin obowiązkowych zajęć lekcyjnych w poszczególnych miesiącach oraz listy obecności z podpisami słuchaczy na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych. Na tej podstawie organ ustalił liczbę słuchaczy w poszczególnych miesiącach, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej liczbie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja. Dotację pobraną na słuchaczy, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji uznano za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których uznał kwotę 34.330,81 zł za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Następnie organ ustalił, że do wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zakwalifikowano łącznie wydatki w kwocie 79.089,90zł. W kwocie tej mieszczą się wyłącznie wydatki dla ww. szkół prowadzonych w T. tzw. osobowe (wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń). W ramach tych wydatków mieszczą się wydatki: a) przeznaczone na wynagrodzenie na podstawie not księgowych dla skarżącej w kwocie 77.381,95 zł; b) wydatki, na które skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich dokonanie w kwocie 1.533,71 zł, co dotyczy: - pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w łącznej kwocie 1.241,81 zł i pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w kwocie 291,90 zł. W kategorii wydatków obejmujących pochodne od wynagrodzeń zakwestionowano wydatki, na które skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich dokonanie w kwocie 174,24 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO podało, że do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem zakwalifikowano wydatki sfinansowane z dotacji w łącznej kwocie 77.381,95zł przeznaczone na wynagrodzenia udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez organ prowadzący szkoły, tj. skarżącą dla samej siebie. Organ wskazał, że "koszty obsługi szkoły" finansowane ze środków dotacji w formie "ekwiwalentu" były bieżącym wydatkiem szkoły i stanowiły 95% wartości noty księgowej. Z treści not wynika, że ekwiwalent ten był wypłacamy skarżącej za poniesione wydatki, na które - poza wyjaśnieniami - nie przedłożyła żadnego dowodu. Brak możliwości określenia rodzaju wydatku nie pozwała określić jego wartości kwotowej, a samo wystawienie noty księgowej nie stanowi potwierdzenia jego poniesienia, a jedynie potwierdza dokonanie na rzecz skarżącej wypłaty równowartości tego wydatku. Organ uznał rozliczenie z dotacji oświatowych "ekwiwalentu za poniesione wydatki bieżące" związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, w łącznej kwocie 73.512,87 zł za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacją pobraną niezgodnie z przeznaczeniem jest również wynagrodzenie skarżącej stanowiące zawsze 5% wartości noty księgowej. Skarżącą - mimo wezwania - nie wskazała zakresu obowiązków realizowanych w szkołach w T. w 2017r. ani nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności w tych szkołach. Określając do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. organ wskazał, że została ona pomniejszona o kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Zatem dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określił w kwocie 44.759,09. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z brakujących zdaniem organu I instancji dokumentów rozliczeniowo-finansowych tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i ZUS oraz potwierdzenia zapłaty dotyczące pracownika A. S., wskazując, że dokumenty te nie wnoszą do sprawy nic nowego, znajdują się w materiale dowodowym zebranym przed organem i zostały poddane analizie. W skardze do WSA, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do wydatków sfinansowanych z dotacji w łącznej kwocie 73 512,87 zł, które skarżąca rozliczyła z dotacji oświatowych jako "ekwiwalent za poniesione wydatki bieżące" związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Ich udokumentowanie nastąpiło przez przedłożenie not księgowych oraz potwierdzeń wypłat wystawionych przez skarżącą. Nadto, skarżąca w odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie z dnia 14 marca 2022 r., udzieliła wyjaśnień akcentując możliwość rozliczenia ze środków publicznych kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i księgowej jako wydatków bieżących szkoły w powołaniu na art. 90 ust. 3d pkt b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: u.s.o.). Sąd wskazał, że noty księgowe oraz potwierdzenia wypłat, bez innych dokumentów nie mogły być wystarczającym dokumentem pozwalającym na sfinansowanie kwot z nich wynikających z przyznanej dotacji. Ekwiwalent nie jest wydatkiem poniesionym na cele wskazane w art. 90 ust. 3d pkt b u.s.o., ale jego równowartością wyrażoną w określonej kwocie. Przedłożone przez skarżącą noty nie dokumentują wobec tego wydatków, o których mowa w ww. przepisie, ale dokonaną przez skarżącą wypłatę równowartości tych wydatków. Niezbędne jest zatem udokumentowanie wartości będącej podstawą tego ekwiwalentu takimi dokumentami jak faktury, rachunki, listy płac itp. Omawiane noty i pokwitowania w istocie są jedynie oświadczeniem skarżącej, że wypłacono jej tytułem poniesionych wydatków określone kwoty pieniężne, a nie dowodem, iż wskazane w nich kwoty zostały wydatkowane na cele z art. 90 ust. 3d pkt b u.s.o. Sąd zauważył, że uchwała Rady Miasta Tychy nr XXVII/455/16 z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta Tychy dla niepublicznych przedszkoli, punktów przedszkolnych, zespołów wychowania przedszkolnego, szkół i placówek prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Miasta Tychy oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowościach wykorzystania, nie dopuszczała możliwości rozliczenia dotacji w oparciu o jednostronne i niesprawdzalne oświadczenie organu prowadzącego szkołę. Prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków w omawianym zakresie, tj. przedłożenie ww. dokumentów źródłowych pozwoliłoby na weryfikację tych wydatków u drugiej strony transakcji, powiązanie z konkretnym świadczeniem zapłatą czy skonfrontowanie z innymi dokumentami (np. list płac z umowami o pracę, zakresami obowiązków, przelewami, rozliczeniami podatkowymi). W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne jest wydatkowanie całości otrzymanych w ramach dotacji środków na realizację celów wskazanych w tym przepisie. Oznacza to, że ocena prawidłowości wykorzystania dotacji opiera się na sprawdzeniu, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony i czy realizował cele, na które został przeznaczony. Warunek zapłaty wynika ponadto z art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.). Również regulacja uchwały Rady Miasta Tychy nr XXVII/455/16 w ramach potwierdzenia wydatkowania dotacji wymagała zarejestrowania daty zapłaty. Sąd nie miał wątpliwości, że skarżąca była świadoma konieczności spełnienia powyższych wymagań, gdyż do faktur dokumentujących zakup usług i rzeczy dla szkół dołączyła dowody zapłaty (przelewy, dowody kasowe). Sąd I instancji odnosząc się z kolei do przedłożonych wraz z notami potwierdzeń wypłaty wskazał, że na wszystkich tych potwierdzeniach jako osoba kwitująca odbiór środków pieniężnych podpisała się jedynie skarżąca. W ocenie Sądu stanowią one wyłącznie złożone na piśmie oświadczenia skarżącej o otrzymaniu wskazanych w ich treści kwot pieniężnych w podanych datach. Ponadto nie mają odzwierciedlenia w historii rachunków bankowych, z których dokonywano wydatkowania środków pochodzących z przyznanej dotacji. Sąd I instancji stwierdził także prawidłowość dokonanej przez organ oceny wydatkowania dotacji na wynagrodzenie dyrektora generalnego. W ocenie Sądu nie wiadomo, jaki był wymiar czasu pracy skarżącej na wykonanie tychże obowiązków, lecz ona sama akcentowała, że w 2017 r. nie tylko była dyrektorem generalnym szkół niepublicznych, ale również chociażby Założycielem - Kanclerzem [...], wykładowcą, wspólnikiem w kilku spółkach prawa handlowego. Co powodowało, że w roku 2017 więcej obowiązków wykonywały podległe osoby organowi prowadzącemu. Organ zasadnie wskazał również, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej "wynagrodzenie osoby prowadzącej wykorzystywane było głównie na kampanie społeczne, w tym m. in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodniej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla tego rodzaju szkół promocję". Jako prawidłowe Sąd I instancji ocenił także stanowisko organu, zgodnie z którym skarżąca, mimo wezwań, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku oraz potwierdzeń zapłaty w łącznej kwocie 1 533,71 zł, tj. część wydatków (ZUS) pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, wynikających z list płac, wprowadzone do rozliczenia dotacji w kategorii wynagrodzenia jako wynagrodzenia nauczycieli oraz wynagrodzenie dla A. S. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, wynikające z listy płac. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez przyjęcie, że wskazane na str. 15 decyzji organu II instancji wydatki na kwotę 463,81 zł i 778 zł były wydatkami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na przedłożenie przez skarżącą umowy nr [....] zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, z której wynikało, że kwoty ZUS-u za styczeń 2017 r. zostały ujęte w układzie ratalnym, podczas gdy umowa ratalna z ZUS zmienia terminy płatności zobowiązania i umożliwia pokrycie ich z dotacji w roku, na który przypada płatność raty. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd I instancji podzielił stanowisko, że zapłata należności wynikających z zaległych składek przez szkołę niepubliczną będącą płatnikiem, na podstawie umowy ratalnej, po terminie, w którym zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych tenże płatnik powinien był odprowadzić składki ubezpieczeń społecznych i na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za zatrudnianych pracowników, nie oznacza, że wydatków nie poniesiono w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Niemniej jednak, chodzi rozliczenie z dotacji w danym roku zobowiązań, których płatność, zgodnie z układem ratalnym, przyda w tym roku. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Zawarta pomiędzy skarżącą a ZUS ww. umowa z dnia 21 marca 2017 r. oraz załączone do niej potwierdzenia przelewu nie wykazują, że w 2017 r. przypadała płatność wskazanych przez nią kwot dotyczących zobowiązań wobec ZUS za 2017 r. Jak wynika z załączników do tej umowy w 2017 r. przypadał termin płatności rat za składki z okresu 4.2013-4.2016. Tymczasem przepisy u.f.p. zobowiązują dotowanego do starannego dokumentowania poniesionych wydatków, w celu rozliczenia dotacji. Sąd nie znalazł także podstaw do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu w zakresie określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w łącznej kwocie 34.330,81 zł. Dotację pobraną na słuchaczy, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej licznie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja uznano za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Co do zarzutu naruszenia art. 81a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) Sąd I instancji wyjaśnił, że nie było podstaw do jego zastosowania. Wątpliwości co do uiszczenia wydatków na kwotę 79 089,90 zł wynikały z tego, że skarżąca zaniechała dokumentowania tych wydatków w taki sposób, który pozwoliłby organowi na dokonanie oceny zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. W tych okolicznościach nie byłoby zasadne zastosowanie art. 81a § 1 k.p.a. Brak było także podstaw do zastosowania art. 7a k.p.a. Organy inaczej niż skarżąca zinterpretowały przepisy prawa materialnego dotyczące wykorzystania dotacji oświatowej i w ich granicach przeprowadziły postępowanie dowodowe. Wobec tego Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniosła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej części podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów tj. naruszenia art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu w postępowaniu administracyjnym, pomimo złożonego przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu w postępowaniu administracyjnym z dnia 29 czerwca 2022 r., a także zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nieustosunkowanie się w trakcie postępowania administracyjnego do złożonego przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu w postępowaniu administracyjnym z dnia 29 czerwca 2022 r., a także nieustosunkowanie się przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku do ww. zarzutów, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego przyjęcia przez organ, że skarżąca nie pełniła faktycznych czynności dyrektora generalnego P. L. o. dla D. w T. oraz P. S. P. ,,T. S.'' w T. w 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, tj. nieustosunkowanie się w trakcie postępowania administracyjnego, jak i w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach do złożonego na etapie postępowania administracyjnego przez ówczesnego pełnomocnika skarżącej kasacyjnie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu w postępowaniu administracyjnym z dnia z 29 czerwca 2022 r. 2 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz 252 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż przyznana i wydatkowana w sprawie dotacja za okres 2017 r. w kwocie 44 759,09 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, tj. poprzez uznanie, iż brak wymaganego, choć w uchwale Rady Miasta Tychy nr XXVII/455/16 z dnia 24 listopada 2016 r. w żaden sposób bliżej (przez organ dotujący Miasta Tychy) niesprecyzowanego udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, iż ww. dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy ani przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ani przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. nie zawiera takich przesłanek, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego (Sąd oparł się tylko i wyłącznie na fakcie braku udokumentowania wynagrodzenia, podczas gdy wydatek na wynagrodzenie dyrektora był zasadny z uwagi na fakt pełnienia przez skarżącą zadań realizujących cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o.) podczas gdy wykorzystanie dotacji nie następuje wyłącznie poprzez zapłatę, ale również poprzez realizację celów wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. w sprawie § 4 ust. 2 uchwały Rady Miasta Tych nr XXVII/455/16 z dnia 24 listopada 2016 r. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d, 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną wykładnię, (choć wynikającą jedynie w sposób pośredni z uzasadnienia wyroku Sądu), polegającą na przyjęciu, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z całości dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Skarżąca kasacyjnie mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes SKO w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz podzielił pogląd wyrażony w wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej zawartymi w art. 176 p.p.s.a.i jej podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc zatem do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej w pkt 1.1 i 1.3 jej petitum zarzucił WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z dnia 29 czerwca 2022 r., a także poprzez nieustosunkowanie się w trakcie postępowania administracyjnego do złożonego wniosku dowodowego z dnia 29 czerwca 2022 r., a także poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do ww. zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zarzutami tymi zgodzić się nie można. Zauważyć trzeba, że skarżąca kasacyjnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z dnia 29 czerwca 2022 r. złożyła w ramach wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji odniosły się do złożonego wniosku dowodowego. Organ odwoławczy uczynił to w zaskarżonej decyzji na stronach 15 i 16. Wskazał, że dołączone do odwołania dokumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy. Dołączone do odwołania dokumenty znajdują się w materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji (segregator nr 8) i zostały poddane analizie. Przy tym w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ prowadzi jeszcze merytoryczne i szczegółowe rozważania w zakresie wskazanych dowodów, np. odnośnie wynagrodzenia A. S. i umowy o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek ZUS. Także WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 22 w dwóch akapitach odnosi się do poruszonych kwestii, m.in. do wynagrodzenia A. S. i umowy o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące braku odniesienia się przez organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji do wniosku dowodowego z dnia 29 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy odniósł się bowiem do tego wniosku, także WSA przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy odnosząc się do wniosku dowodowego nie musiał w tym zakresie wydawać oddzielnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu. Wskazane dokumenty były już w aktach sprawy, a także były analizowane przez organ I instancji. Z pewnością brak stosowanego postanowienia nie miał wpływu na wynik sprawy. Dlatego też postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej zawarty w pkt 1.2 jej petitum odnosi się do błędnego przyjęcia przez organ, że skarżąca kasacyjnie nie pełniła faktycznych czynności dyrektora generalnego P. L. o. dla D. w T. oraz P. S. P. ,,T. S.'' w T. w 2017 roku. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podnosi w tym zakresie, że pełnienie funkcji dyrektora szkoły nie może ograniczać się wyłącznie do formalnego jej sprawowania, lecz musi mieć charakter rzeczywisty. Zakres faktycznie wykonywanych czynności musi być z kolei powiązany z celami wynikającymi z art. 90 ust. 3d u.s.o. Dla pokrycia z dotacji wydatku tytułem omawianego wynagrodzenia nie jest wystarczające również, aby pokrywane dotacją kwoty zostały określone w dokumencie jako "wynagrodzenie". Wydatki te muszą mieć rzeczywiście charakter wynagrodzenia, czyli stanowić zapłatę za osobiście wykonywaną pracę i mieć godziwą wysokość. W ocenie Sądu pełnienie funkcji dyrektora szkoły w sposób rzeczywisty i skuteczny wymaga wykonywania szeregu obowiązków, co niewątpliwie implikuje konieczność częstego, a nie tylko okazjonalnego pobytu w szkole. W rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, jaki był wymiar czasu pracy skarżącej na wykonanie tychże obowiązków, lecz ona sama akcentowała, że w 2017 r. nie tylko była dyrektorem generalnym szkół niepublicznych, ale również chociażby Założycielem - Kanclerzem [...] , wykładowcą w [...]. w G., wspólnikiem w kilku spółkach prawa handlowego. Co powodowało, że w roku 2017 więcej obowiązków wykonywały podległe osoby organowi prowadzącemu. Trudno sobie wyobrazić, że przy ilości 50 prowadzonych szkół (znajdujących się od siebie w znacznej odległości np. T., D., Ł., P., S., W.) i jednocześnie dodatkowych ww. obowiązkach możliwe było faktyczne wykonywanie przez nią zadań dyrektora szkoły. Nadto, należy zwrócić uwagę, że według wyjaśnień skarżącej wielkość wynagrodzenia dyrektora generalnego stanowiła zawsze 5% wartości wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkoły. Nie była zatem uzasadniona nakładem pracy, zaangażowaniem czy czasochłonnością wykonywanych zadań, lecz pochodną "kosztów obsługi szkoły", które jak wskazano w ramach wcześniejszych rozważań nie zostały przez skarżącą udokumentowane, gdyż przedstawiono noty, z których wynikała wyłącznie wielkość pobranego przez skarżącą ekwiwalentu na koszty obsługi szkoły, brak było natomiast dokumentów poniesienia wydatków w tym zakresie. Dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Podsumowując zarzuty natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ ustalił stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy, który został następnie zaaprobowany przez Sąd I instancji, i jako taki służył do zastosowania w sprawie przepisów materialnych. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że sąd pierwszej instancji może dopuścić się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przy czym uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Autor skargi kasacyjnej musi wykazać jak w jego ocenie powinien być zastosowany przepis prawa. Odnosząc się do pierwszych dwóch zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. 2.1 i 2.2 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w pierwszym z nich skarżąca kasacyjnie mówi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż przyznana i wydatkowana w sprawie dotacja za okres 2017 r. w kwocie 44.759,09 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W drugim zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie wskazuje na niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego wyłącznie ze względu na fakt braku udokumentowania, podczas gdy wydatek na wynagrodzenie był zasadny z uwagi na fakt realizowania przez skarżącą kasacyjnie jako dyrektora generalnego zadań realizujących cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. De facto w zarzutach tych skarżąca kasacyjnie kwestionuje ustalenia faktyczne i oceny prawne, że przyznana i wydatkowana w sprawie dotacja za okres 2017 r. w kwocie 44.759,09 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a także zakwestionowanie wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego ze względu na fakt braku udokumentowania, w sytuacji pełnienia zadań realizujących cele ustawowe. Stwierdzić w tym zakresie należy, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować dokonanych ustaleń faktycznych ocen prawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Dlatego też postawione dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należało uznać za nieskuteczne. W ostatnim zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie wskazała na błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Z zarzutem tym zgodzić się nie można. Wypada zauważyć, że dotowany zgodnie z uchwałą nr XXVII/455/16 Rady Miasta Tychy z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta Tychy, obowiązany jest do rozliczenia dotacji w oparciu o dokumenty finansowe potwierdzające wydatkowanie otrzymanej dotacji (§ 4 ust. 1 pkt 1 - 7 uchwały). Dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.