I GSK 148/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1691/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr KOC/4683/Ni/16 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1691/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka prowadzi w W. Przedszkole Niepubliczne O. W roku 2014 na podstawie informacji o faktycznej liczbie uczniów przekazywanych zgodnie z uchwałą Nr LVIII/1813/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 10 lipca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie m. st. Warszawy przez inne niż m. st. Warszawa osoby prawne i osoby fizyczne oraz dla innych niż m.st. Warszawa osób prawnych i osób fizycznych prowadzących inne formy wychowania przedszkolnego, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 132, poz. 3949 ze zm., dalej: uchwała z 10 lipca 2009 r.), na podstawie obowiązujących w 2014 r. stawek dotacji, naliczono dla przedszkola dotację w wysokości 625.955,61 zł z przeznaczeniem na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola. Po przeprowadzeniu kontroli oraz związanych z kontrolą wyjaśnieniach spółki i złożonej przez nią korekcie rozliczenia dotacji Prezydent m. st. Warszawy (dalej: prezydent, organ I instancji) decyzją z 21 lipca 2016 r. orzekł m.in. o: 1) ustaleniu kwoty dotacji w wysokości 45.908,11 zł przypadającej do zwrotu do budżetu m. st. Warszawy przez stronę jako dotacji wykorzystanej w 2014r. niezgodnie z przeznaczeniem; 2) określeniu dat początkowych naliczania odsetek. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono nieprawidłowości odnośnie udokumentowania poszczególnych wydatków, wskazano także wydatki, które nie mogą być uznane za związane z wydatkami bieżącymi przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W wyniku rozpoznania odwołania strony SKO decyzją z 3 sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Oddalając skargę spółki na decyzję organu odwoławczego WSA w Warszawie wskazał, że spółka była podmiotem, który otrzymał dotację i był zobowiązany do jej rozliczenia, a ponadto figurował jako podmiot prowadzący przedszkole w rejestrze szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej – co potwierdziły ustalenia kontroli. WSA uznał za prawidłowe ustalenia organów, że wykazana przez stronę jako zapłata za zajęcia fotograficzne, teatralne, warsztaty szycia, krawieckie i lepienia z masy solnej dla Fundacji D. nie została potwierdzona jako realizacja zadań dla dzieci. Także wydatki w wysokości 544 zł - przeznaczone na zakup flag i podstaw, jak i 404 zł - przeznaczone za zakup nożyc, węża, pilarki i oscylacji prawidłowo uznano za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu I instancji orzekające w sprawie organy działały na podstawie prawa i w jego granicach, podejmując wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a poczynione przez organy ustalenia są prawidłowe i mają oparcie w zgromadzonej dokumentacji. Dokonanej ocenie stanu faktycznego sprawy nie sposób zarzucić dowolności, gdyż wyciągnięte wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne wyczerpująco wyjaśniające zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. WSA za częściowo zasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. przez SKO, gdyż organ ten nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jednakże Sąd ten wskazał, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że zarzut ten ma jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Strona bowiem nie podała jakie dodatkowe dowody, których dotychczas nie złożyła, chciała złożyć. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2020 r. spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości, i zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm., dalej: u.f.p.) mające wpływ na wynik sprawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy doszło do wydatkowania środków z dotacji w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem, jedynie na podstawie niedopuszczalnego nadinterpretowania tego z innych interpretacji o rzekomych nieprawidłowościach formalnych, podczas gdy cała kwota przyznanej skarżącej dotacji, została faktycznie wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, co znajduje potwierdzenie w dowodach, rozliczeniach z Urzędem Skarbowym i w wyjaśnieniach skarżącej składanych w toku postępowania oraz w dokumentacji potwierdzającej sposób wydatkowania przyznanej dotacji; - naruszenie art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przedłożonych rachunków, nie można uznać za dokumenty księgowe, jako że nie posiadały one dekretacji i zatwierdzenia do zapłaty czyli elementów wyrażonych w tym przepisie, podczas gdy również dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z 1994 r. o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, co może dotyczyć niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a sam fakt dokonania danej transakcji może zostać potwierdzony także u kontrahenta, - art. 90 ust. 1 i 1 b i pkt 3 w związku z ust. 2b oraz w związku z ust. 3 ustawy o systemie oświaty w związku z § 4 pkt 4 Uchwały Nr LVlIl/1813/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta st. Warszawy przez inne niż miasto st. Warszawa osoby prawne i osoby fizyczne oraz dla innych niż miasto st. Warszawa osób prawnych i osób fizycznych prowadzących inne formy wychowania przedszkolnego, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Województwa Mazowieckiego Nr 132 poz. 3949 z późn. zm.), zmienionej uchwałą nr LXIII/1753/2013 z dnia 29 sierpnia 2013 r., zmieniająca uchwałę w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta st. Warszawy przez inne niż miasto st. Warszawy osób prawnych i osób fizycznych prowadzących inne formy wychowania przedszkolnego, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania w związku z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności poprzez uznanie, że organ prowadzący przedszkole nie udokumentował w sposób należyty poniesionych wydatków w zakresie kształcenia i edukacji dzieci, a z tego według organu wynikać ma z jego własnej interpretacji stanu sprawy, iż wykorzystał je niezgodnie z przeznaczeniem (z pominięciem złożonej korekty); 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6, 7, 8, 9, 10, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, wyrażające się w braku kontroli, analizy i refleksji a aprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rażących uchybień organu, który wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, z pominięciem praw strony, co skutkowało w konsekwencji wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej oraz w oparciu o niedozwoloną, stronniczą interpretację zgromadzonego materiału dowodowego; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., poprzez jego pominięcie w wyniku akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organu, który wydał decyzję w stosunku do osoby niebędącej stroną w postępowaniu, tzn. skierował decyzję administracyjną w stosunku do A. sp. z o.o., podczas gdy organem prowadzącym przedszkole korzystające z dotacji była również Fundacja D., co potwierdza wprost ewidencja szkół i placówek oświatowych prowadzona przez miasto st. Warszawa. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi na decyzję organu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o wstrzymanie wykonania decyzji Prezydenta z 21 lipca 2016r., zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Postanowieniem z 12 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628). Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd zasadności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim zakresem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutów o charakterze procesowym stwierdza, że są one w części nieprawidłowo skonstruowane, a w części – bezzasadne. Rozpoznając skargę w ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy zarzutu procesowego zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., poprzez jego pominięcie w wyniku akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organu, który wydał decyzję w stosunku do osoby niebędącej stroną w postępowaniu. Dokonując analizy powyższego zarzutu podkreślić należy, że WSA przesądził kwestię legitymacji procesowej w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym postanowieniem z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Fundacji "D." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr KOC/4683/Ni/16 w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu postanawia odrzucił skargę Fundacji "D." z siedzibą w W. Sąd ten stwierdził, że Fundacja "D." z siedzibą w W. nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 3 sierpnia 2018 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z 21 lipca 2016 r., nr 2/WOW/2016, o ustaleniu kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu m.st. Warszawy jako dotacji wykorzystanej w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązaniem A. sp. z o.o. z siedzibą w W. do zwrotu tej dotacji. Postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tych decyzji, zarówno w I jak i w II instancji, prowadzone było wobec strony – A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Fundacji "D." nie brała udziału w żadnym etapie postępowania administracyjnego. WSA w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że ani zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odnoszą się do Fundacji "D.", nie rozstrzygają o jej prawach czy też obowiązkach. WSA w związku z tym przyjął, że Fundacja "D." nie posiada legitymacji skargowej w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji w sposób błędny określił stronę postępowania administracyjnego, a także sądowego. Podkreślić należy, że WSA na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentu - wydruku z Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej w ramach Systemu Informacji Oświatowej. Z ewidencji tej wynika, że podmiotem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne O. była od 2009 r. i jest aktualnie spółka A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Natomiast Fundacja "D." nigdy nie figurowała w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także, zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6, 7, 8, 9, 10, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Na wstępie rozważań należy wskazać, że część powyżej wymienionych przepisów prawnych zawartych w k.p.a. zawiera także inne, niż podane przez skarżącą kasacyjnie stronę, jednostki redakcyjne. Uwaga ta dotyczy przepisów prawnych, regulujących ogólne zasady procedury administracyjnej, zawartych w art. 8 oraz 10 k.p.a. Nieprawidłowości powyższych (tj. braku powołania wszystkich jednostek redakcyjnych) skarżąca kasacyjnie spółka nie konwalidowała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odnosząc się do błędnego – zdaniem strony skarżącej - zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszeń zasad ogólnych procedury administracyjnej tj. zaaprobowania postępowania organów prowadzących postępowanie jako zgodnego z wzorcami normatywnymi wskazanymi w art. 6, 7 i 9 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia powyższych przepisów k.p.a. przez organy, następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały szczegółowo, zgodnie z wyżej opisanymi wzorcami normatywnymi, uzasadnione. Uzasadnienia tego nie mogą zastąpić bowiem cytaty orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ta wada skargi kasacyjnej skutkuje uznaniem, że częściowo zarzut ten z perspektywy normatywnej został skonstruowany w sposób nieprawidłowy. Okoliczność ta wywołuje negatywne konsekwencje dla skarżącej kasacyjnie w postaci braku analizy normatywnej tego zarzutu. Niezależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania organów wskazując, że organy nie naruszyły ogólnych zasad postępowania oraz zasad proceduralnych, a orzekające w sprawie organy działały na podstawie prawa i w jego granicach, podejmując wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie postępowania organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane przez organy ustalenia są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutu art. 10 § 1 k.p.a. wskazuje, że WSA prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że naruszenie ww. przepisu prawa wywołuje jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, nie powiodła się. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej analizy zarzutów materialnoprawnych wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie. Na wstępie rozważań w zakresie zasadności zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie (pierwszy zarzut materialnoprawny) bądź błędną ich wykładnię (drugi i trzeci zarzut materialnoprawny). Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy trzech zarzutów o charakterze materialnoprawnym stwierdza, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały skonstruowane w sposób nieprawidłowy. Każdy z zarzutów odnosi się bowiem do elementów postępowania dowodowego. Skarżąca kasacyjnie spółka odwołuje się w tych zarzutach do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: - nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, "że w okolicznościach sprawy doszło do wydatkowania środków z dotacji w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem...podczas gdy cała kwota przyznanej skarżącej dotacji, została faktycznie wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, co znajduje potwierdzenie w dowodach" (pierwszy zarzut materialnoprawny); - błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, "że przedłożonych rachunków, nie można uznać za dokumenty księgowe, jako że nie posiadały one rzekomo dekretacji i zatwierdzenia do zapłaty czyli elementów wyrażonych w tym przepisie, podczas gdy również dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z 1994 r. o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach" (drugi zarzut materialnoprawny); - nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, "w tym w szczególności poprzez uznanie, że organ prowadzący przedszkole nie udokumentował w sposób należyty poniesionych wydatków w zakresie kształcenia i edukacji dzieci, a z tego według organu wynikać ma z jego własnej interpretacji stanu sprawy, iż wykorzystał je niezgodnie z przeznaczeniem (z pominięciem złożonej korekty)" (trzeci zarzut materialnoprawny). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, że nieskuteczne są wszystkie zarzuty materialnoprawne, odnoszące się do naruszenia: art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 90 ust. 1 i 1 b i pkt 3, ust. 2b i ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Ponadto, wskazane zarzuty nie są skuteczne z uwagi na braki w zakresie ich uzasadnienia. Niezależnie jednak od powyższego ustalenia i oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeden z zarzutów odnosi się do naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W powyższym względzie wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Jest to decyzja określająca (a nie ustalająca) należność przypadającą do zwrotu. Jest tak z tego względu, że to podmiot występujący o dotację dokonuje wykazania podstaw obliczenia i przyznania należności, a organ uprawniony jest do jej weryfikacji. To z kolei oznacza, że decyzja określająca należność z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie tworzy zobowiązania do zwrotu dotacji, a jedynie stwierdza fakt, że dotacja nie została wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2024r., I GSK 1460/23). Stąd też organy prawidłowo zastosowały dyspozycję zawartą w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. odnosząc ją do realiów sprawy (tj. stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem). Zgodnie z tą regulacją bowiem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1 ust. 1) podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tejże okoliczności. Podkreślić też należy, ze organ prowadzący przedszkole na podstawie art. 5 ust. 7 u.s.o. odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki (art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.). Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy opisał, a następnie stwierdził, że jednym z obowiązków organu prowadzącego było prowadzenie obsługi księgowej zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Strona miała więc obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób aby jednoznacznie wskazywała, które wydatki zostały pokryte z dotacji, a które z innych źródeł niż dotacja (k. 11-17 uzasadnienia wyroku WSA). W zakresie poniesionych przez stronę, a zakwestionowanych przez organy, wydatków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydatki te zakwalifikował. Sąd ten wskazał, że: "wskazane wydatki w żaden sposób nie są związane z wydatkami bieżącymi przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie stanowią również wydatków wskazanych w pkt 2 art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż nie są środkami trwałymi stanowiącymi m.in. książki, środki dydaktyczne, sprzęt sportowy itp." WSA w sposób prawidłowy stwierdził, że organy zasadnie uznały, że beneficjentami tych wydatków (przeznaczonych na zakup żywopłotu (nożyc), węża, pilarki i oscylacji) nie byli uczniowie przedszkola w zakresie ich kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto skarżąca, pomimo wezwania, nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykorzystanie tych przedmiotów zgodnie z celami wynikającymi z u.s.o. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował twierdzenia organów, że wydatki na zakup ww. przedmiotów są niezasadne z perspektywy realizacji celów u.s.o., a dotację w tym zakresie uznał jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części za nieprawidłowo skonstruowane, a w części za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.