I GSK 1809/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gd 581/21 w sprawie ze skargi C. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji), wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Gd 581/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] , spółką, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 maja 2021 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka. Hartwig SA, zaskarżyła w całości wyrok WSA, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.), zarzucając temu orzeczeniu: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 70 UKC w związku z art. 140 i art. 141 Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24.11.2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r. - dalej: RWUKC); poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: a. pominięciu faktu, iż skarżący dokonując zgłoszenia celnego związany jest informacjami przedstawionymi przez importera, w szczególności fakturą, stanowiącą dowód dokonanej transakcji, i braku jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez niego ustaleń stron zawierających umowę sprzedaży; b. uznaniu, wbrew literalnej treści przepisu, iż przedstawiciel bezpośredni winien samodzielnie podejmować działania przekraczające zakres jego umocowania, podczas gdy przedstawiciel bezpośredni działa wyłącznie w granicach umocowania i tylko wówczas, gdyby nie przekazał organowi w ramach zgłoszenia celnego uzyskanej od swojego mocodawcy informacji, można by mówić, że wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawdziwości przekazywanych danych; c. bezpodstawnym uznaniu, iż fakt powiązania kupującego ze sprzedającym miał wpływ na cenę towaru, podczas gdy z żadnego z przeprowadzonych przez organ w toku postępowania dowodów nie sposób wywieść takiego wniosku; 2. art. 77 UKC, w szczególności art. 77 ust. 3 in fine, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu skarżącego dłużnikiem solidarnym, mimo iż odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, a uznanie [...] . za dłużnika solidarnego spowodowane było utrudnionym kontaktem z importerem oraz kierowaniem się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącego i bez wykazania, że skarżący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 UKC poprzez brak pobrania próbek i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości towarów dla ustalenia czy wykazana przez importera cena jest odpowiednia w stosunku do skład surowcowego i jakości obuwia, którego odprawę celną przeprowadzał skarżący. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji. Oprócz tego spółka wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 193 zd. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku jedynie do przedstawienia oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. Jeżeli chodzi o skargę kasacyjną przedstawiciela bezpośredniego, to w jej przypadku podniesione zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, oznaczone w jej petitum numerami I.1 i I.2, jak również jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego (zarzut nr II. 1). W ramach jedynego zarzutu procesowego autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez Sąd I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 188 UKC, poprzez niepobranie próbek towarów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, odnośnie wartości towarów objętych zgłoszeniem celnym. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu celnym dowód z opinii biegłego może zostać przeprowadzony na okoliczność określenia właściwości, tj. cech i stanu objętego zgłoszeniem towaru, a więc jego identyfikacji. Sama wycena towarów, na potrzeby określenia wartości celnej, nie leży zaś w zakresie kompetencji biegłego, lecz organu, który w tym względzie winien się kierować konkretnymi regułami obowiązującymi w tym względzie, określonymi przede wszystkim w przepisach UKC. W niniejszym przypadku rodzaj i właściwości towarów tj. obuwia męskiego niezakrywające kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych objętego zgłoszeniem celnym [...] , co do zasady, nie były sporne, w odróżnieniu od ich wartości, która zdaniem skarżącego kasacyjnie przedstawiciela bezpośredniego była zaniżona, z uwagi na stockowy charakter towarów. Organy skutecznie podważyły jednak wskazywaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną, powołując się na konkretne okoliczności i istotne z tego punktu widzenia wskaźniki (odwołujące się do cen rynkowych), a w konsekwencji ustaliły ją przewidzianą przez prawodawcę unijnego w UKC metodą wartości towarów podobnych. Prawidłowości posłużenia się nią nie sposób zaś zakwestionować, powołując się na fakt niepobrania próbek towarów i niedokonanie wyceny towarów przez biegłego. Obowiązku odwołania się do wiedzy specjalnej w omawianym zakresie (przy wycenie towarów metodą towarów podobnych) nie sposób jest bowiem wywieść z przepisów przytoczonych jako podstawa prawna omawianego zarzutu kasacyjnego, tj. art. 188 UKC i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nadmienić również należy, że o ile art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej rzeczywiście odnosi się do środka dowodowego w postaci opinii biegłego, to jednak jego zastosowanie na gruncie postępowania celnego nie następuje wprost, ale poprzez odesłanie w przepisach Prawa celnego, na które skarżąca kasacyjnie się jednak nie powołuje. Jeżeli zaś chodzi o art. 188 UKC to przepis ten dotyczy wyłącznie kompetencji organów celnych do weryfikowania zgłoszenia celnego. Nie sposób jest więc z niego wywieść, że w jakikolwiek sposób wskazuje on na konieczność zasięgnięcia opinii biegłego, co do wartości celnej towarów. Na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerszego uzasadnienia podniesionego przez siebie zarzutu, ograniczając się jedynie do powtórzenia zdawkowych twierdzeń odnośnie niezbędności, w jej ocenie, zasięgnięcia opinii biegłego, w kwestii rzetelności ceny transakcyjnej. Oprócz tego skoncentrowała się na argumentach mających świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności, w zakresie realizowania zgłoszenia celnego, te jednak okoliczności wykraczają poza zakres przedmiotowy zagadnień objętych niniejszym zarzutem. W tej więc sytuacji zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego również stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszym z nich przedstawiciel bezpośredni zarzucił naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RUKC poprzez ich błędną wykładnię, wskazując kolejno na trzy postaci tego rodzaju naruszenia prawa (punkty a-c zarzutu I.1). W żadnym z wariantów omawianego zarzutu spółka nie podała jednak na czym błąd Sądu w zakresie wykładni wyżej wymienionych przepisów w istocie miał polegać. Wskazując na konkretne postacie zarzucanego przez siebie błędu wykładni, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przyjętego przez WSA w Gdańsku, a nominalnie kwestionowanego przez siebie, rozumienia art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RWUKC. Wskazał on jedynie konkretne okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące swojego umocowania do reprezentowania nabywcy, w szczególności jego zakresu, a także wzajemnej relacji nabywcy i sprzedającego (chińskiego podmiotu). Tego rodzaju fakty i zależności są zaś związane z poczynionymi na gruncie niniejszej sprawy ustaleniami a w dalszej kolejności z zastosowaniem określonych regulacji do nich się odnoszących, nie zaś wykładnią art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RWUKC. Tak więc przedmiotowy zarzut, jako niekompletny i wewnętrznie niespójny, nie mógł zostać uwzględniony, zwłaszcza że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do uzupełniania czy też korygowania niekompletnych bądź też wadliwych zarzutów skarg kasacyjnych stron, których postacią jest związany. W drugim z materialnoprawnych zarzutów swojej skargi kasacyjnej przedstawiciel bezpośredni wskazał na błąd Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 77 ust. 3 in fine UKC poprzez uznanie go dłużnikiem solidarnym. W tym wypadku również w treści zarzutu nie wskazano na czym w istocie miałaby polegać błędna interpretacja przez Sad I instancji wymienionego w treści zarzutu przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przypisanie w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawicielowi bezpośredniemu odpowiedzialności solidarnej za dług celny jest następstwem poczynionych na gruncie tej sprawy ustaleń faktycznych i zastosowania (subsumpcji) do nich konkretnych norm prawa materialnego, wywiedzionych z tego rodzaju przepisów. Ich wykładnia może mieć w tym wypadku istotne znaczenie, jednakże odnoszący się do niej zarzut skargi kasacyjnej musi w sposób jednoznaczny wskazywać na czym konkretnie polegał błąd Sądu w tym właśnie wypadku. Omawiany zarzut nie spełnia tego warunku, w konsekwencji więc uznać go należy za nieskuteczny. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. Na podstawie art. 209 p.p.s.a., art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po 3 600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne i reprezentował organ na rozprawie.