I GSK 197/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 588/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 588/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy wydaną w trybie wznowienia postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] stycznia 2012 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] lutego 2009 r., którą zaksięgowano retrospektywnie kwotę długu celnego w sprawie wszczętej zgłoszeniem celnym dokonanym w imieniu skarżącej i dotyczącym objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że wnioskiem z dnia 7 grudnia 2010 r. pełnomocnik M. M. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia 5 lutego 2009 r. Jako podstawę żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podnosząc że nowym dowodem w sprawie miałaby być dokumentacja fotograficzna importowanego pojazdu sporządzona w Urzędzie Celnym w G. przed objęciem tego pojazdu procedurą tranzytu. Zdaniem strony, dokumentacja ta ma obrazować uszkodzenia pojazdu, które mogą mieć wpływ na wartość celną przedmiotowego samochodu osobowego, przy czym uszkodzenia pojazdu istniejące w dacie jego dopuszczenia do obrotu to okoliczność, która nie była znana organowi wydającemu decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. Wskutek wspomnianego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie (postanowienie z dnia 23 grudnia 2010 r.), a następnie pismem z dnia 12 maja 2011 r. zwrócił się do Oddziału Celnego "B. K." w G. o poinformowanie, czy w Oddziale tym sporządzono jakąkolwiek dokumentację na okoliczność procedury tranzytu obrazującą stan techniczny samochodu osobowego marki M. E. o określonym numerze nadwozia. W odpowiedzi wspomniany oddział Celny poinformował, że nie posiada dokumentacji fotograficznej dotyczącej wskazanego samochodu osobowego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w sprawie nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki wynikające z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i dlatego decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dna 5 lutego 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła nowego dowodu w sprawie, a jedynie wskazała na okoliczność rzekomego istnienia dowodu w postaci dokumentacji fotograficznej importowanego pojazdu sporządzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Gdyni w dniu dokonania zgłoszenia do procedury tranzytu. Tymczasem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło tej okoliczności. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przy rozpoznawaniu sprawy zdjęć pojazdu przekazanych wraz z odwołaniem, bowiem nie wiadomo kiedy i gdzie zostały one wykonane oraz czy są to fotografie spornego pojazdu zgłoszonego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w dniu 24 lutego 2006 r. Natomiast odnosząc się do wniosków dowodowych strony, dotyczących przesłuchania świadków na okoliczność odmiennego stanu technicznego samochodu od ustalonego przez organ celny w postępowaniu zwykłym, organ odwoławczy uznał, że dowód ten nie ma cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej., to jest nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 5 lutego 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji wydane w postępowaniu wznowieniowym odpowiadają prawu. Sąd uznał, że organy celne - badając podstawy wznowieniowe - uwzględniły zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy w sposób wyczerpujący zebrały bowiem i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem - wbrew stanowisku skarżącej - nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Odnosząc się do przesłanki "nowych dowodów", Sąd podkreślił, że nie istnieje powołana przez pełnomocnika strony dokumentacja fotograficzna importowanego pojazdu sporządzona w Urzędzie Celnym w G. podczas obejmowania towaru procedurą tranzytu, bowiem wynika to z odpowiedzi udzielonej przez Oddział Celny "B. K." w G.. Natomiast żądanie przeprowadzenia na etapie postępowania wznowieniowego takich czynności jak przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia dokumentacji zdjęciowej stanowi w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, za istnieniem "nowych dowodów" we wskazanym rozumieniu nie przemawiają także fotografie i kserokopie fotografii załączone przez pełnomocnika strony do odwołania i do skargi. Zdjęcia te obrazują różnorodne uszkodzenia dwóch różnych samochodów marki Mitsubishi i nie wynika z nich kiedy i gdzie zostały wykonane i czy są wśród nich fotografie spornego pojazdu. Z kolei odnosząc się do przesłanki "nowych okoliczności", Sąd stwierdził, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrot "wyjdą na jaw nowe okoliczności" wskazuje na konieczność ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to z pewnością sytuacji, w której dopiero na etapie wznowieniowym strona powołuje się na pewne twierdzenia, których w żaden sposób nie dokumentuje, ani nie wykazuje dowodami istniejącymi w czasie wydania decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego skarżąca powinna podnosić w toku postępowania celnego a nie wznowieniowego. W konkluzji Sąd pierwszej instancji podzielił podgląd organów celnych, że celem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie było przedstawienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej zaimportowanego pojazdu, co w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest niedozwolone. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła M. M.. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, bowiem Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że w istocie organy celne nie popełniły błędu w zakresie odmowy uznania dowodów, na które powołuje się strona jako nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, a nieznanych temu organowi; naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 2. "art. 145 § 1 ust. 1a i b" p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji niezwiązany przecież granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami, w istocie nie dokonał oceny bierności postępowania organu celnego w zakresie możliwości pozyskania dowodów, na które wskazywała skarżąca, a które to czynności miały mieć na celu udowodnienie stosowanej praktyki w Urzędzie Celnym w G., w zakresie sporządzania dokumentacji fotograficznej i opisowej do każdego zgłaszanego tam samochodu, 3. "art. 145 § 1 ust. 1a i b" p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji pominął całkowitym milczeniem kwestię naruszenia w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przez organ celny art. 165 Ordynacji podatkowej; WSA w skarżonym orzeczeniu uznał bowiem, że wadliwie w istocie wszczęte przez organ celny postępowanie i wydana decyzja o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego wprowadzona została do obrotu prawnego w sposób zgodny z prawem, podczas gdy faktycznie organ celny nie wydał nawet postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, bowiem za podstawę wszczęcia postępowania celnego i podatkowego nie można przecież uznać postanowienia z dnia 3 grudnia 2008 r., mocą którego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - samochód osobowy marki M. E. o numerze VIN [...], 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów wskazanych w petitum złożonego środka odwoławczego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione zarzuty nie pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W skardze kasacyjnej wskazano zarzuty naruszenia prawa procesowego zarówno przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak i Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winien zawierać wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy zawarcie w skardze kasacyjnej samego zwrotu – "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to obowiązek podania przez autora skargi kasacyjnej wywodu, z którego winno wynikać, że gdyby nie to naruszenie, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny, że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Inaczej mówiąc, między uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664, wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1021/12, wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 681/12, wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 161/13, wyrok NSA z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1807/12 – opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie przedstawione argumenty jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się jednak do tak, choć zasadniczo wadliwie skonstruowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je nadto za nieuzasadnione. Sąd I instancji w tej sprawie prawidłowo ocenił, iż decyzje organów celnych obu instancji wydane w kontrolowanych postępowaniu wznowieniowym odpowiadają prawu, organy celne badając podstawy wznowienia postępowania – prawidłowo uwzględniły zasady postępowania wynikające z treści art. 122, art. 187 §1, art. 165 i art. 191 Ordynacji podatkowej, słusznie stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie (trybie wznowieniowym) postępowania administracyjnego unormowanym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wyszły na jaw istotne dla tej sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji podzielając stanowisko organów – nie istnieje w tej sprawie powołana przez stronę skarżącą dokumentacja fotograficzna przedmiotowego pojazdu sporządzona w Urzędzie Celnym w G. podczas obejmowania tego pojazdu procedurą tranzytu. Z kolei żądanie przeprowadzenia na etapie postępowania w trybie nadzwyczajnym (postępowania wznowieniowego) takich czynności jak przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia dokumentacji zdjęciowej stanowi wskazanie źródeł ewentualnych dowodów, a nie dowodów, o których mówi treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Rację ma Sąd I instancji, iż za istnieniem "nowych dowodów", w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie przemawiają także fotografie i kserokopie fotografii załączone przez pełnomocnika strony do odwołania i do skargi, ponieważ fotografie te przedstawiają różnorodne uszkodzenia dwóch różnych samochodów marki Mitsubishi i nie wynika z nich kiedy i gdzie oraz przez kogo zostały wykonane i czy są wśród nich zdjęcia spornego pojazdu. Zasadnie także Sąd I instancji dokonując prawidłowej wykładni treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznał, iż zwrot "wyjdą na jaw nowe okoliczności" "wskazuje na konieczność ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to z pewnością sytuacji, w której dopiero na etapie wznowieniowym strona powołuje się na pewne twierdzenia, których w żaden sposób nie dokumentuje, ani nie wykazuje dowodami istniejącymi w czasie wydania decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego skarżąca powinna podnosić w toku postępowania celnego a nie wznowieniowego. W konkluzji Sąd pierwszej instancji podzielił podgląd organów celnych, że celem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie było przedstawienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej zaimportowanego pojazdu, co w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest niedozwolone." (uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.