I GSK 350/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Jacek Surmacz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 524/24 w sprawie ze skargi S. D. na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 października 2024 r. nr 150500.71.2024-RED-P-841 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 23 stycznia 2025 r. I SA/Ke 524/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi S. D., uchylił zaskarżone postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 11 października 2024 r. nr 150500.71.2024-RED-P-841 oraz poprzedzające je postanowienie Zakładu z 26 sierpnia 2024 r. nr 150500.71.2024-RED-P-725 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Uzasadnienie tego orzeczenia zostało udostępnione w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres strony internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zażądano uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2024 r. poz. 858; dalej "u.p.e.a.") oraz § 7 ust. 1 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1771; dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 15 § 1 u.p.e.a. stanowi lex specialis w stosunku do przytoczonych przepisów ww. rozporządzenia, a co za tym idzie nieprawidłowego przyjęcia, że należności zapłacone na skutek upomnienia przesłanego stronie przez organ administracji, wbrew regulacjom zwartym w rozporządzeniu, należy zaliczać na należności wskazane w upomnieniu, pomimo istnienia wcześniejszych należności składkowych, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. § 24 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że wpłaty dokonane przez skarżącego wskazane w upomnieniach wystawionych i doręczonych przed wystawieniem przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych tytułów wykonawczych, powinny być rozliczone zgodnie z § 24 ww. rozporządzenia, a nie stosownie do treści § 12 ww. rozporządzenia, podczas gdy prawidłowe rozumienie brzmienia § 24 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia prowadzi do stwierdzenia, że dopiero wpłaty objęte tytułami wykonawczymi, tj. wpłaty dokonane w ramach wystawionych tytułów wykonawczych, są rozliczane według zasad wskazanych w § 24 ww. rozporządzenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a. nie można interpretować w oderwaniu od treści § 6 i § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. Skoro skarżący płatnik składek, zgodnie z § 6 rozporządzenia, dokonuje jednej wpłaty obejmującej łączną kwotę składek za dany miesiąc na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, to w konsekwencji oceny, czy na koncie Skarżącego w Zakładzie istnieje zadłużenie z tytułu każdego z ww. Funduszy należy dokonywać kompleksowo, a nie w odniesieniu do każdego rodzaju zobowiązania (Funduszu). Skarżący w dniu 11 lipca 2024 r. posiadał zadłużenie z tytułu nieopłacenia składek za wcześniejsze okresy niż objęte doręczonymi mu upomnieniami, przeto prawidłowo organ obie wpłaty rozliczył według zasad przewidzianych w § 12 rozporządzenia, zaliczając je na poczet należności za tytułu składek za wcześniejsze okresy. W przedmiotowej sprawie na dzień 11 lipca 2024 r. nie było wystawionych tytułów wykonawczych i w ogóle nie wystąpiły wydatki egzekucyjne i opłaty egzekucyjne, o których mowa w § 24 rozporządzenia. Skoro przepisy rozporządzenia nie regulują zasad rozliczania wpłat dokonywanych przez dłużników Zakładu w tzw. "okresie międzyinstancyjnym", tj. po doręczeniu upomnienia, a przed wystawieniem tytułu wykonawczego, a na koncie płatnika składek istnieje zadłużenie za okresy wcześniejsze, niż zadłużenie objęte upomnieniami, to wówczas zastosowanie znajdują zasady przewidziane w § 12 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., tak jak w rozpoznawanej sprawie, to związany był granicami skargi kasacyjnej. Ta nie zawierała natomiast usprawiedliwionych podstaw. Skargę kasacyjną oparto tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zasadniczo kwestionując błędne zastosowanie w okolicznościach sprawy przepisów § 12 i § 24 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. Poza zakresem zainteresowania Zakładu pozostały natomiast przepisy regulujące przebieg postępowania egzekucyjnego w zakresie dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zastrzeżenie to ma o tyle istotne znaczenie, że skarga kasacyjna, co należy powtórzyć, podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach podstaw określonych w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 2 p.p.s.a. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku pod kątem regulacji zawartych w art. 34 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. pozostawiona została natomiast przez skarżącego kasacyjnie poza granicami postępowania kasacyjnego. Dla porządku dalszego wywodu przypomnieć jednak należy, że zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej opartych na podstawach określonych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Jedną z nich jest "wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części" (pkt 5). Po rozpoznaniu zarzutów wierzyciel wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 2 u.p.e.a., którym może oddalić zarzuty, uznać zarzuty w całości lub w części i w części oddalić albo stwierdzić niedopuszczalność zarzutu. Okoliczności faktyczne, które nie zostały w skardze kasacyjnej podważone, stały się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące i to w oparciu o nie zostały rozpatrzone oba zarzuty kasacyjne. Przy czym, odniesiono je do granic sprawy sądowoadministracyjnej, o których mowa w art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., a więc w nawiązaniu do postanowień Zakładu w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Pozostawały one zresztą między stronami niesporne. Wynikało z nich, że Skarżący, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i z tego tytułu będąc płatnikiem składek na własne ubezpieczenia społeczne (należności na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych) i ubezpieczenie zdrowotne (należności na rzecz Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego), nie uregulował w przepisanym terminie tych należności za kwiecień i maj 2024 r. Wobec tego Dyrektor Oddziału ZUS w Kielcach, jako wierzyciel, 1 lipca 2024 r. wystosował do Skarżącego dwa upomnienia o nr [...] i [...] z wezwaniem do zapłaty zaległości, pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a 12 lipca 2024 r. wystawił dwa tytuły wykonawcze o nr [...] i [...], na podstawie których zajęto wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego. W zgłoszonych do otrzymanych tytułów wykonawczych zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej Skarżący podniósł, że w wyznaczonym w upomnieniach terminie 7 dni, w dniu 11 lipca 2024 r., wpłacił na poczet zaległości dwie kwoty, wymieniając w tytułach wpłaty numery otrzymanych upomnień, z których jedna pokryła zadłużenie w całości, a druga w części. Egzekucja nie powinna zatem zostać wdrożona. Zakład zarzutów wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części nie uwzględnił podnosząc, że dokonane wpłaty zostały zaliczone na poczet innych, wcześniejszych i wymagalnych zobowiązań (najstarszych zaległości), stosownie do przepisów § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. Zakład podkreślił, że wpłaty Skarżącego z 11 lipca 2024 r. w ogóle nie pokryły składek wymienionych w upomnieniach. Sąd pierwszej instancji, uchylając wydane przez Zakład postanowienia z 11 października 2024 r. (II instancja) i 26 sierpnia 2024 r. (I instancja) uznał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa. Przyjął, że bezzasadnie nie uwzględniono zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu, który znajdował podstawę w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., czym naruszono art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wskazał, że wpłaty, których Skarżący dokonał po doręczeniu mu upomnień, nie mogły być rozliczone w trybie określonym w przepisach § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. Przepis ten nie znajdywał zastosowania do wpłat dokonanych po skierowaniu do dłużnika upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Do wpłat takich należało zastosować przepisy § 24 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. Zasady rozliczania wpłat dokonanych po doręczeniu upomnienia uległy zmianie dopiero od 20 listopada 2024 r., kiedy na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 listopada 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. poz. 1690) uchylony został § 24 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. i dodany do niego § 24a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. i prawidłowo zastosował je w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Treść poszczególnych przepisów § 12 i § 24 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r., w brzmieniu obowiązującym w dniach 1, 11 i 12 lipca 2024 r. (dniach wystawienia upomnień, dokonania wpłat i wystawienia tytułów wykonawczych) nie pozostawia wątpliwości, że dokonane przez Skarżącego wpłaty na poczet zaległych składek, dokonane po dniu doręczenia mu upomnień, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a przed wystawieniem tytułów wykonawczych, w odnośnym stanie prawnym mogły być rozliczone tylko na poczet należności, których dotyczyły te upomnienia. Przesądzające znaczenie miało w tamtym stanie prawnym brzmienie § 24 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r., zgodnie z którym "przepisy ust. 1-8 mają zastosowanie do rozliczenia wpłat dokonanych przez płatnika składek odpowiednio po doręczeniu upomnienia lub wszczęciu postępowania egzekucyjnego". Oznacza to, że obie wpłaty Skarżącego z 11 lipca 2024 r. powinny być rozliczone na zasadach określonych w § 24, a nie § 12. Wpłaty te powinny zostać rozliczone na tytuły wymienione w § 24 ust. 1, 2 i 4 niezależnie od tego, czy wystąpiły wspomniane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wydatki egzekucyjne i opłaty egzekucyjne, o których mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia, czy też nie. Przepisy zawarte w § 24 rozporządzenia obejmowały swym zakresem rozliczenie wpłat dokonanych po doręczeniu upomnienia, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i wystawieniem tytułu wykonawczego. W ogóle nie przewidziano w nich odesłania do § 12. Stanowisko takie było już wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach o sygn. I GSK 1945/22, I GSK 1670/22 i I GSK 1668/22. Zasługuje ono na podtrzymanie także w niniejszej sprawie. Nie można więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sytuacji posiadania przez Skarżącego szeregu innych, wcześniejszych zaległości, Zakład miał w odnośnym stanie prawnym możliwość rozliczenia wpłat z 11 lipca 2024 r. na podstawie przepisów § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że wymienione rozporządzenie z dnia 21 września 2017 r. zostało zmienione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 listopada 2024 r. Na jego podstawie uchylony został § 24 ust. 9 i dodany § 24a. Miało to jednak miejsce już po doręczeniu Skarżącemu upomnień i dokonaniu przez niego wpłat oraz wystawianiu tytułów wykonawczych dotyczących spornych należności. Zmiany te nie mogły zostać jednak uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ kontroli zaskarżonych postanowień i zdarzeń, z którymi związane było zainicjowane przez Skarżącego postępowanie, prawidłowo dokonano przez pryzmat przepisów owiązujących w czasie doręczania upomnień i dokonywania wpłat. Z podanych względów skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oceniona jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu, na podstawie art. 184 p.p.s.a., została oddalona.