I GSK 632/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 44/23 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 listopada 2022 r. nr 2001-IOC.4303.3.2022 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 44/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 10 listopada 2022 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. działająca przez przedstawiciela pośredniego P. S.A. z siedzibą w O., 5 lipca 2022 r. złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w Kuźnicy zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu [...], w którym zadeklarowała, że przedmiotem przywozu z Białorusi jest towar w postaci drewnianych części mebli klasyfikowany do kodu TARIC 9403 91 00 90. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny rewizji celnej towaru ustalono, że przedmiotem importu jest towar w postaci drewnianych, zakrzywionych listew różnej długości składających się z kilku warstw okleiny, zapakowany na paletach, który według rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2020/1290 z dnia 9 września 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L nr 302 z 2020 r.) - dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze 2020/1290", powinien być klasyfikowany do kodu 4421 99 99 obejmującego pozostałe artykuły z drewna. Decyzją z 24 sierpnia 2022 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał zmiany danych w zgłoszeniu celnym z 5 lipca 2022 r. w polu 31 (opakowania i opis towaru) na listwy drewniane w rodzaju stosowanych do stelaży łóżek, oraz w polu 33 (kod towaru) na kod 4421 99 99 99. Ponadto na podstawie art. 194 ust. 1 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1. ze) - dalej jako: "UKC", odmówił zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury bowiem zgodnie z art. 1o ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (DZ.U.UE.L. 2006. 134.1 ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie nr 765/2006", zakazuje się przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą z Białorusi lub są przedmiotem wywozu z Białorusi. We wskazanym załączaniu X wymieniono zaś "drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny objęte kodem 44 Nomenklatury scalonej. W następstwie wniesionego przez B. sp. z o.o. odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 10 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka wskazała, że przedmiotem przewozu były lamele latoflex, czyli listwy sprężynujące przeznaczone do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, przeznaczone do wykorzystywania do szkieletów łóżek, foteli lub kanap. Ten konkretny typ lameli jest stosowany do wyrobu wyłącznie łóżek, foteli lub kanap i nie ma innego przeznaczenia dla tego typu towaru. Towar ten nie może być określany jako zwykły drewniany element, lecz nie jest również stosowany wyłącznie jako część stelaży pod materace, ponieważ może stanowić także element innych, uprzednio wymienionych mebli, nie podlega więc ograniczeniu, jakim jest zakaz przywozu z Białorusi. Pismem z 2 stycznia 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii technicznej z 27 grudnia 2022 r. dotyczącej analizy technicznej elementów klejonych warstwowo wg ustalonego zakresu oraz na podstawie dostarczonej dokumentacji i oświadczeń złożonych przez Dystrybutora i Wykonawcę, sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu produkcji meblarskiej, badania jakości wyrobów z drewna, materiałów drzewnych i drewnopochodnych z listy rzeczoznawców ds. jakości towarów lub usług prowadzona przez Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Białymstoku, inż. T. Ć. na okoliczność prawidłowości klasyfikacji celnej towaru objętego niniejszym postępowaniem dokonanej przez skarżącą. Na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentu dołączonego do pisma z 2 stycznia 2023 r. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 44/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony skarżącej. Sąd I instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą z Białorusi towaru. Strona w swoim zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 9403 91 00 90, natomiast według organów prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod 4421 99 99. Konsekwencją przyjętej przez organy klasyfikacji taryfowej objętego zgłoszeniem celnym towaru była dokonana na podstawie art. 194 ust. 1 UKC odmowa zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu z uwagi na zakaz przywozu do UE towarów klasyfikowanych do pozycji 44 Nomenklatury scalonej, jeżeli pochodzą z Białorusi lub są przedmiotem wywozu z Białorusi. W ocenie sądu I instancji organy dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru i zasadnie odmówiły skarżącej zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury. Według ustaleń organów towary będące przedmiotem zgłoszenia w niniejszej sprawie to drewniane, zakrzywione listwy, składające się z kilku warstw okleiny, o różnych wymiarach ich długości. Prawidłowość tych ustaleń nie budzi wątpliwości. W skardze wskazane fizyczne cechy towarów nie są właściwie kwestionowane. Przedłożony przez skarżącą przy piśmie z 2 stycznia 2023 r. dokument również nie wskazuje na odmienne cechy tych towarów. WSA podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Organy w rozpoznawanej sprawie samodzielnie przyporządkowały towary do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, nie posiłkując się opiniami biegłych, co w świetle powyższych rozważań nie tylko nie stanowiło błędu, lecz było jak najbardziej uzasadnione. Dalej sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 57 ust. 4 w zw. z art. 58 ust. 2 UKC Komisja Europejska przyjmuje akty wykonawcze, których celem jest zapewnienie właściwego i jednolitego stosowania CN W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnie istotne znaczenie miały regulacje wydanego przez Komisję na podstawie powyższych przepisów rozporządzenia wykonawczego 2020/1290. WSA podzielił stanowisko organów, że listwy drewniane zgłoszone 5 lipca 2022 r. spełniają parametry wskazane w tym rozporządzeniu. W załączniku do powołanego rozporządzenia tego rodzaju towary przyporządkowuje się do kodu 4421 99 99. Zgodnie z art. 3 rozporządzenia wykonawczego 2020/1290 wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. W zawartym w załączniku do ww. rozporządzenia uzasadnieniu takiej klasyfikacji wskazuje się, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 4421, 4421 99 i 4421 99 99. Przede wszystkim wyklucza się klasyfikację do pozycji 9401 lub 9403 jako części mebli, ponieważ nie można ustalić, czy listwy są przeznaczone wyłącznie/specjalnie do montażu do ram towarów objętych pozycją 9401 lub do ram towarów objętych pozycją 9403. Dział 94 obejmuje tylko części towarów objętych pozycjami 9401 i 9403, które można zidentyfikować po ich kształcie lub innych szczególnych cechach jako części zaprojektowane wyłącznie lub głównie do artykułu objętego tymi pozycjami (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 94, Części). Listwy nie stanowią ponadto części łóżek, foteli lub kanap, ale skoro przeznaczone są do montażu w ich ramach, stanowią części stelaży pod materace objętych pozycją 9404. Zgodnie z uwagą 3 B) do działu 94, stelaże pod materace, występujące oddzielnie, nie są klasyfikowane do pozycji 9401 lub 9403 jako części towarów. Ponieważ pozycja 9404 nie obejmuje "części", lecz jedynie kompletne produkty, wyklucza się również klasyfikację do tej pozycji. Listwy zgodnie ze swoimi obiektywnymi cechami (dopasowane wymiary, zaokrąglone krawędzie, obróbka powierzchni, wysoka nośność i wytrzymałość na zginanie) są rozpoznawalne jako części ram. Zatem listwy należy klasyfikować według ich materiału składowego do kodu CN 4421 99 99 jako pozostałe artykuły z drewna. W skardze kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności: a) Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/1290 poprzez uznanie, iż listwy należy klasyfikować według ich materiału składowego do kodu 4421 99 99 jako pozostałe artykuły z drewna, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że do przedmiotowego towaru zgłoszonego przez stronę skarżącą do procedury dopuszczenia do obrotu i przywiezionego z Białorusi mają zastosowanie postanowienia Rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006; b) art. 194 ust. 1 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że towar zgłoszony przez skarżącą do procedury dopuszczenia do obrotu jest przedmiotem zakazów i ograniczeń uniemożliwiających zwolnienie do wnioskowanej procedury. 2. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo pominięcia w ocenie materiału dowodowego dowodu z dokumentu, tj. opinii technicznej z 27 grudnia 2022 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę z zakresu produkcji meblarskiej, badania jakości wyrobów z drewna, materiałów drzewnych i drewnopochodnych z listy rzeczoznawców ds. jakości towarów lub usług prowadzona przez Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Białymstoku inż. T. Ć., przedłożonej przez skarżącą poprzez uznanie, że ww. opinia jest sprzeczna z rozporządzeniem klasyfikacyjnym 2020/1290, podczas gdy przedmiotowa opinia potwierdza w rzeczywistości prawidłowość sklasyfikowania celnego przez skarżącą towaru objętego niniejszym postępowaniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W analizowanej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, wyliczone enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występują. NSA, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami. Zatem może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niepowołanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie : naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Z przepisów art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zatem, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uwagi były konieczne bowiem zawarte w petitum skargi kasacyjnej zarzuty są nieskuteczne, ponieważ sposób ich sformułowania i brak w skardze kasacyjnej przedstawienia uzasadnienia na ich poparcie spowodował, że nie poddawały się ocenie merytorycznej. Kontrolowana przez sąd I instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. A zatem w kontrolowanej sprawie ani organy, ani sąd I instancji nie stosowały przepisów k.p.a. co czyni podniesione zarzuty naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. całkowicie niezasadnymi. Dodatkowo wskazać należy, że dowód z dokumentu w postaci opinii technicznej z 27 grudnia 2022 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę z zakresu produkcji meblarskiej został dopuszczony przez sąd I instancji dopiero na etapie postępowania sądowego. Jeżeli zatem, jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, intencją strony było zarzucenie sądowi I instancji błędnej oceny powyższego dowodu, czy też pominięcie go przy ustaleniu stanu faktycznego występującego w sprawie, to w skardze kasacyjnej należało podnieść zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., których oceniany środek zaskarżenia nie zawiera. Powyższe zaś uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, a więc m.in.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. mają charakter norm blankietowych, regulujących jedynie przyjęty przez sąd wojewódzki kierunek rozstrzygnięcia. W sytuacji nieuwzględnienia skargi w całości albo w części art. 151 p.p.s.a., obliguje sąd do jej oddalenia w odpowiednim zakresie; zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma zastosowanie w sytuacji uwzględnienia skargi w całości albo w części, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki to autor środka zaskarżenia, dążąc do prawidłowego powołania się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązany był do powiązania przepisów wynikowych stosowanych przez WSA (w rozstrzyganej sprawie art. 151 p.p.s.a.) z innymi przepisami procesowymi zastosowanymi (prawidłowo, bądź nie) przez organ w tej konkretnej sprawie, w szczególności zaś z takimi, którym – jego zdaniem - sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy, a tego w omawianym zarzucie zabrakło, co przesądza o jego nieskuteczności. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów procesowych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zarzuty naruszenia wskazanych norm odniesienia nie mogą być trafne i dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie. A zatem zgłoszone w ocenianej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podłoża klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym z 5 lipca 2022 r do kodu TARIC 4421 99 99. Konsekwencją przyjętej przez organ klasyfikacji taryfowej objętego zgłoszeniem celnym towaru była odmowa zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu z uwagi na zakaz przywozu do Unii Europejskiej towarów klasyfikowanych do pozycji 44 nomenklatury scalonej, jeżeli pochodzą z Białorusi lub są przedmiotem wywozu z Białorusi na mocy art. 1o ust. 1 lit. a rozporządzenia 765/2006, zakazującego przywozu do UE, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X (Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny - kod CN 44), jeżeli pochodzą z Białorusi lub są przedmiotem wywozu z Białorusi. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim należy podkreślić, że został on sformułowany w sposób nieprawidłowy bowiem nie sprecyzowano w nim właściwie podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem sądowi I instancji "naruszenie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi w tym w szczególności rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/1290 oraz art. 194 ust. 1 UKC". Jedynie ten ostatnio powołany przepis stanowi prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że ze względu na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, ich sporządzanie zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z przepisami p.p.s.a. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. NSA nie może domyślać się intencji strony skarżącej i formułować za nią zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia. Za wadliwy uznać należy zawarty w punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia całego rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/1290. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu skargi kasacyjnej wymaga wskazania konkretnie oznaczonych norm. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę zauważył, że z treści tego zarzutu i jego uzasadnienia można wywieść, że stronie skarżącej chodzi o unormowanie zawarte w art. 1 tego rozporządzenia Zdaniem sądu kasacyjnego, ani sądowi I instancji, ani organom nie można jednak postawić zarzutu wadliwego zastosowania tego przepisu. Jak słusznie bowiem wskazał WSA na podstawie art. 57 ust. 4 w zw. z art. 58 ust. 2 UKC, Komisja Europejska przyjmuje akty wykonawcze, których celem jest zapewnienie właściwego i jednolitego stosowania kodów CN. Stosownie do art. 1 rozporządzenia wykonawczego 2020/1290 towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli. Zgodnie z art. 3 rozporządzenia wykonawczego 2020/1290 wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Towar wskazany w kolumnie 1 tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia został opisany jako drewniane listwy wykonane z kilku warstw okleiny bukowej lub brzozowej, o długości od 480 mm do 1960 mm, szerokości od 25 mm do 105 mm i grubości około 10 mm. Warstwy są z drewna skrawanego obwodowo, laminowane, klejone i powlekane. Listwy są zaokrąglone po bokach i mogą być proste lub zakrzywione. Mają dużą nośność i wytrzymałość na zginanie. Przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap. Tak opisany towar rozporządzenie to nakazuje klasyfikować do kodu CN 4421 99 99. Wobec nie podważenia przez stronę stanu faktycznego ustalonego w sprawie, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotem zgłoszenia celnego z 5 lipca 2022 r, dokonanego w imieniu skarżącej, był towar w postaci drewnianych, zakrzywionych listew składających się z kilku warstw okleiny o różnej długości spełniających parametry wskazane w rozporządzeniu wykonawczym 2020/1290 to prawidłowo towar ten został zaklasyfikowany przez organy celno-skarbowe do kodu CN 4421 99 99 jako pozostałe artykuły z drewna. Bowiem o prawidłowej klasyfikacji spornych listew decyduje materiał, z którego zostały wykonane. Sporne elementy przeznaczone są do produkcji mebli i stanowią półprodukty końcowe konieczne do zakończenia cyklu produkcji wyrobów końcowych w postaci łóżek. Zgodnie jednak z rozporządzeniem wykonawczym 2020/1290, listwy takie nie stanowią części łóżek, ale części stelaży pod materace, które to materace nie są klasyfikowane w pozycjach 9401 lub 9403. W pozycji 9404 klasyfikowane są gotowe stelaże i nie ma możliwości zaklasyfikowania do tej pozycji części stelaży. Zaznaczyć należy, że w kwestii stosowania rozporządzeń wykonawczych Komisji wydawanych w zakresie klasyfikacji taryfowej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że po pierwsze rozporządzenie klasyfikacyjne jest przyjmowane przez Komisję, gdy klasyfikacja danego produktu w ramach CN może sprawiać trudności lub być przedmiotem sporów, oraz że rozporządzenie takie ma zakres generalny, jako iż ma zastosowanie nie do konkretnych podmiotów, lecz do ogółu produktów identycznych z produktem będącym przedmiotem danej klasyfikacji (m.in. wyrok TS z 26.04.2017 r C-51/16 Stryker EMEA Supply Chain Services BV v. Inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Rotterdam Rijnmond, ZOTSiS 2017, nr 4, poz. I-298. pkt 59 a także wyrok TS z 19.02.2009 r., C-376/07, Staatssecretaris van Financiën v Kamino International Logistics, EU:C:2009:105, pkt 63), a także, co ważne w rozpoznawanej sprawie, że klasyfikacja ustalona przez Komisję w jednym rozporządzeniu ma zastosowanie analogicznie do towarów o podobnych cechach i właściwościach (m.in. wyrok TS z 4.03.2004 r. C-130/02 Krings GmbH v Oberfinanzdirektion Nürnberg, ECR 2004/3A/I-2121 pkt 34-38). Całkowicie nietrafny jest także zarzut błędnego zastosowania art. 194 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 194 ust. 1 UKC jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji. W skardze kasacyjnej zarzucono natomiast błędne przyjęcie, iż towary zgłoszone przez skarżącą są przedmiotem zakazów i ograniczeń uniemożliwiających ich zwolnienie do wnioskowanej procedury. Oznacza to, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuj stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy celne i zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu. Zauważyć jednak należy, że zarzutami skierowanymi do art. 194 ust. 1 UKC nie sposób skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych, a bez ich podważenia zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest nietrafny bowiem importowany towar stanowi towar wymieniony w załączniku X (Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny – kod CN 44) którego przywozu do UE, bezpośrednio lub pośrednio zakazuje art. 1o ust. 1 lit. a rozporządzenia 765/2006. Zatem skoro zarzuty zawarte w ocenianej skardze kasacyjnej nie podważyły prawidłowości dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd I instancji klasyfikacji taryfowej towaru określonego w zgłoszeniu celnym, konsekwencją powyższego była zasadność odmowy zwolnienia towarów do wnioskowanej przez skarżącą procedury dopuszczenia do obrotu. Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).