I SA/Bd 178/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2026 r. nr SKO.4231.439.2025 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz D.Ś. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Burmistrz S. decyzją z dnia 9 października 2025 r. określił D. Ś. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych na 2022 r. w łącznej wysokości 11.253 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia 5 lutego 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestie związane z podatkiem od środków transportowych uregulowane są w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") m.in. w art. 8 i art. 9. Organ podkreślił, że dyspozycja powyższych przepisów obliguje organ prowadzący postępowanie do poczynienia postępowania wyjaśniającego i przeprowadzenia dowodów z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). W ocenie SKO, w niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe na podstawie przedstawionych dokumentów prawidłowo przyjął, że wiążące dla niego są dane dotyczące miejsca zamieszkania oraz siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Z nich jednoznacznie wynika podstawa dla przyjęcia opodatkowania w podatku od środków transportowych na 2022 r. przez Burmistrza S.. W kwestii przedmiotu opodatkowania (pojazdów) organ podkreślił, iż wobec biernej postawy podatnika dane uzyskane zostały przez organ I instancji z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organ zauważył, że pomimo wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień, ten nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zbycie czy też wyrejestrowanie środków transportowych. W skardze do tut. Sądu skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej: 1) naruszenie art. 8 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 3-7 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na wadliwym przyjęciu, iż podatek od środków transportowych wskazanych z uzasadnieniu decyzji powinien być odprowadzany przez skarżącego w Gminie S., a nie w Gminie K., 2) naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedokładne ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 3) naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 k.c. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że miejscem zamieszkania skarżącego nie była miejscowość K., 5) naruszenie art. 122 § 2 O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w postępowaniu wszczętym z urzędu, mimo że organ nie wykazał przesłanek wyjątkowych wskazanych w tym przepisie. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Burmistrz S. był właściwy miejscowo do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2022 r. w wysokości 11.253 zł. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Jeżeli chodzi o właściwość miejscową organów podatkowych, to zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania adresu lub siedziby podatnika. W celu ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych ustawodawca odsyła więc do przepisów ustaw podatkowych. Tylko w sytuacji, gdy brak jest przepisów odrębnych zastosowanie znajdą regulacje wynikające z Ordynacji podatkowej. W podatku od środków transportowych właściwość miejscową określa art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu, organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na terenie którego znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne - organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe, podlegające opodatkowaniu. W przypadku współwłasności środka transportowego organem właściwym jest organ podatkowy odpowiedni dla osoby lub jednostki organizacyjnej, która została wpisana jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Stosownie zatem do tego przepisu organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest: a) w przypadku osób fizycznych - organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania takiej osoby; b) w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - organ podatkowy, na którego terenie znajduje się siedziba podatnika; c) w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne - organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu; d) w przypadku współwłasności środka transportowego - organ podatkowy odpowiedni dla osoby lub jednostki organizacyjnej, która została wpisana jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie podatek od środków transportowych został wymierzony osobie fizycznej o właściwości miejscowej organu podatkowego decyduje miejsce jej zamieszkania. Wyjaśnić przy tym należy, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie ma statusu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast taki status mają, np. spółki osobowe uregulowane w kodeksie spółek handlowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 387/17). Miejsce zamieszkania podatnika należy ustalać, mając na uwadze treść art. 25 k.c. Przepis ten stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania (art. 28 k.c.). Miejsce zamieszkania jest więc pojęciem prawnym z zakresu prawa cywilnego. Dla przyjęcia zamieszkiwania danej osoby, a tym samym ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, konieczne jest ustalenie występowania dwóch przesłanek: 1) przebywania i 2) zamiaru stałego pobytu. Nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas. W praktyce największe wątpliwości powstają w zakresie ustalenia drugiej z wymienionych przesłanek, czyli zamiaru. W tym zakresie przyjmuje się kryterium zobiektywizowane - o zamieszkiwaniu z zamiarem stałego pobytu mówi się wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby fizycznej. Jednocześnie trzeba podkreślić, że zamieszkanie nie jest równoznaczne z zameldowaniem. Pierwsza z tych kategorii jest, o czym była mowa powyżej, kategorią prawa cywilnego, druga zaś - prawa administracyjnego. Określając wzajemny stosunek tych pojęć, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Aby ustalić ten fakt, należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. Nie można też nie zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest jednoznacznie mowa o miejscu zamieszkania, a nie zameldowania (por. Dowgier i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el 2025, Art. 9). W rozpatrywanej sprawie na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej organ pierwszej instancji ustalił, że D. Ś. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą D. D. Ś., oraz że stałym miejscem wykonywania przez niego działalności jest woj. kujawsko - pomorskie, pow. N., gm. S., miejsc. T. , ul. [...], [...] S., natomiast dodatkowym stałym miejsce wykonywania działalności gospodarczej woj. pomorskie, pow. S., gm. K., miejsc. K., ul. [...], [...] K.. Z kolei adresem do doręczeń jest woj. kujawsko - pomorskie, pow. N., gm. S., miejsc. T. , ul. [...] [...], [...] S.. Nadto, według organu, D. Ś. jest współwłaścicielem nieruchomości, która znajduje się pod adresem T. , ul. [...] [...]. W konsekwencji Burmistrz S. uznał, że jest właściwy do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Już w odwołaniu (a następnie w skardze) od decyzji organu pierwszej instancji strona, wskazując na regulację zawartą w art. 25 k.c., podnosiła, że organ w sposób nieprawidłowy ustalił jej miejsce zamieszkania, gdyż pojazdy, których dotyczy podatek od środków transportowych są zarejestrowane w gminie K., gdzie podatnik prowadził działalności gospodarczą i zamieszkiwał. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Inne stwierdziło, że na podstawie przedstawionych dokumentów organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wiążące są dla niego dane dotyczące miejsca zamieszkania oraz siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, z których jednoznacznie wynika podstawa do przyjęcia opodatkowania przez Burmistrza S.. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę odwołania, wymaga ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika w ogóle jakie ustalenia faktyczne w odniesieniu do miejsca zamieszkania skarżącego stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu. Co więcej, organ odwoławczy nie tylko nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy w całości, lecz także zignorował zarzuty podniesione w odwołaniu, przez co doszło do naruszenia art. 127 O.p. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niepełne, wręcz zdawkowe, i ogranicza się do stwierdzenia, że wiążące są dane dotyczące miejsca zamieszkania oraz siedziby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Kolegium nie przytoczyło jednak żadnych przekonujących argumentów ani dowodów świadczących o tym, że miejscem zamieszkania skarżącego jest miejscowość T., ul. [...], gm. S.. Nie może o tym świadczyć jedynie to – jak to wynika z ustaleń organu pierwszej instancji zaakceptowanych przez SKO - że skarżący jest współwłaścicielem jakiejś nieruchomości znajdującej się pod wskazanym adresem, tym bardziej, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt. W istocie organ zrównał w rozpatrywanej sprawie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (T. , ul. [...], gm. S.) z miejscem jego zamieszkania. Nie wykazał jednak, aby ta miejscowość stanowiła centrum osobistych i majątkowych interesów skarżącego, oraz że miał on zamiar stałego pobytu w tej miejscowości. Podkreślenia wymaga, że jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym miejscu, na obszarze właściwości miejscowej różnych organów podatkowych, to właściwość miejscową organu podatkowego należy ustalić na podstawie miejsca zamieszkania podatnika, a nie miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (por. postanowienie NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FW 6/17). W rezultacie zaskarżona decyzja narusza też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kolegium nie podjęło bowiem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrało i nie rozpatrzyło w wyczerpujący sposób zebrany materiał dowodowy oraz przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali, w oparciu o wskazane wyżej przesłanki, miejsce zamieszkania skarżącego. Ze wskazanych wyżej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).