I SA/Bk 150/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.48.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego T. J. kwotę 15 021 (słownie: piętnaście tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.48.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z 12 października 2022 r. nr 2003-SPV.4103.113.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. wydaną względem T.J. (dalej powoływany także jako skarżący). W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że decyzją z 17 września 2019 r. nr 2003-PP.4213.36.2018 Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie do tut. organu, zaś organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał, że powodem przedmiotowego rozstrzygnięcia była kwestia zbadania zwolnienia w podatku od towarów i usług w 2014 r. oraz wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem limitu sprzedaży obowiązującego w 2014 r. Dalej wskazano, że w dniu 23 lutego 2022 r. organ I instancji wydał kolejną decyzję nr 2003-SPV.4103.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA, w której ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie. DIAS decyzją z 13 czerwca 2022 r. nr 2001-IOV.4103.18.2022 ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie tut. organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się jedynie do kwestii wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wskazując na istnienie przesłanek faktycznych. Natomiast nie wskazał, jakie czynności zostały faktycznie podjęte w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Stwierdził, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponadto zwrócił w tej decyzji uwagę, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien wskazać jakie czynności zostały podjęte oraz czy wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Decyzją z 12 października 2022 r. nr 2003-SPV.4103.113.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. w kwocie 393 784,00 zł. oraz sumę podatku do zapłaty, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz S. sp. z o .o. oraz B. sp. j. w styczniu i marcu 2014 r. w wysokości 26.572,00 zł., a także za miesiące marzec, kwiecień, październik 2014 r., marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 17.978,00 zł. Natomiast postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. zostało umorzone. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadził rejestrów VAT oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US stwierdził, że w sprawie faktycznie prowadził działalność gospodarczą i wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi brukarskie i usługi sprzętowe, w tym koparko-ładowarką. 3. W następstwie wniesionego przez skarżącego odwołania DIAS wydał decyzję z 15 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.48.2022, którą utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń 2014 r. – grudzień 2016 r. Wyjaśnił, że postanowieniem z 13 grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik US wszczął dochodzenie przeciwko T.J. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej jako: k.k.s.). Pismem z 13 grudnia 2019 r. nr [...] zawiadomiono zarówno stronę jak i pełnomocnika strony (data doręczenia pełnomocnikowi31 grudnia 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. W związku z tym zdaniem DIAS stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 13 grudnia 2019 r. i tego samego dnia zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - grudzień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r., 2016 r. Postępowanie z uwagi na kwotę narażenia na uszczuplenie zostało objęte nadzorem prokuratora pod sygnaturą PR Ds. [...]. Następnie zgodnie z zaleceniem prokuratora nadzorującego śledztwo, przedmiotowe postanowienie zmieniono 10 kwietnia 2020 r. i 20 maja 2020 r. postanowieniami o zmianie postanowienia o postawieniu zarzutów. Postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. prokurator przedłużył śledztwo do 31 sierpnia 2020 r. DIAS wskazał, że z uwagi na to, że decyzje, na których oparto materiał dowodowy nie były ostateczne, to 26 czerwca 2020 r. prokurator zawiesił śledztwo. Zawieszenie śledztwa nastąpiło przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. del. do Prokuratury Rejonowej B.-Południe w B. DIAS zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego w tym stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. DIAS ocenił, że celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było wykrycie i ściganie przestępstwa, pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. DIAS nadmienił, iż kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzeniowy, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z tego przepisu wynika więc taka relacja pomiędzy organem w postaci naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (w sytuacji gdy utożsamiać ich role podatkowego i karnoprocesowe), że to prokurator nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie - w ramach postępowania karnego. Organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został wykorzystany instrumentalnie przez organ I instancji. Zastosowanie ww. przepisu nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. DIAS podkreślił, iż zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego zostało złożone z datą 18 września 2019 r. (czyli zaledwie dzień po wydaniu decyzji). Dopiero w wyniku zakończonego postępowania podatkowego decyzją możliwa była ocena, czy postępowanie skarżącego nosiło znamiona czynu zabronionego. Według organu odwoławczego nie można pominąć faktu, iż na przebieg kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wpływ miała postawa strony, która nie przedkładała dokumentacji, nie udzielała wyjaśnień bądź udzielała wyjaśnień w sposób ogólnikowy. Wskazał, że przykładowo organ I instancji wezwał skarżącego pismem 10 maja 2017 r. do dostarczenie m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r., dowodów źródłowych będących podstawą księgowań, protokołów odbioru wykonanych robót, zawartych umów itp. oraz do wskazania wszystkich posiadanych w kontrolowanym okresie rachunków bankowych oraz przedłożenia historii obrotów i stanów tych rachunków. W odpowiedzi z 23 maja 2017 r. skarżący stwierdził, że "...nie posiadam dokumentów, o które zostałem poproszony w wezwaniu. Nie pamiętam abym w tym okresie miał jakieś dokumenty. Nie posiadam wyciągów bankowych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. Nie pamiętam czy i w jakim banku posiadałem rachunki bankowe." Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji musiał samodzielnie poszukiwać dokumentacji, co miało przełożenie na czas trwania kontroli i postępowania podatkowego. Odnośnie podstaw faktycznych do wydania decyzji organy podatkowe ustaliły, że skarżący od 18 kwietnia 2011 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą T T.J.. Jak wynika z CEIDG jako przeważający rodzaj działalności firmy skarżący wskazał działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie CEIDG ustalono, że z dniem 30 kwietnia 2017 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza historii operacji bankowych w ocenie DIAS wskazuje, że skarżący, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywał należności z tytułu faktur VAT, co potwierdza fakt, że skarżący w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIAS wyjaśnił, że Naczelnik US celem wyjaśnienia sprawy zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnych informacji na temat zawartych transakcji oraz dostarczenie dowodów potwierdzających do 24 podmiotów figurujących w opisie operacji bankowych od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Kolejno organ odwoławczy zrelacjonował informacje przekazane przez poszczególne podmioty dotyczące wykonywanych przez skarżącego na rzecz tych podmiotów usług ułożenia kostki brukowej, robót ziemnych czy naprawy nawierzchni wykonanych z materiałów zapewnionych przez skarżącego i wliczonych w cenę usługi, jak i wystawianych w tym zakresie faktur VAT. Na podstawie przekazanych informacji przyjęto, że łączna kwota wynikająca z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w: 2014 r. wynosi netto 676.019,37 zł. VAT 155.484,48 zł, 2015 r. wynosi netto 735.397,10 zł., VAT 169.141,15 zł, a 2016 r. wynosi netto 899.607,37 zł., VAT 206.930,29 zł. Według organu I instancji wystawione przez stronę faktury VAT wskazane szczegółowo w treści decyzji tego organu nie dokumentują usług, do wykonania których zużyto towary zakupione od podmiotu A., wg WZ, na których wskazano adresy dostaw materiałów budowlanych (za wyjątkiem sprzedaży na rzecz K.S. oraz adresów potwierdzonych przez kontrahentów skarżącego). Wskazano, że zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego, nie udało się zgromadzić faktur dokumentujących sprzedaż tych usług ani też ustalić kontrahentów, na rzecz których podatnik świadczył usługi poza wskazanymi adresami. W zakresie usług z użyciem towarów od A. podważono twierdzenie skarżącego jakoby nie miał fizycznych możliwości ułożenia tak dużych ilości zakupionej kostki, uznając je za sprzeczne z dalszą częścią wyjaśnień, tj. cyt.: "Podwykonawców zatrudniałem do ok. 30-40% proc." Według wyjaśnień skarżącego ze względu na upływ czasu i brak dokumentów źródłowych, nie jest w stanie wskazać żadnych danych podwykonawców. Organ odwoławczy ocenił, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym, gdyż skarżący nie przedłożył żadnej faktury od podwykonawców, nie wskazał danych rzekomych podwykonawców, nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o zatrudnieniu podwykonawców, brak jest zgłoszonych pracowników. DIAS zaakcentował, iż złożone wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółowych danych dotyczących sprzedaży kostki brukowej bez jej ułożenia, ani zatrudnienia podwykonawców. Wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z 17 listopada 2021 r. w kwestii zatrudniania podwykonawców oraz sprzedaży kostki brukowej bez jej ułożenia zostały uznane za niewiarygodne (poza sprzedażą na rzecz K.S.). Dalej wyjaśniono, że organ I instancji do obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ze świadczenia usług brukarskich – wykonania nawierzchni z kostki brukowej, przyjął średnią cenę jednostkową netto za te usługi w wysokości 18 zł/m2. Cena ta została ustalona w oparciu o kosztorysy ofertowe na roboty brukarskie, przesłane do organu I instancji przez S. sp. z o.o. oraz 4. sp. z o.o., wg których cena jednostkowa netto kształtowała się w przedziale 17-19 zł/m2. Do wyliczenia wartości sprzedaży ze świadczeniem usług brukarskich organ I instancji nie wziął pod uwagę ułożenia krawężników, obrzeży, palisad oraz wykonania nawierzchni z płyt betonowych, dostawy i wbudowania kruszywa. Z uwagi, że na fakturach zakupowych tych materiałów jednostka miary została podana w sztukach, a nie w m2. W następstwie powyższego, do wyliczenia wartości robocizny za ułożenie kostki kamiennej, przyjęto taką samą cenę netto jak za ułożenie kostki brukowej. W związku z powyższym według ustaleń organów podatkowych wartości niezafakturowanej sprzedaży ze świadczenia usług na budowach, biorąc pod uwagę dokumenty przekazane przez A. kształtowały się następująco: - 2014 r. 110.354,77 zł netto, 25.381,59 zł. VAT, - 2015 r. 132.547,75 zł. netto, 30.486,00 zł VAT, - 2016 r. 170.674,32 zł. netto, 39.255,08 zł VAT. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie potrafił wyjaśnić żadnych szczegółów dotyczących sprzedaży kostki brukowej, bez jej ułożenia. Jego twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Z uwagi na brak przedłożonych dowodów organ I instancji według DIAS zasadnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że 50-60% towaru zakupionego od A. sp. z o.o. służyło jedynie do sprzedaży- bez usługi ułożenia. Na podstawie materiału dowodowego sprawy DIAS stwierdził, że skarżący poniósł wydatki związane z nabyciem materiałów budowlanych (kruszywo budowalne, beton, PCP, kruszywo łamane, żwir zagliniony, cement, wylewka, rury kanalizacyjne, włazy, kolana, pokrywy studni), których zakup został potwierdzony fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: 4. Sp. z o.o., B.1 Sp. j, H. Sp. j, K., M. Sp. j., P. S.A., Ś. Z uwagi na fakt, że nie można stwierdzić, jakie materiały i w jakich ilościach zostały przez skarżącego wykorzystane podczas świadczenia usług brukarskich, gdyż na wystawionych fakturach VATw miejscu "Nazwa towaru/usługi" widnieje np. "wykonanie nawierzchni", "usługa brukarska", "roboty brukarskie" itp. natomiast w miejscu "ilość" widnieje "1" organI instancji przyjął dla strony korzystne zdaniem DIAS rozwiązanie, uznając iż wartość zakupionych materiałów jest równa sprzedaży usług przez skarżącego. Z uwagi na fakt, iż nie ustalono pełnej sprzedaży usług przez skarżącego (w zgromadzonej dokumentacji brakuje co najmniej 49 faktur) organ I instancji przyjął, iż materiały zostały wykorzystane do świadczenia usług udokumentowanych "brakującymi fakturami" VAT. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości tych usług przyjęto, iż sprzedaż skarżącego równa jest ilości zakupionych materiałów. DIAS wskazał, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym aktywnie i w sposób ciągły prowadził działalność gospodarczą oraz dokonywał zakupu materiałów do świadczonych usług. Jednakże mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył, zarówno faktur VAT zakupu, jak i żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością w latach 2014-2016. W związku z brakiem informacji od strony organ I instancji dokonał analizy zapisów na rachunkach bankowych, która pozwoliła na ustalenie, że skarżący dokonywał zakupów od 21 podmiotów, do których wystąpił o udzielenie pisemnej informacji odnośnie wszystkich zawartych transakcji z skarżącym w latach 2014-2016. DIAS wyjaśnił, że Naczelnik US dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał koparko-ładowarkę CAT 442E oraz samochód Volkswagen Transporter o nr rej. [...]. Z kolei nr rejestracyjne [...], [...], [...], [...], widniejące na niektórych fakturach VAT zakupu paliwa zostały uznane za wpisane omyłkowo. W następstwie powyższego organ I instancji według DIAS korzystnie dla strony uznał, że paliwo, części, oleje, smary, opony itp. zakupione zostały przez skarżącego do samochodu, koparko-ładowarki i urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W kwestii faktur wystawionych przez podmiot J. organ I instancji uznał, że są to wydatki poniesione na cele prywatne, więc brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Według DIAS nie budzi wątpliwości fakt, że w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. skarżący wykonywał roboty brukarskie i świadczył usługi koparko-ładowarką oraz sprzedawał kostkę brukową, nie prowadząc żadnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. DIAS podniósł, że w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. skarżący od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od 18 kwietnia 2011 r. złożył jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty (PIT-36) za 2011 r. wykazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 438.871,28 zł. Za następne okresy rozliczeniowe skarżący nie składał żadnych deklaracji. W piśmie z 17 listopada 2021 r. skarżący wskazał, że przed 2014 r. nie dokonywał dostawy samochodów osobowych i furgonetek. Przedmiotowa działalność automatycznie wykluczałaby zwolnienie od podatku od towarów i usług, a w roku poprzedzającym 2014 r. nie przekroczył 150.000,00 zł obrotu zwalniającego z podatku od towarów i usług. Według DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący przedmiotowe zwolnienie utracił z dniem 31 marca 2014 r., bowiem z tym dniem została wystawiona faktura VAT na rzecz "B." sp. jawna, przekraczając tym samym limit uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo utraty zwolnienia strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadziła stosownej ewidencji sprzedaży, nie składała deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne, nie obliczała i nie wpłacała na rachunek urzędu podatku za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy. W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie wobec braku innych dowodów przyjął, że skarżący przed 2014 r. nie dokonywał dostawy samochodów osobowych i furgonetek, nie przekroczył limitu obrotów zwalniających z podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów dotyczących metody oszacowania DIAS ocenił, że marża określona przez organ I instancji nie została przyjęta na poziomie od 240% do 450%. Jak wynika bowiem z decyzji organu I instancji do wystawionych faktur nie została doliczona marża, a jedynie doszacowano wartość usług brukarskich nieznajdujących potwierdzenia w uzyskanych fakturach, brakuje co najmniej 49 faktur. Z kolei do sprzedaży kostki brukowej bez jej ułożenia na rzecz K.S. organ I instancji przyjął średnią marżę w wysokości 7,5% wyliczoną zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.: 1) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie zaufania podatnika do organów państwa, w tym poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. albowiem postępowanie karne w sprawie o przestępstwa skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny 13 grudnia 2019 r. (przedawnienie zobowiązań następowało z dniem 31 grudnia 2019 r.), o czym podatnik został zawiadomiony ostatniego dnia terminu przedawnienia, a do chwili złożenia niniejszej skargi decyzji organ postępowania przygotowawczego nie podjął żadnej aktywności w ramach postępowania karnego poza samym wszczęciem postępowania, w tym zaniechał przedstawienia zarzutów skarżącemu – skarżący nadal nie jest stroną postępowania karnego; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia czy wystąpiła realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale również istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm., dalej jako: k.p.k.), wskazujących że już w momencie wydania postanowienia cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, w tym postępowanie podlegać będzie umorzeniu na skutek przedawnienia karalności w oparciu o treść art. 44 § 2 k.k.s. wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. – sygn. akt I FPS 1/21) 3) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że: - wyjaśnienia podatnika w zakresie, w którym wskazały, że część zakupu towarów w firmie A. sp. z o.o. służył jedynie sprzedaży – bez świadczenia usług brukarskich są niewiarygodne podczas gdy jednocześnie taka okoliczność została potwierdzona zeznaniami świadka – nabywcy K.S., którym organ dał wiarę; wiarygodne ustalenie przez organ okoliczność, że podatnik poza usługą brukarską świadczył sprzedaż towaru bez usługi ułożenia determinuje konieczność ustalenia w jakim zakresie tego rodzaju sprzedaż mogła mieć miejsce, a nie dowolne uznanie, że w pozostałym zakresie nie miały miejsca; - zastosowana przez organ metoda oszacowania wysokości podstawy opodatkowania zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy przyjęta metoda zakładająca, że wysokość marży wynosi w poszczególnych latach wartości 240% oraz 450%, której wysokość jest w sposób jaskrawy sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, zasadami logiki i nie mogłaby nigdy wystąpić przy tak dużej skali obrotu i zakresu działalności przypisanej podatnikowi; 4) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał, że procentowy udział sprzedaży towaru w stosunku do usług brukarskich podawany w wyjaśnieniach przez stronę jest niewiarygodny, w sytuacji, w której jednocześnie organ ustalił, że w praktyce w działalności gospodarczej podatnika występowały sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży galanterii brukarskiej bez świadczenia usługi brukarskiej II. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: - art. 23 § 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od wartości rzeczywistej podstawy opodatkowania, w konsekwencji przyjęcia, że przy skali obrotu (od 800.000 do 1.000.000 zł rocznie) i zakresie prac realizowanych przez przedsiębiorstwo podatnika (wg organu ponad 60 inwestycji), mógł on uzyskać w poszczególnych latach marżę na poziomie od 240% do 450%, co w sposób oczywisty wskazuje, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża od rzeczywistej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zastosowany z nadużyciem prawa, w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Strona zwróciła uwagę, że: 1) podatnikowi nie zostały nigdy postawione zarzuty dotyczące okresu 2014 r. do grudnia 2016 r.; 2) postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte 13 grudnia 2019 r. tj. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2014 r., 3) zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 r. – ostatniego dnia terminu przedawnienia; 4) pomiędzy okresem wszczęcia postępowania przygotowawczego a przedawnieniem zobowiązania organy postępowania przygotowawczego nie podjęły żadnej czynności procesowej (aktywności procesowej), w tym zmierzającej do postawienia zarzutów skarżącemu, 5) w dalszym ciągu w postępowaniu karnym organy postępowania przygotowawczego nie podjęły żadnej aktywności procesowej, w tym zaniechały przesłuchania skarżącego w jakimkolwiek charakterze, w tym przedstawienia mu zarzutów. Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka procesowa wymieniona w art. 17 § 1 k.p.k., gdyż w momencie wydania postanowienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Postępowanie karne skarbowe powinno zdaniem strony skarżącej ulec umorzeniu na skutek przedawnienia karalności w oparciu o treść art. 44 § 2 k.k.s. wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania karnego a upływem terminu przedawnienia zobowiązań nie podjęto żadnej czynności procesowej zmierzającej do postawienia skarżącego w stan oskarżenia. Według skarżącego DIAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę, że z jednej strony organ przyjmuje, za wiarygodną okoliczność, że zakupu towarów w firmie A. sp. z o.o. służył jedynie sprzedaży – świadczenia usług brukarskich na rzecz jednego z nabywców, a jednocześnie, pomimo, że podatnik wskazuje, że tego rodzaju czynności dotyczyły szerszego zakresu odbiorców, dowolnie uznaje, że w pozostałym zakresie wyjaśnienia są niewiarygodne. Tymczasem wobec ustaleń organu ewentualna wątpliwość organu może dotyczyć nie "czy", ale "w jakim zakresie" sprzedaż towaru bez usługi brukarskiej miała miejsce. Ponadto strona podważa przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w jej przekonaniu marża jaką miałby uzyskiwać kształtowałaby się na poziomie od 240% do 450%, co jest wartością nierealną, wielokrotnie zawyżoną. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 6. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że popiera skargę i powołał się na wyroki WSA w Krakowie – sygn. akt I SA/Kr 1105/22 oraz WSA we Wrocławiu – sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. Pełnomocnik organ wniósł zaś o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że nie ma wiedzy czy w ramach postępowania karnoskarbowego były przeprowadzane jakiekolwiek czynności. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przedstawił wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przez co nie jest możliwe dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii zarzucanego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym stwierdzenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tych przepisów. Należy zaś wskazać, że w przypadku uznania, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, to implikowałoby to skutek w postaci stwierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było prawnie bezskuteczne. To zaś prowadziłoby do stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. 5. Rozpoznawana sprawa dotyczy określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności w podatku od towarów i usług wynika z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u., w myśl którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadą w podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy w tym podatku, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2019 r., za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r., za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. – z dniem 31 grudnia 2022 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. 6. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 7. Zdaniem organów podatkowych przed upływem zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika US dochodzenia przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co nastąpiło w drodze postanowienia z 13 grudnia 2019 r. nr [...]. Postępowanie z uwagi na kwotę narażenia na uszczuplenie zostało objęte nadzorem prokuratora pod sygnaturą PR Ds. [...]. Zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego było jednak instrumentalne. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona wskazywała bowiem, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była chęć wywołania przez organy podatkowe skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. W szczególności strona skarżąca zwracała uwagę na krótki okres od wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia, jak również brak aktywności organu w ramach postępowania przygotowawczego. 8. Należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 9. Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. 10. Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." 11. Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139)." 12. Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek. 13. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." 14. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. 15. Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Siedmioosobowy skład NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 16. Mając na względzie powyższe rozważania, po analizie akt sprawy sąd doszedł do konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja, jako niezawierająca pełnej wypowiedzi w przedmiocie podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym czynności przez Naczelnika US, a także prokuratora nadzorującego prowadzone postępowanie, nie poddaje się sądowej kontroli w badanej kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 17. W świetle wskazanych wyżej rozważań co do okoliczności wskazujących na instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych istotne jest m. in. to czy organ prowadzący to postępowanie wykazał się aktywnością zmierzającą do realizacji jego celów. Chodzi tu o realne dążenia organu, aby osiągnąć cel postępowania karnoskarbowego, tj. ustalenie czy zostało popełnione przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w razie odpowiedzi twierdzącej zakończenie dochodzenia oraz sporządzenie aktu oskarżenia, zaś w przypadku uznania, że nie doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – umorzenie tego postępowania. Wątpliwości sądu w tym zakresie wynikają m. in. z faktu, że wedle treści uzasadnienia utrzymanej w mocy przez DIAS decyzji Naczelnika US, organ I instancji a zarazem organ postępowania karnoskarbowego miał mieć pewność popełnienia czynu zabronionego – nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Jak podkreślił NSA w powołanej wyżej uchwale, konieczność zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji podatkowej odpowiedniego wyjaśnienia co do stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. wynika z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. W braku pełnej informacji w tym przedmiocie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie nie jest możliwa. Nie jest przede wszystkim możliwe jednoznaczne stwierdzenie poprawności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec istniejących wątpliwości co do jej wykorzystania w sposób instrumentalny. 18. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe i przedwczesne. 19. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS, o ile nie dojdzie do przekonania, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania podatkowego wobec upływu terminu przedawnienia, winien zatem wskazać w uzasadnieniu decyzji podatkowej czynności dokonane przez Naczelnika US i nadzorującego postepowanie prokuratora w postępowaniu karnoskarbowym, w szczególności czynności dowodowe. Pisma dokumentujące te czynności winny przy tym znajdować się w aktach sprawy podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że w ramach sprawy karnoskarbowej nie były prowadzone czynności dowodowe, organ powinien wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy, a przy tym wskazać jakie względy stoją za tym, że postępowanie przygotowawcze się nie zakończyło. Wyjaśniając te kwestie organ winien wskazać również wykładnię zastosowanych w postępowaniu karnoskarbowym przepisów k.k.s. oraz k.p.k. 20. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).