I SA/Bk 468/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2025 r. nr 2001-IOD.4132.4.2025 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego D. R. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 15 października 2025 r. nr 2001-IOD.4132.4.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 maja 2025 r. nr 2003-SEW.4132.9.2025, w której odmówiono D. R. (dalej również jako: "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy zawartej z D. Ltd na pokładzie statku morskiego V. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Pismem z 13 lutego 2025 r. skarżący wystąpił na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej w skrócie: "o.p") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu stosunku pracy za granicą (Wielka Brytania) za okres styczeń-grudzień 2025 r. Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i w 2025 r. nie będzie posiadał dochodów uzyskiwanych na terenie kraju. Od maja 2014 r. pracuje w firmie brytyjskiej jako marynarz na szelfie kontynentalnym. Od 2019 włącznie korzystał z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i rozliczał podatek dochodowy z tytułu zagranicznego stosunku pracy metodą wyłączenia z progresją. Ze względu na to, że nie uzyskiwał dochodów na terenie Polski, a dochody ze stosunku pracy z brytyjskim pracodawcą były jedynym źródłem utrzymania, nie składał zeznań podatkowym, gdyż nie miał takiego obowiązku. Od 1 stycznia 2020 r. w wyniku zmian wywołanych wejściem w życie Konwencji MLI dla rozliczenia dochodów z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, w Polsce powstaje obowiązek podatkowy, tj. powinność zadeklarowania oraz rozliczania dochodów z tychże źródeł, a tym samym odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącego zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, przy braku umieszczenia danego państwa na liście rajów podatkowych, uprawni go do zastosowania w zeznaniu podatkowym tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 163). W związku z powyższym, w ocenie skarżącego pobrany podatek będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Do wniosku skarżący dołączył: - "Seafarer Employment Agreement" - umowę sporządzoną w języku angielskim (bez polskiego tłumaczenia), z której wynika zatrudnienie skarżącego przez pracodawcę D. (G.) Ltd z siedzibą [...], na stanowisku 1st Mate, czyli pierwszego oficera od 21 maja 2014 roku na pokładzie dowolnego statku obsługiwanego przez armatora tj. V.1 Ltd z siedzibą [...], a otrzymywane przez niego miesięczne wynagrodzenie pomniejszone jest o potrącenia z tytułu brytyjskiego podatku dochodowego "PAYE - Pay As You Earn", składki na ubezpieczenie społeczne i inne dozwolone potrącenia; - skan książeczki marynarskiej, według której pracuje na stanowisku Chief Officer na statku V. o nr. IMO: [...] eksploatowanym przez armatora V.1 Ltd. Pismem z dnia 7 marca 2025 r. skarżący został wezwany do uprawdopodobnienia, iż wskazany we wniosku statek V. będzie w 2025 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym towarów lub osób oraz wykazania, iż statek ten posiada możliwości techniczne w tym zakresie poprzez przedstawienie np. dokumentacji technicznej, faktycznie realizowanych kontraktów na przewóz towarów lub osób, ich liczby oraz portów i tras żeglugi. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący wskazał, że statek morski V., będący statkiem bezpieczeństwa, na którym pracuje na podstawie umowy z firmą D. Ltd z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii, pracuje na wodach międzynarodowych, poza terytorium lądowym państwa, co jest kluczowe dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2025 r. bez limitu. Na dowód pracy statku na wodach międzynarodowych skarżący załączył skan dziennika okrętowego, który wskazuje porty, do których zawijał statek V., m. in. A. w Wielkiej Brytanii czy T. w Norwegii. Decyzją z dnia 7 maja 2025 r. Naczelnik odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ stwierdził, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PIT w pełnej kwocie zapłaconego podatku jest możliwa, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej również jako: "Konwencja", "Konwencja polsko-brytyjska"), tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii oraz eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu I instancji nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, pełnomocnik skarżącego podniósł, że u podstaw skarżonej decyzji leży samodzielna interpretacja stanu faktycznego i nieprawidłowa subsumpcja przepisu Konwencji, polegająca na zastosowaniu jej art. 14 ust. 3. Zdaniem pełnomocnika, organ w prowadzonym postępowaniu zupełnie pominął okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na szelfie kontynentalnym, a co za tym idzie nie zastosował regulacji wynikających z art. 14 ust. 1 Konwencji. Brytyjski Szelf Kontynentalny jako obszar, który został wprost włączony do zakresu terytorialnego Konwencji ma istotne znaczenie przy ocenie miejsca wykonywania pracy w rozumieniu ww. przepisu. Pełnomocnik zaakcentował, że skarżący wykonuje pracę najemną opisaną w art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" w pełnej wysokości za 2025 r., ponieważ spełnia przesłankę uzyskiwania dochodów z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw zawartą w art. 27g ust. 5 ustawy PIT. Do odwołania pełnomocnik dołączył: - skan książeczki marynarskiej, z której wynika, że skarżący pracuje na statku V.2 o nr. IMO: [...] zaokrętowanym w dniu 24 marca 2025 r.; - "Confirmation of Employment" - zaświadczenie o zatrudnieniu wydane przez kapitana statku V.2 (bez polskiego tłumaczenia), według którego skarżący: jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat i na czas nieokreślony, która będzie kontynuowana w roku 2025 i w dającej się przewidzieć przyszłości; efektywny zarząd D. Limited mieści się w Wielkiej Brytanii; skarżący pracuje na statkach V. oraz V.2, które operują na szelfie kontynentalnym Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym; skarżący osiąga dochody, które opodatkowane są w Wielkiej Brytanii, a podatek odprowadzany jest do brytyjskiego urzędu skarbowego; - informacje o wynagrodzeniach i pobranych podatkach w ujęciu miesięcznym za styczeń-kwiecień 2025 r. oraz rocznym za lata podatkowe 2022-2023, 2023-2024, 2024-2025. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor IAS wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a o.p. podatnik będący polskim rezydentem podatkowym uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2025 r. Zdaniem organu odwoławczego, ocena czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga przyporządkowania uzyskiwanych dochodów do określonego źródła oraz metody opodatkowania na gruncie postanowień Konwencji zmienionej przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawą podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI") Po przytoczeniu treści art. 14 ust. 1-3 Konwencji polsko-brytyjskiej, Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Z przedłożonych dokumentów, a w szczególności z zaświadczenia o zatrudnieniu i skanów książeczki marynarskiej, wynika, że skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat i na czas nieokreślony, która będzie kontynuowana w roku 2025 i w dającej się przewidzieć przyszłości, na pokładzie statku morskiego V. o nr. IMO: [...] oraz V.2 o nr. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, statek V.2 klasyfikowany jako "Standby Safety Vessel", co w tłumaczeniu na język polski również oznacza statek bezpieczeństwa czy też statek ratowniczy, jest jednostką, która przewozi różne ładunki lub osoby między portami w obrębie szelfu kontynentalnego Wielkiej Brytanii, lecz eksploatacja ww. statku w takich okolicznościach nie przynosi zysków z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, a jest wyłącznie instrumentem służącym do realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej. Zatem, nie można uznać że przedmiotowy statek wykonuje transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Statek morski, na którym skarżący w 2025 r. świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Dalej organ wskazał, że zgodnie z umową zatrudnienia załączoną do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek skarżący otrzymuje od swojego pracodawcy D. Ltd mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii miesięczne wynagrodzenie za pracę pomniejszone o potrącenia z tytułu brytyjskiego podatku dochodowego, składki na ubezpieczenie społeczne i inne dozwolone potrącenia. Potwierdza to również dołączone do odwołania zaświadczenie o zatrudnieniu wydane przez kapitana statku V.2, według którego skarżący osiąga dochody, które opodatkowane są w Wielkiej Brytanii, a podatek odprowadzany jest do brytyjskiego urzędu skarbowego, a także informacje o wynagrodzeniach i pobranych podatkach w ujęciu miesięcznym za styczeń-kwiecień 2025 r. oraz rocznym za lata podatkowe 2022-2023, 2023-2024, 2024-2025. Zatem, ze względu na wypłatę wynagrodzenia przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii, nie będzie miał również zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 Konwencji, z powodu braku spełnienia łącznie przesłanek z niego wynikających. Dyrektor IAS stwierdził, że skoro nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 14 ust. 3 Konwencji w zakresie wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, oraz ze względu na brak spełnienia łącznie przesłanek z powołanego powyżej art. 14 ust. 2 Konwencji ze względu na wypłatę wynagrodzenia w imieniu przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Dyrektora IAS, dokonana przez organ I instancji błędna subsumpcja przepisu Konwencji polegająca na zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p. skarżący zainicjował postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać w rzeczywistości przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Organ wyjaśnił, że celem uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy zawartej z D. mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii na pokładzie statku morskiego za okres od stycznia do grudnia 2025 r. zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, zmieniony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Organ podkreślił, że Konwencja MLI zmieniła metodę opodatkowania zawartą w art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. W pozostałym zakresie ww. przepis nie uległ zmianie. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że skarżący wykonuje pracę najemną na podstawie umowy zawartej z firmą z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii na pokładzie statku morskiego. Wniosek o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 2025 r. skarżący umotywował zamiarem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy PIT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero ich łączne spełnienie spowoduje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 ustawy PIT, tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest kwestią istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1 360 zł. Przepis art. 27g dotyczy sposobu dokonania odliczenia od dochodów uzyskanych za granicą. Organ podkreślił przy tym, powołując się na wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy PIT uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast, przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a ustawy PIT. Zatem sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód w 2025 r. stanowi odrębną kwestię, której przedmiotowa decyzja nie rozstrzygała. Dyrektor IAS wyjaśnił, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a o.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać w rzeczywistości przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza też o rozliczeniu rocznym, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia: - art. 120 i art 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez podejmowanie działań mających na celu pominięcie twierdzeń podatnika i błędną interpretację jego sytuacji bez dokładnego wyjaśnienia wątpliwości, co miało kluczowy wpływ na wydanie decyzji odmownej; - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez pominięcie dowodów w sprawie i dowolną ocenę okoliczności w sprawie nieuzasadnioną żadnymi dowodami; - art. 22 § 2a o.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek na podatek do samego podatku za dany rok podatkowy; - art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, poprzez nieprawidłową subsumpcję przepisu Konwencji do stanu faktycznego; - art. 27g ustawy PIT poprzez nieprawidłową wykładnię tej regulacji. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej intencji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Natomiast w myśl art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie zaś jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). Z wniosku, odpowiedzi na wezwanie organu oraz z odwołania od decyzji Naczelnika wynika, że podstaw do zastosowania art. 22 § 2a o.p. skarżący upatrywał w wykonywaniu pracy najemnej w firmie z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz na pokładzie statku bezpieczeństwa operującego na brytyjskim szelfie kontynentalnym. Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i w 2025 r. nie będzie posiadał dochodów uzyskiwanych na terenie kraju. Od maja 2014 r. pracuje w firmie brytyjskiej jako marynarz na szelfie kontynentalnym. Do 2019 r. włącznie, skarżący korzystał z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i rozliczał podatek dochodowy z tytułu zagranicznego stosunku pracy metodą wyłączenia z progresją. Ze względu na to, że nie uzyskiwał dochodów na terenie Polski, a dochody ze stosunku pracy z brytyjskim pracodawcą były jedynym źródłem utrzymania, skarżący nie składał zeznań podatkowym, gdyż nie miał takiego obowiązku. Od 1 stycznia 2020 r. w wyniku zmian wywołanych wejściem w życie Konwencji MLI dla rozliczenia dochodów z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, w Polsce powstaje obowiązek podatkowy, tj. powinność zadeklarowania oraz rozliczania dochodów z tychże źródeł, a tym samym odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący wskazał, że podatek dochodowy od uzyskiwanych wynagrodzeń rozlicza w Wielkiej Brytanii (opłaca tam podatek i ubezpieczenie społeczne). Przedstawił też jak kształtują się jego zarobki miesięczne, które przekroczą kwotę wolną od podatku, co będzie skutkowało koniecznością odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącego, zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, przy braku umieszczenia danego państwa na liście rajów podatkowych, uprawni go do zastosowania w zeznaniu podatkowym tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy PIT. W związku z powyższym, pobrany podatek będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. W toku zainicjowanego postępowania skarżący przedłożył dokumenty w postaci: umowy dotyczącej zatrudnienia, skanów książeczki marynarskiej, zaświadczenia kapitana statku o zatrudnieniu, informacji o wynagrodzeniach i podatkach pobranych w Wielkiej Brytanii. Rozpatrując wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zatem zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Jeśli tak to, czy do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji z uwzględnieniem zmian wynikających z Konwencji MLI, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z artykułem 14 Konwencji polsko-brytyjskiej, dotyczącym dochodów z pracy najemnej: "1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. 3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na terytorium Wielkiej Brytanii (na statku morskim operującym na brytyjskim szelfie kontynentalnym), co wypełnia dyspozycje art. 14 ust. 1 Konwencji. Potwierdza to organ wskazując jednoznacznie na stronie 8 zaskarżonej decyzji, że: "Skoro nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 14 ust. 3 Konwencji w zakresie wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, oraz ze względu na brak spełnienia łącznie przesłanek z powołanego powyżej art. 14 ust. 2 Konwencji ze względu na wypłatę wynagrodzenia w imieniu przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie powołany powyżej art. 14 ust. 1 Konwencji". Na podstawie przedstawionych przez skarżącego informacji i dokumentów organ dokonał zatem przyporządkowania uzyskiwanych dochodów do określonego źródła, następnie zaś do metody opodatkowania na gruncie postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej. Nie wyciągnął jednak z tego faktu logicznych i przekonujących wniosków. Jeżeli bowiem do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku operującym na brytyjskim szelfie kontynentalnym zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej (co wprost przyznane zostało w zaskarżonej decyzji), to dochody osiągnięte z tytułu podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy) z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast, wobec treści art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Z kolei zdefiniowana w art. 27g ustawy PIT ulga abolicyjna, na którą powołuje się skarżący (wskazując, że zamierza z niej skorzystać w rozliczeniu rocznym PIT za 2025 r.), przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest właśnie metoda proporcjonalnego odliczenia (do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach brytyjskiego szelfu kontynentalnego znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy PIT). Skarżący przedstawił przy tym dokumenty wskazujące, że podatek pobierany jest w Wielkiej Brytanii. Sąd zauważa, że lektura zaskarżonego rozstrzygnięcia ujawnia niekonsekwencję w stanowisku organu odwoławczego. Najpierw Dyrektor IAS przyznaje, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji. Wskazuje następnie, że celem uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji zmieniony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, po czym cytuje art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI i wyraża w dalszej kolejności zdanie, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, podkreślając, że dopiero ich łączne spełnienie spowoduje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 ustawy PIT, tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Nie wiadomo jednak jakie przesłanki ma na myśli organ. Fragment ten jest używany w wielu wyrokach sądów administracyjnych, ale w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej (wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa). Tymczasem organ odwoławczy, na skutek odwołania skarżącego przyznał przecież, że doszło do błędnej subsumpcji przepisu Konwencji polegającej na zastosowaniu przez Naczelnika w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Wprawdzie Dyrektor IAS stwierdził następnie, że ów błąd subsumpcji nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co łączy z faktem, że podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p. nie może oczekiwać w rzeczywistości przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Organ sugeruje zatem, że skarżący tego właśnie oczekuje, choć z akt sprawy taka konkluzja nie wynika. Prawdą jest to co eksponuje organ odwoławczy, że czym innym jest kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy PIT, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1 360 zł. Nie ulega również wątpliwości, że ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym, a nie do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Jakkolwiek zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa (przesłanka ta odnosi się do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej), to aby stwierdzić, czy ograniczenie poboru zaliczek będzie mogło mieć zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. Zdaniem sądu nie ma bowiem przeszkód, aby podatnik uprawdopodobnił przesłanki zastosowania art. 22 § 2a o.p. próbując wykazać m.in., że do rozliczenia rocznego zastosuje ulgę abolicyjną. W wyroku z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2729/17, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest norma kompetencyjna organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, w tym również w odniesieniu do osób, którym przysługuje tzw. ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ustawy PIT. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy w każdym przypadku wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis art. 22 § 2a o.p. stanowi samodzielną regulację, odnoszącą się bez wyjątku do wszystkich kategorii zaliczek na podatek, w tym wynikających z ustawy PIT. Unormowanie to konkretyzuje w sposób zupełny warunki zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek, nie przewidując wyjątków. Brak jest podstaw do wyłączenia możliwości stosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek w sytuacji regulowanej art. 27g ustawy PIT, o ile wystąpiły przesłanki określone w art. 22 § 2a o.p. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie odniósł się zatem precyzyjnie do problemu zastosowania w sprawie art. 22 § 2a o.p., i uprawdopodobnienia przez podatnika przesłanek, o których w tym przepisie mowa. Skarżący starał się uprawdopodobnić że wykonuje pracę najemną na terytorium Wielkiej Brytanii, co organ w istocie potwierdził uznając, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący wskazał, że podatek dochodowy od uzyskiwanych wynagrodzeń rozlicza w Wielkiej Brytanii, co też w przyznał organ. Wreszcie skarżący poinformował, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wobec powyższych niekonsekwencji i nieścisłości wniosek skarżącego został w istocie zbadany powierzchownie, nieprzekonująco uzasadniony, a wręcz zignorowany. W gruncie rzeczy skarżący nie uzyskał spójnej i przekonującej informacji dlaczego jego wniosek nie może być uwzględniony. Doszło tym samym do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę przedstawioną w wyroku. W tym stanie rzeczy sąd uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).