I SA/Gd 108/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2025 r. nr 2201-IOV-1.4103.173.2025/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej "Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 23 lipca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r., zakończona doręczonym dnia 7 listopada 2024 r. wynikiem kontroli. Skarżąca nie skorygowała deklaracji. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2024 r. Naczelnik UCS przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe. 2.2. Naczelnik UCS decyzją z dnia 23 lipca 2025 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 158 zł (tj. niższej niż wykazana przez Skarżącą w wysokości 434.412 zł). Organ wskazał, że Skarżąca rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej też w skrócie WDT) sprzedaż wykazaną na fakturach VAT wystawionych na rzecz pana M1. C., dotyczącą dostaw używanych samochodów osobowych. Tymczasem pan M1. C. faktycznie nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie Niemiec, nie zna języka niemieckiego, nie miał dostępu do dokumentacji księgowo-podatkowej, rachunków bankowych, ani do pieczątki firmowej. Nie przebywał na terenie Niemiec poza jednorazowym pobytem razem ze Skarżącą. Pan M1. C. utrzymuje się z najniższej emerytury. Rola jego firmy/zarejestrowania działalności gospodarczej pod imieniem i nazwiskiem M1. C., sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram, umożliwiających rzekomą sprzedaż używanych samochodów osobowych przez Skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta w ramach WDT, który następnie nie dokonał rozliczenia związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (dalej też w skrócie WNT) z niemieckim organem podatkowym. Pan M1. C. wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w Niemczech. Naczelnik UCS nie zakwestionował, że towaru nie było. Samochody istniały, Skarżąca nabyła je od dealerów samochodowych, którzy potwierdzili ich sprzedaż na jej rzecz. Samochody te następnie zostały wywiezione za granicę, czego potwierdzeniem jest wyrejestrowanie samochodów w polskim systemie CEPIK z powodu rejestracji ich za granicą oraz zeznania przewoźników. Nie odnotowano, aby któryś z samochodów został ponownie zarejestrowany na terenie Polski. Jednocześnie udowodnionym zostało, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M1. C., należy uznać za wadliwe podmiotowo, bowiem wskazany w nich M1. C. nie był rzeczywistym odbiorcą towaru. Firma M1. C. była firmą "słupem", mającą ukryć faktycznego odbiorcę i służącą do realizacji oszustwa podatkowego zarówno wobec polskich, jak i niemieckich organów podatkowych. W ustalonym stanie faktycznym, nie doszło do dostawy towarów (samochodów) na rzecz M1. C., ponieważ nie wszedł on w ich posiadanie, nie dysponował nimi jak właściciel i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Przy czym Skarżąca wiedziała, że podmiot wskazany na spornych fakturach nie jest rzeczywistym odbiorcą, ponieważ wraz z partnerem życiowym – T. K., była inicjatorką założenia na M1. C. działalności gospodarczej w Niemczech oraz pozorowania jej prowadzenia. Wobec ustalenia, że rzeczywistym nabywcą towarów - samochodów osobowych, nie był podmiot wskazany na fakturach wystawionych przez Skarżącą, tj. M1. C., czego Strona miała świadomość - niemożliwym jest uznanie, że wywóz towarów stanowił WDT. W konsekwencji Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do transakcji (dostawy używanych samochodów osobowych) wykazanych na fakturach VAT, w których jako nabywcę wykazano M1. C.. Ponadto, w związku z faktem, że samochody rzeczywiście opuściły terytorium Polski, organ stwierdził, że transakcje te nie spełniają warunków do zastosowania wobec nich 23% stawki podatku VAT. Organ ocenił je jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to bowiem transakcje poza systemem VAT. Zatem Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ stwierdził: po stronie nabyć, podatku naliczonego - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bo zakupy używanych samochodów osobowych wykazane na fakturach nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną; w zakresie WDT - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4,11 u.p.t.u. przez uznanie, że dostawy używanych samochodów osobowych wykazane na fakturach wystawionych na M1. C., Niemcy stanowią WDT, w sytuacji gdy nie podlegają one obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zakwestionował także prawo Skarżącej do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony w zakresie usługi pośrednictwa w zakupie samochodów zrealizowanej przez T. K. Organ przyjął, że dotycząca tej usługi faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że bezsporne jest, że Skarżąca nabyła używane samochody osobowe, które następnie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Dostawy te Skarżąca zafakturowała na pana M1. C. - na fakturach widnieje niemiecki numer identyfikacji podatkowej nabywcy - i ujęła w rozliczeniu jako dostawy WDT. Spornym jest czy transakcje - dotyczące sprzedaży używanych samochodów osobowych - wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz M1. C., spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za WDT, czy też są to dostawy, które nie podlegają obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. Skarżąca słusznie ujęła te dostawy jako WDT ze stawką podatku VAT 0% i czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu samochodów osobowych, które następnie zostały "sprzedane" M1. C.. Dyrektor IAS wskazał, że z dokumentu SCAC oraz informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że M1. C. po raz pierwszy zameldował się na terenie Niemiec 22 listopada 2022 r., zarejestrował działalność gospodarczą na terenie Niemiec 30 listopada 2022 r. w zakresie handlu pojazdami, a data nadania numeru VAT/identyfikacji podatkowej VAT to 1 lutego 2022 r., data końca aktywności to 2 stycznia 2024 r., siedziba firmy [...], [...] – adres biura świadczącego usługi użyczania adresów, umowa najmu była dostępna, miejsce prowadzenia działalności [...], [...] K.. Niemiecka administracja podatkowa wskazała, że dostawy zgłoszone przez M. K. nie zostały zadeklarowane przez M1. C. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w I kwartale 2023 r., a za II kwartał nie złożył on zaliczkowej deklaracji. Przywołując wyjaśnienia i zeznania Skarżącej, zeznania świadków (T. K. – partnera życiowego i biznesowego Skarżącej, M1. C., A. C. – księgowej Skarżącej), informacje uzyskane od niemieckiej administracji skarbowej, wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez przewoźników (A., N., S., T., M., B., P., P1.), zeznania ustalonych kierowców przewożących auta (D. W., C. F., P.N., G. P., S. M., M2. W1., P1. S., W. W2.), treść dokumentów przewozowych, Dyrektor IAS uznał, że pan M1. C. nie był faktycznym nabywcą samochodów osobowych wykazanych na spornych fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą, nie dysponował nimi jak właściciel. Skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie polegającym na wystawianiu faktur na rzecz tzw. "słupa" - M1. C.. Skarżąca zeznawała, że M1. C. poznała przez pana S1. R.. Z zeznań rodziców Skarżącej wynika, że M1. C. mieszkał w pobliżu ich domu i pracował dorywczo u jej ojca. Natomiast z zeznań M1. C. wynika, że Skarżąca zaproponowała mu dodatkowe pieniądze za założenie działalności gospodarczej na terenie Niemiec, zorganizowała jego transport i pobyt w Niemczech oraz dopełniła wszelkich formalności związanych z otworzeniem rzekomo przez M1. C. na terenie Niemiec firmy i rachunku bankowego, podsuwając do podpisu dokumenty w nieznanym dla niego języku. O słuszności stanowiska, że pan M1. C. był tzw. "słupem" "zaangażowanym" przez Skarżącą świadczą nie tylko zeznania pana M1. C., ale także inne ustalone okoliczności w sprawie, przywołane przez organ. Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% podatku VAT w odniesieniu do dostaw samochodów osobowych wykazanych na ww. fakturach VAT wystawionych na rzecz pana M1. C.. Wprawdzie towar opuścił fizycznie terytorium RP i został przemieszczony na terytorium Niemiec, jednak sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie decyduje jeszcze o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT. Warunkami koniecznymi do skorzystania z tej preferencyjnej stawki przez dostawcę towaru przy WDT jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli faktycznym odbiorcą towarów przemieszczonych jedynie fizycznie na terytorium innego państwa członkowskiego nie był wymieniony w fakturze nabywca z tego państwa, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. W prowadzonym postępowaniu Strona przedstawiła dokumenty, które miały dowodzić dokonania WDT na rzecz M1. C., tj. faktury VAT, wyciągi bankowe, dokumenty przewozowe CMR. Jednakże wiarygodność tych dokumentów budzi uzasadnione wątpliwości w świetle poczynionych ustaleń, tj., że pan M1. C. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wszedł w posiadanie samochodów, nie dysponował nimi jak właściciel. Skarżąca mając pełną świadomość, że podmiot wskazany na spornych fakturach nie jest rzeczywistym odbiorcą zadbała o formalną stronę spornych transakcji, w szczególności o posiadanie dokumentów przewozowych CMR z wypełnionym polem nr 24 "przesyłkę otrzymano" w postaci pieczątki firmowej pana M1. C.. Nie jest wystarczające samo spełnienie warunków formalnych, niezbędnych dla uznania transakcji za WDT, w sytuacji, gdy przedłożone dokumenty, choć poprawne pod względem formalnym, są niepoprawne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych. Organ uznał, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M1. C., są wadliwe podmiotowo, bo wskazany w nich nabywca nie był rzeczywistym odbiorcą towaru. Firma M1. C. była firmą "słupem", mającą ukryć faktycznego odbiorcę i służącą do realizacji oszustwa podatkowego - czego Skarżąca miała świadomość. Wykazane przez Skarżącą transakcje sprzedaży (jako WDT) na rzecz kontrahenta - pana M1. C. nie spełniały i nie spełniają warunków z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w styczniu 2023 r. M1. C. nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz wywóz towarów nie nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - dostawy zostały dokonane na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy/nabywców. Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, brak było/i jest podstaw do opodatkowania spornych dostaw wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz pana M1. C. ze stawką 0%, tym samym Skarżąca zawyżyła wykazaną w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. wartość WDT na kwotę 4.025.927 zł. Dyrektor IAS, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu używanych samochodów osobowych w związku z dostawami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych na rzecz M1. C., stwierdził, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia w styczniu 2023 r. podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych rzekomo dostarczonych na rzecz pana M1. C.. Skarżąca zatem zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. podatek naliczony na łączną kwotę 434.254 zł wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia samochodów osobowych oraz nabycia usług transportowych, a także nabycia usług pośrednictwa w zakupie samochodów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca niesłusznie ujęła jako WDT sprzedaż wykazaną na fakturach VAT wystawionych na rzecz M1. C. i niesłusznie ujęła podatek naliczony wykazany na fakturach VAT z tytułu zakupu samochodów osobowych rzekomo dostarczonych na rzecz M1. C. oraz nabycia usług transportowych w kwocie 394.611,76 zł, a także nabycia usługi pośrednictwa w zakupie pojazdów w kwocie 39.642.28 zł. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3a O.p. przez stwierdzenie, iż w deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2023 r., gdy deklaracja uwzględniała faktyczne i rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które uprawniały do zastosowania stawki 0% w związku z WDT, albowiem organ podatkowy posługuje się pomówieniami M1. C., który posiada ewidentny interes w obciążaniu Skarżącej i przerzuceniu na nią odpowiedzialności, wobec czego nie sposób zakwestionować, iż dochodziło do zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie daje powodów do ustalenia nierzetelności czy nieprawidłowości w deklaracji; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący faktycznego udziału M1. C., gdyż jako osoba odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe w procedurze WNT nie podołał obowiązkom z tego wynikającym, jednocześnie obciążał Skarżącą przerzucając na nią odpowiedzialność za ww. zdarzenia, wobec czego wszelkie depozycje M1. C. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie; - art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, iż zdarzenia gospodarcze związane z pomocnictwem w zakupie pojazdów przez T. K. nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy wskazanego była szersza, dotyczyła wyszukiwania pojazdów do zakupu, czasami przybierała postać zakupu w celu odsprzedaży z uwagi na fakt, iż skarżąca nie mogła bezpośrednio zakupić u dealerów pojazdów, tym samym ustalenia, że wystawione za usługi faktury są nierzeczywiste są chybione; - art. 122, art 155 § 1, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 191 w zw. z art 200a § 1 pkt 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym, pomimo zachodzącej konieczności przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania Skarżącej w charakterze strony postępowania, bowiem zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy mających kapitalne znaczenie dla wyniku postępowania, tj. ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, powstawania zdarzeń powodujących zwrot podatku, rozstrzygnięcie rozbieżności pomiędzy Skarżącą a depozycjami świadka M1. C., co winno skutkować potrzebą ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji; - art. 191 O.p. przez dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną przez organ, co doprowadziło do przyjęcia, iż dokumentacja księgowa Skarżącej była nierzetelna i wadliwa, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. oraz ustaleniem nadwyżki w ww. podatku na kwotę 158 zł, nie zaś jak wynika z prowadzonej dokumentacji przez Skarżącą w kwocie 434.412 zł. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 5.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora IAS w zakresie zakwestionowania zastosowania przez Skarżącą stawki 0% do sprzedaży towarów (samochodów osobowych), która zdaniem organów nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wymieniony w fakturach nabywca nie był faktycznym odbiorcą towarów, jak również nie posiadał w miesiącu styczniu 2023 r. właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto organy podatkowe odmówiły Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. samochodów osobowych oraz usług transportowych z tytułu ich przewozu poza granicę kraju, jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia usługi pośrednictwa w zakupie pojazdów jako niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych zarzuca przede wszystkim wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego, skutkującą nieprawidłowym uznaniem przez organy, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży samochodów osobowych w ramach WDT na rzecz M1. C., jak również braku świadczenia usług pośrednictwa przez T. K. na rzecz Skarżącej. 5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA"). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Co więcej, w miejsce podjęcia kroków zmierzających do wykazania realności transakcji dokonywanych z M1. C., Skarżąca wprost w skardze przyznała, że okoliczność, kto odbierał po stronie kupującego sprzedawane przez Skarżącą pojazdy nie miał dla Skarżącej żadnego znaczenia, poza faktem jej prawidłowego umocowania, czego jednakże – jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania – Skarżąca nie sprawdzała. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahenta Skarżącej (M1. C.), w tym na podstawie jego zeznań i wyjaśnień, w tym składanych w trakcie prowadzonego postępowania karnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie uwzględniły powyższe dowody w połączeniu z pozostałym zgromadzonym materiałem, zwłaszcza zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącej, zeznaniami świadków, wyjaśnieniami przewoźników, informacjami uzyskanymi od niemieckiej administracji skarbowej, dokumentacją pozyskaną z Prokuratury Rejonowej w Gdyni, dokumentami przedłożonymi przez stronę skarżącą i inne podmioty. Dzięki ustaleniu okoliczności faktycznych w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, obraz sprawy jest zupełny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wbrew wywodom skargi, nie naruszają dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Faktyczny udział i rola M1. C. w zakwestionowanych transakcjach został ustalony w sposób wyczerpujący. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki ze stanowiskiem organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ta dokonana przez organy. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez posługiwanie się przez organy wyjaśnieniami i oświadczeniami M1. C.. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, brak rozliczenia się kontrahenta Skarżącej z niemiecką administracja skarbową jest okolicznością faktyczną, która świadczy o spójności ustalonego stanu sprawy na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. że M1. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Niemiec i nie był w istocie nabywcą sprzedawanych przez Skarżącą samochodów osobowych. Przy czym Sąd wskazuje, że ustalenie faktycznych odbiorców wywożonych na terytorium Niemiec samochodów jest irrelewantne dla prawidłowości określenia konsekwencji podatkowych braku rzetelności przedmiotowych faktur z uwagi na ich wystawienie na rzecz podmiotu, który nie mógł dokonać nabycia wykazanych w nich towarów. Niewątpliwie wskazany przez stronę protokół z próby doręczenia wezwania z dnia 15 grudnia 2023 r. zawierający oświadczenie M1. C., że nie prowadził żadnej działalności zarówno na terenie Polski jak i Niemiec oraz, że nie kupował żadnych samochodów nie stanowi dowodu z przesłuchania świadka, natomiast dokument ten podlega ocenie jako jeden z dowodów zebranych w sprawie. Natomiast co istotne, wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach M1. C. złożonych w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 sierpnia 2024 r. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni, którego protokół został włączony do akt niniejszej sprawy, postanowieniem Naczelnika PUC-S z dnia 28 października 2024 r. o dopuszczeniu dowodu. W związku z powyższym zarzuty skargi, że wszelkie ustalenia organów zostały dokonane na podstawie protokołu (z próby doręczenia wezwania ), który nie stanowi oficjalnej czynności dowodowej jest bezpodstawny, w sytuacji, gdy organy opierają swoje ustalenia na zeznaniach wskazanego świadka, złożonych w trakcie prowadzonego postępowania karnego, a protokół z tej czynności procesowej znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy winien przeprowadzić rozprawę, ponieważ zachodziła potrzeba przesłuchania Skarżącej na rozprawie, a także konfrontacji bezpośredniej Skarżącej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Skarżącej, poprzez brak przeprowadzenia przedmiotowego dowodu (w tym z "urzędu") w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a Skarżąca została pozbawiona prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego. Wskazania wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, czy to z urzędu czy na wniosek strony, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a O.p. i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Co do okoliczności i przesłanek w zakresie przeprowadzania rozprawy na wniosek strony Dyrektor IAS prawidłowo przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2025 r. odmawiającym wnioskowanego w odwołaniu dowodu tj. przeprowadzenia rozprawy. Zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie spełniał wszystkich ustawowych wymogów. Pełnomocnik Skarżącej sprecyzował, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione podczas przeprowadzonej rozprawy, jednak nie wskazał, jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, jacy świadkowie powinni zostać przesłuchani. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, bez wyznaczania rozprawy. Natomiast w zakresie przeprowadzenia rozprawy "z urzędu" należy wskazać, że zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 O.p. "Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania". Słusznie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa we wskazanym przepisie, a przesłuchanie strony nie wymaga przeprowadzania rozprawy, tym bardziej, że Skarżąca była w sprawie przesłuchiwana. Jak bowiem z akt sprawy wynika, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadząc postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, w dniu 22 lipca 2024 r. przeprowadził dowód w postaci przesłuchania Skarżącej. Z akt sprawy także jednoznacznie wynika, że zapewniono Stronie i jej pełnomocnikowi czynny udziału w postępowaniu, co znajduje potwierdzenie m.in. w treści protokołu przesłuchania w dniu 26 lutego 2024 r. świadka pana T. K., zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg (pismo z 13 marca 2025 r. i z 30 kwietnia 2025 r.), wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem pierwszej i drugiej instancji (pisma z 30 kwietnia 2025 r. i z 20 listopada 2025 r.). Strona/jej Pełnomocnik byli informowani o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Organy obu instancji, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informowały o możliwości przeglądania akt sprawy. Ani Skarżąca, ani jego Pełnomocnik nie skorzystali wówczas z tej możliwości. Ocena zasadności przeprowadzenia rozprawy, z urzędu czy na wniosek strony, musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów), a nie obligatoryjnie w każdym przypadku. Bezspornym jest zatem, że jeżeli organ odwoławczy oceni, iż przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem, może odstąpić od przeprowadzenia rozprawy. Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organu, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w tym zakresie, w tym naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w sprawie. Nie jest zasadny zarzut pozbawienia Skarżącej wzięcia udziału w czynności przesłuchania M1. C., bowiem organy nie dokonały tej czynności w toku postępowania podatkowego. Na wyznaczony termin przesłuchania M1. C. nie stawił się i jak już wyżej zostało wskazane organ I instancji włączył do akt sprawy protokół z jego przesłuchania w dniu 7 sierpnia 2024 r. sporządzony w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie nie przesłuchano ponownie świadków, którzy zostali uprzednio przesłuchani przez Prokuraturę należy wskazać, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych jak i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12, CBOSA). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odrębnym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Sąd stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące ich podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto Dyrektor IAS odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad jego prowadzenia. 5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Prawidłowo uznały organy, że Skarżąca uznając, że dostawy samochodów osobowych wykazane na fakturach wystawionych na rzecz M1. C. stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) i stosując do nich stawkę podatku 0%, dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1-2, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. Zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Zgodnie z art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w pkt 2, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.). W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4 u.p.t.u.). W przypadku gdy ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.). W kontekście powyższych wymagań Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów, że wykazane przez Skarżącą jako WDT transakcje sprzedaży na rzecz kontrahenta - M1. C. nie spełniały warunków z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., W pierwszej kolejności należy wskazać, że z ustaleń organów wynika, iż w miesiącu styczniu 2023 r. M1. C. nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a więc nie spełniał warunku o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ numer taki uzyskał dopiero w dniu 1 lutego 2023 r. Ponadto wywóz towarów nie nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą (M1. C.), w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - dostawy zostały dokonane na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy/nabywców. Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, brak było podstaw do opodatkowania spornych dostaw wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz M1. C. ze stawką 0%, zatem Skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. o wykazaną wartość WDT. Sam fakt opuszczenia przez towar terytorium Polski i wprowadzenia go na terytorium Niemiec nie jest wystarczający, jeżeli nie zostały spełnione wymagane przepisami warunki formalne, a transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze ją dokumentującej. W świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych nie można uznać, że nabywcą przedmiotowych samochodów był M1. C., który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (ani w Polsce ani w Niemczech, działalność została założona w Niemczech na jego nazwisko przez Skarżącą, zgodził się być fikcyjnym nabywcą w zamian za korzyść finansową), nie wszedł w posiadanie ww. towarów, ani nie dysponował nimi jak właściciel. Niemiecka administracja skarbowa potwierdziła fakt rejestracji działalności M1. C. oraz brak jego rozliczeń z WNT na terytorium Niemiec. Brak sporządzenia pisemnej umowy między Skarżącą a M1. C., brak weryfikacji tożsamości osoby odbierającej towar i podpisującej dokumenty CMR, znaczna wartość dokonanych transakcji w pierwszym miesiącu po zarejestrowaniu działalności gospodarczej, podważają realność transakcji dokonanych między Skarżącą a M1. C. i świadczą o słuszności stanowiska organów, że M1. C. był jedynie fikcyjnym odbiorcą, na rzecz którego Skarżąca świadomie wystawiała faktury, które nie wskazywały faktycznego nabywcę. Zatem Skarżąca nie był uprawniona do ujęcia jako WDT transakcji dokonanych z M1. C. i zastosowania do nich stawki 0% podatku od towarów i usług, z uwagi na brak spełnienia warunków formalnych, jak i brak poprawności pod względem materialnym (brak tożsamości wykazanego na fakturze nabywcy z faktycznym, choć niezidentyfikowanym, nabywcą towarów), pomimo faktycznego przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium Polski na terytorium Niemiec. W związku z tym, słusznie oceniły organy, że transakcje te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych rzekomo dostarczonych na rzecz M1. C. oraz zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Fakt wykorzystania przez Skarżącą nabytych towarów do czynności nieopodatkowanych skutkuje zawyżeniem przez Skarżącą podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2023 r. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Również prawidłowe dokonane ustalenia organów w zakresie braku nabycia usługi pośrednictwa w zakupie samochodów, uprawniały w konsekwencji do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez T. K. Organy wskazały, że niektóre ze wskazanych pojazdów zostały bezpośrednio sprzedane Skarżącej przez T. K., a w stosunku do części pojazdów sporna faktura została wystawiona przed nabyciem pojazdów przez Skarżącą. Ponadto z informacji uzyskanych od dostawców samochodów osobowych dla Skarżącej wynika, że jedynie Skarżąca kontaktowała się z nimi w celu nabycia pojazdów. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że faktura z dnia 17 stycznia 2023 r. wystawiona przez T. K. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, lecz stanowiła tzw. ,,pustą fakturę’’ i w konsekwencji prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, przy czym w skardze nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw. W rezultacie powyższego organ podatkowy wbrew zarzutowi skargi zasadnie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3a O.p. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2023 r. w prawidłowej wysokości. 5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.