I SA/Gd 367/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2026 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2026 r., sygn. akt SKO Gd 92/25 w przedmiocie opłaty targowej za miesiąc sierpień 2024 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO w Gdańsku", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.", po rozpoznaniu odwołania B.A. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Burmistrza W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie określenia wysokości opłaty targowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Decyzją z dnia 21 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji określił B.A. wysokość opłaty targowej w kwocie: - 1.829 zł za okres 31 dni (1-31 sierpnia 2024 r.), za sprzedaż w punkcie przy ul. [...]/[...] w [...]; - 1.829 zł za okres 31 dni (1-31 sierpnia 2024 r.), za sprzedaż w punkcie przy ul. [...] w [...]. Od wydanej powyżej decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 25 lutego 2026 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że Skarżąca w okresie podanym w decyzji oraz w opisanych lokalizacjach prowadziła działalność handlową w punktach handlowo-gastronomicznych. Z akt sprawy wynika, że osoba odpowiedzialna za punkt odmówiła uiszczenia opłaty targowej, co stwierdzają notatki służbowe inkasenta opłaty. W opisanym stanie faktycznym Burmistrz zaskarżoną decyzją, nałożył na Stronę obowiązek uiszczenia opłaty targowej za wskazany powyżej okres. Kolegium podkreśliło, że miejsce, w którym prowadzono sprzedaż, stanowiło targowisko w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie "dokonywanie sprzedaży" rozumiane jako zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. nakłada na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Tym samym opłacie nie podlegają podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, lecz świadczą wyłącznie usługi. Zdaniem organu, usługa co do swojej istoty polega na czymś innym niż przeniesienie własności rzeczy. Usługi to działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzi przybierająca postać świadczenia niematerialnego, podejmowania określonych czynności czy działań. Usługi z reguły nie prowadzą do wytworzenia nowego dobra materialnego. Niejednokrotnie usługi są czynnościami towarzyszącymi sprzedaży, bez których nie mogłaby ona dojść do skutku. Organ wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność handlową oferując do sprzedaży lody w różnych postaciach, gofry, a także dania typu fast food jak zapiekanki. Do dekoracji używano gotowych sosów i posypek, kremów, wafelków. Zakupione produkty podawane były klientom na papierowych tackach, różkach, kubeczkach plastikowych i papierowych. Nie stosowano naczyń wielorazowego użytku. Nie umożliwiano klientom konsumpcji zakupionych towarów na miejscu z użyciem naczyń wielorazowego użytku. Skarżąca natomiast argumentuje, że prowadzona przez nią działalność nie stanowi sprzedaży tylko świadczenie usług gastronomicznych na co przedstawia szereg argumentów łącznie z opinią prawną wykonaną na jej zlecenie. W odwołaniu wskazano, że "fakt, iż niektórzy klienci odchodzili z wybranymi produktami od lady i odchodzili poza obręb punktu nie świadczy jeszcze o tym, że punkt był dostosowany do sprzedaży na wynos. Stosowanie jednorazowych naczyń z masy papierowej czy z plastiku w restauracjach (zwłaszcza typu fast-food), barach, kawiarniach i innych punktach gastronomicznych jest obecnie powszechne a w związku z tym każdy klient może podjąć decyzję czy chce skonsumować danie na miejscu czy też wynieść je poza obręb punktu gastronomicznego a obsługa punktu nie powinna tu stawiać żadnych ograniczeń (...)". Brak zatem naczyń wielokrotnego użytku (podlegających procesowi mycia) nie stanowi zatem przesłanki do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą gotowych produktów spożywczych." Dalej Skarżąca podała, że "usługa gastronomiczna zawiera w sobie także wyprodukowanie i przygotowanie produktu spożywczego w taki sposób, aby nadawał się do bezpośredniego spożycia. W rozpatrywanym przypadku są to zarówno posiłki słone typu, zapiekanki, zakręcone frytki jak i słodkie typu przyrządzane lody na miejscu gofry, lody, napoje kawowe, różne herbaty, które były produkowane a następnie przygotowywane do podania klientom z produktów lub ewentualnie kupowanych półproduktów u innych podmiotów gospodarczych. Produkt te były zużywane do produkcji dań w punktach gastronomicznych, będących przedmiotem postępowania prowadzonego przez Burmistrza W. Dowodem na wyrabianie i przygotowywanie posiłków na miejscu zgodnie z życzeniami klientów z zakupionych składników są dołączone do niniejszego odwołania faktury". Ponadto w opinii prawnej dołączonej przez Skarżącą do akt sprawy, opisano w jaki sposób serwowane są lody (nakładane gałkownicą bądź z automatu), kawa serwowana jest z ekspresu ciśnieniowego, gofry są wypiekane na miejscu, gdzie dalej są komponowane, zapiekanki wyrabiane są na miejscu, herbaty przyrządzane są na miejscu. Opisano także, że w punkcie dostępne są miejsca siedzące. Przyznano także, że w punktach prowadzonych przez Skarżącą serwowane są napoje typu Coca Cola podawane do konsumpcji "głównie" na miejscu, także w kubeczkach. W ocenie Kolegium, całokształt okoliczności sprawy nie pozwala uznać działalności Skarżącej za świadczenie usług gastronomicznych niepodlegających opłacie targowej. Usługę gastronomiczną można zdefiniować jako zespół czynności produkcyjnych, mających na celu uzdatnienie produktów spożywczych do konsumpcji oraz handlowych, polegających na sprzedaży produktów kulinarnych. W przypadku sprzedaży gotowych wyrobów (np. napojów, słodyczy itp.) niewątpliwie należy je zaliczyć do działalności handlowej (czyli sprzedaży) podlegającej opłacie targowej. Działalność polegająca na "przygotowywaniu i sprzedaży posiłków" nie jest działalnością jedynie usługową, bowiem immanentną cechą tego typu usług jest brak powstania nowych dóbr materialnych w wyniku ich świadczenia. Proste produkty spożywcze jak zapiekanki, lody i desery lodowe, gofry itp. są rzeczami, towarami i jako takie mieszczą się w definicji rzeczy będącej przedmiotem umowy sprzedaży określonej w art. 535 k.c., a więc ich sprzedaż na targowisku będzie podlegać opłacie targowej. Oczywiście w sytuacji, gdyby półprodukty, z jakich wytwarzany jest produkt finalny (posiłek, napój), stanowiły własność klienta i były przekazywane podatnikowi celem wykonania przy ich użyciu usługi "przygotowanie i podanie posiłku, napoju", to wtedy przedmiotem obrotu gospodarczego byłaby jedynie usługa "przygotowanie/podanie posiłku, napoju". Zatem prowadzenie działalności polegającej na "przygotowywaniu i sprzedaży posiłków" jest zarówno świadczeniem usługi, jak i sprzedażą towaru. Oznacza to zatem, iż sprzedawane posiłki są rzeczami mogącymi być przedmiotem umowy sprzedaży określonej w art. 535 k.c. Ponadto, jeżeli z całej transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży bowiem danego towaru zawsze przecież towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Te czynności są wręcz immanentnie związane z dokonywaniem sprzedaży. Proste czynności usługowe nie przenoszą istoty realizowanej czynności prawnej, poza obszar, który stanowi o właściwości (naturze) umowy sprzedaży. W świetle tego SKO doszło do przekonania, że sprzedaż lodów gałkowych bądź lodów z maszyny nie stanowi usługi gastronomicznej. Podobnie za sprzedaż należało uznać handel napojami. Analogicznie organ ocenił również sprzedaż gofrów i zapiekanek, wytwarzanych w prosty sposób, bez konieczności dysponowania umiejętnościami kulinarnymi. Niczego w sprawie nie zmieniają także faktury przedłożone przez Skarżącą na zakup żywności, która następnie jest serwowana klientom, gdyż jest to jedynie kilka faktur, które niewiele mówią o działalności punktów handlowych. Z faktury na energię wynika zaś jedynie wielkość zużycia energii w okresie w niej wskazanym. Skarżąca nie wskazała natomiast czego ma dowodzić ten dowód. Kolegium jednak podkreśliło, że materiał dowodowy pozwolił na ustalenie jakiego rodzaju produkty serwowane są w punkcie. Wynika z niego, że są to desery bądź dania typu fast food stanowiące de facto rzeczy będące przedmiotem sprzedaży, a nie efekty świadczenia usługi kulinarnej będącej wynikiem działania w ramach sztuki przyrządzania potraw. Ponadto w punkcie sprzedaje się lody, które powstają poza miejscem sprzedaży. Handel nimi niewątpliwie stanowi sprzedaż, podobnie jak handel napojami butelkowanymi, alkoholowymi i bezalkoholowymi. Kolegium zwróciło jednocześnie uwagę, że w sytuacji gdy podmiot zajmuje się usługą gastronomiczną, która nie rodzi obowiązku opłatowego, a jednocześnie dokonuje sprzedaży, to i tak zostanie obciążony opłatą targową. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2024 r., a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu - i tym samym nierozpatrzeniu - całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego i brakiem prawidłowej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności brakiem ustaleń organu podatkowego okoliczności związanych z prowadzoną przez Skarżącą - w punkcie zlokalizowanym przy ul. [...]/[...] oraz przy ul. [...] w [...] działalności, jak również poprzez błędne ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę wydanej decyzji, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w punkcie zlokalizowanym przy ul. [...]/[...] oraz przy [...] w [...] Skarżąca prowadziła działalność handlową (sprzedaż), podczas, gdy w rzeczywistości Skarżąca prowadziła w tych punktach działalność gastronomiczną, w ramach której dokonywała przygotowania dań i deserów, ich kompozycji oraz podania ich klientom prowadzonych przez siebie punktów gastronomicznych; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierającego istotnych wyjaśnień co do przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska oraz nie odniesienie się do istotnych zarzutów odwołania w zakresie dotyczącym sposobu przyrządzania posiłków i deserów w punktach gastronomicznych przy ul. [...]/[...] oraz przy ul. [...] w [...]; 3) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, zwaną dalej "u.p.o.l.") poprzez: błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym ustaleniu znaczenia pojęcia "sprzedaż na targowisku" i przyjęcia, że działalność prowadzona przez Skarżącą w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi sprzedaż towarów podlegającą opłacie targowej; 4) art. 15 ust. 1 u.p.o.l. także poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy w sytuacji, gdy dokonywane przez Skarżącą czynności o charakterze usług gastronomicznych nie mieszczą się w dyspozycji wskazanego przepisu, 5) wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, że w sprawie nie występują wątpliwości, niedające się usunąć w drodze wykładni podczas gdy takie wątpliwości występują albowiem właściwe odczytanie użytego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. określenia "sprzedaż", wyłącznie poprzez odwołanie się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, w związku z określeniem Skarżącej opłaty targowej z tytułu sprzedaży na targowisku. Strona wnosząca skargę stała bowiem na stanowisku wskazującym na niezgodność z prawem nałożenia na nią opłaty targowej w sytuacji, gdy nie prowadziła sprzedaży gotowych wyrobów lecz świadczyła usługę gastronomiczną, polegającą na przygotowaniu produktów do spożycia. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. W konsekwencji szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" powoduje ten skutek, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. O tym jednak, czy do analizowanego określenia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy również zaliczyć odpłatne świadczenia złożone, zawierające oprócz czynności usługowych także charakterystyczną dla art. 535 k.c. sprzedaż, w tym w szczególności przygotowanych dań do spożycia - w ocenie Sądu decydują okoliczności konkretnego przypadku. To te niepowtarzalne okoliczności danej sprawy powinny determinować ustalenie, jaką konkretnie umowę zawarły strony transakcji: czy umowę sprzedaży, czy umowę usługi, w tym o świadczenie usługi gastronomicznej. W konsekwencji, ustalenie tej kwestii ma decydujące znaczenie dla określenia w danym przypadku istnienia albo braku obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Jeżeli bowiem z całej transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży bowiem danego towaru zawsze przecież towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Te czynności są wręcz immanentnie związane z dokonywaniem sprzedaży. Zdaniem Sądu, proste czynności usługowe nie przenoszą istoty realizowanej czynności prawnej, poza obszar, który stanowi o właściwości (naturze) umowy sprzedaży. Jeżeli natomiast czynności poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania nie są pobieżne i znormalizowane, lecz są dostosowane do życzeń konkretnych klientów, dla których istotna jest jakość produktów, możliwość wyboru użytych składników, przypraw, kreatywność i sposób podania – to można zasadnie mówić o usłudze gastronomicznej. W takim przypadku w świadczeniu kompleksowym, zawierającym element sprzedaży mogą dominować czynności z zakresu gastronomii, a więc "sztuki przyrządzania potraw". W konsekwencji, takie świadczenia złożone należy w całości traktować jako realizowane w wykonaniu umowy usługi gastronomicznej, a więc nie podlegającej obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Właściwości (natura) dokonywanej czynności prawnej w tym przypadku jakościowo wykraczają poza pojęcie umowy sprzedaży. Mając na względzie przytoczone uwagi oraz poczynione w sprawie ustalenia faktyczne Sąd stwierdza, że istniały podstawy do obciążania Skarżącej opłatą targową, albowiem dokonywała ona sprzedaży towarów. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca prowadziła działalność handlową oferując do sprzedaży lody w różnych postaciach, napoje, gofry, a także dania typu fast food jak zapiekanki. Do dekoracji używano gotowych sosów i posypek, kremów, wafelków. Zakupione produkty podawane były klientom na papierowych tackach, rożkach, kupeczkach plastikowych i papierowych. Nie stosowano naczyń wielorazowego użytku. Nie umożliwiano klientom konsumpcji zakupionych towarów na miejscu z użyciem naczyń wielorazowego użytku. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że sprzedaż lodów gałkowych bądź nakładanych za pomocą maszyny, nie stanowi usługi gastronomicznej. Sprzedaż tych produktów nie wymagała bowiem podejmowania szeregu czynności, które składają się na przygotowanie potrawy. Sprzedaż lodów sprowadza się do wyjęcia porcji z opakowania i przełożenia jej do pojemnika (wafla lub miseczki) wydawanego klientowi. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku lodów z automatu. Wprawdzie sprzedaż finalnego produktu w postaci lodów (włoskich lub świderków) była poprzedzona koniecznością przygotowania odpowiedniej masy, to jednak czynności tych, polegających na prostym łączeniu składników według określonej z góry receptury, nie można uznać za świadczenie usługi gastronomicznej. O świadczeniu usługi nie przesądzają również indywidualne potrzeby klientów w wyborze kompozycji smakowej lodów czy dodatków. Podanie klientowi lodów o wybranym przez niego smaku, z wybranymi dodatkami smakowymi, nie świadczy bowiem o przyrządzeniu potrawy, co jest charakterystyczne dla świadczenia usługi, lecz o sprzedaży towaru. Sprzedaż gotowego wyrobu, jakim są lody, nie wymagała podejmowania szeregu czynności, które składają się na przygotowanie potrawy oraz jej serwowanie. Również samo wydanie produktu gotowego klientowi polega na jego podaniu konsumentowi "do ręki", podobnie jak wydaje się nabywane przez klienta towary. Analogicznie należy ocenić przygotowanie zapiekanek polegające na prostym nałożeniu składników na bagietkę i podaniu całości krótkiej obróbce termicznej, a następnie wydaniu gotowego produktu klientowi do ręki, bez zaangażowania usługi kelnerskiej. W ocenie Sądu, w opisanych sytuacjach przetworzenie surowca na gotowy wyrób i następnie jego wydanie nabywcy ogranicza się zatem do pobieżnych i znormalizowanych czynności, które są właściwe dla sprzedaży towaru. Nie każde dostarczenie produktu nadającego się do spożycia stanowi automatycznie świadczenie usługi gastronomicznej. Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że nawet sytuacja, w której przygotowanie gotowego wyrobu zostałoby uznane nie za sprzedaż, lecz za usługę, nie uchyla obowiązku uiszczenia opłaty targowej, jeżeli na targowisku jest dokonywana sprzedaż. W sytuacji, kiedy podmiot zajmuje się usługą gastronomiczną, która nie rodzi obowiązku opłatowego, a jednocześnie dokonuje sprzedaży, to podmiot taki zostanie obciążony opłatą targową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2022 r. III FSK 794/21). Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, w jak wysokim stopniu sprzedaż gotowych produktów stanowiła przychód z danej działalności. Fakt, że sprzedaż ta była prowadzona i stanowiła odrębny przedmiot prowadzonej działalności jest wystarczającą przesłanką do uznania zasadności obciążenia opłatą targową. Zatem nawet uznanie, że przygotowanie od podstaw gofrów stanowiłoby usługę gastronomiczną, to i tak z uwagi na sprzedaż innych artykułów nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, wbrew formułowanym przez Stronę zarzutom, organy podjęły niezbędne działania i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Z zebranego materiału (zdjęć i notatek urzędowych) wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że na nieruchomościach stanowiących własność gminy, Skarżąca prowadziła sprzedaż produktów. Ustalone zostały zatem te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia podstaw uzasadniających nałożenie opłaty targowej. Wskazać przy tym wypada, że Strona okoliczności tych nie kwestionuje a jedynie odmiennie niż uczyniły to organy, klasyfikuje charakter swojej aktywności handlowej uznając, że nie stanowiła ona sprzedaży produktu lecz świadczenie usługi gastronomicznej. W przekonaniu Sądu, Strona w oparciu o prawidłowo zgormadzony materiał dowodowy wyciąga jedynie odmienne wnioski co do charakteru realizowanych przez nią czynności (uznaje sprzedaż za świadczenie usługi). Taki stan rzeczy oznacza zatem, że Skarżąca odmiennie ocenia zebrane dowody, a nie to, że materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Wbrew stanowisku Strony, zaskarżona decyzja spełnia również wymogi o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco informując Stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Analiza treści uzasadnienia decyzji wskazuje ponadto, że odzwierciedla ono tok rozumowania organu, zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Tak uzasadniona decyzja z jednej strony daje możliwość zapoznania się przez Stronę z przesłankami, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie, a z drugiej umożliwia sądowi administracyjnemu przeprowadzenie skutecznej kontroli i dokonanie oceny z punktu widzenia kryterium legalności. Zdaniem Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu dochodzi bowiem, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skoro zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21), a takie w ocenie Sądu nie wystąpiły, to nie można mówić o naruszeniu przez organ wskazywanej normy. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca dokonywała sprzedaży, a zatem, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wobec Skarżącej art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut skargi co do naruszenia tego przepisu prawa. Organy dokonały właściwej interpretacji wskazywanej normy prawnej natomiast zarzuty Strony koncentrowały się nie tyle na nieprawidłowej wykładni prawa, co na niewłaściwej ocenie zebranych dowodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie opisanych wyżej ustaleń i ich oceny, uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.