I SA/Gd 463/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 marca 2026 r. nr 2201-IOM.4104.14.2026.6 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 rok, Z. K. wezwana została do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła finansowania zakupu w 2022 r. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Gdańsku, przy ul. [...]. W dniu 7 maja 2025 r. w odpowiedzi na ww. wezwanie skarżąca przesłała do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, za pośrednictwem poczty elektronicznej, potwierdzenie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy B.S.A. oraz historię rachunku bankowego, z którego wynika, że Z. K. otrzymywała przelewy środków pieniężnych od ojca – K. K., na zakup mieszkania, m.in.: • 24 lutego 2020 r. - w kwocie 10.000 zł tytułem: "Zaliczka na mieszkanie", • 28 lutego 2020 r. - w kwocie 140.000 zł tytułem: "Darowizna na zakup mieszkania", • 28 lipca 2020 r. - w kwocie 129.354 zł tytułem: "Darowizna na zakup mieszkania II rata, • 27 października 2020 r. - w kwocie 149.345 zł tytułem: "Darowizna", • 27 stycznia 2021 r. - w kwocie 149.354 zł tutułem: "Darowizna na mieszkanie", • 28 kwietnia 2021 r w kwocie 144.450 zł tytułem: "Darowizna na mieszkanie. Darowizna z 28 lipca 2020 r. w kwocie 129.354 zł (tytułem: Darowizna na zakup mieszkania II rata) korzystała ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ strona zgłosiła do Urzędu Skarbowego w Olsztynie otrzymane środki pieniężne, w terminie 6 miesięcy od dnia ich otrzymania, tj. 18 września 2020 r.. Postanowieniem z 5 sierpnia 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przedmiocie darowizny środków pieniężnych otrzymanych w dniach: 24 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r., 27 października 2020 r., 27 stycznia 2021 r., 28 kwietnia 2021 r. od ojca, K. K.. Pismem z 6 sierpnia 2025 r. Z. K. zwróciła się do organu pierwszej instancji o udostępnienie informacji na temat wszystkich dokumentów złożonych przez Stronę do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w latach 2020-2021. Dnia 12 sierpnia 2025 r. skarżąca złożyła za pośrednictwem e-Doręczeń pismo, w którym podniosła, m.in. że: • w każdej sprawie aktywnie współpracowała z organem podatkowym, udostępniała posiadane dowody, niezwłocznie odpowiadała na wezwania; • nie miała na celu uchylenia się od obowiązku podatkowego; • deklarację SD-Z2 dotyczącą darowizny od K. K., w czasie pandemii złożyła poprzez skrzynkę podawczą Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zgodnie z obowiązującymi wówczas procedurami. Ze względu na adres zameldowania dokument był kierowany do Urzędu Skarbowego w Olsztynie; • jeden formularz złożony został osobiście w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie w formie papierowej, co dowodzi, że skarżąca znała swoje obowiązki podatkowe i dopełniła złożenia deklaracji SD-Z2 z zachowaniem terminu 6 miesięcy w celu uzyskania zwolnienia z podatku od darowizny; • nie posiada potwierdzenia złożenia deklaracji SD-Z2, ponieważ dokument został dostarczony w formie wrzutu do skrzynki podawczej w Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, a ze względu na nadzwyczajne warunki pandemii procedury potwierdzania były ograniczone; • w 2020 i dużej części 2021 roku składanie zgłoszeń SD-Z2 przez wrzutnię było oficjalnie zalecaną metodą przez KAS w Gdańsku. Strona nie posiada dowodu złożenia deklaracji. Istniało również zwiększone ryzyko opóźnień lub braku rejestracji po stronie urzędu. W dniu 18 sierpnia 2025 r. Z. K. osobiście przybyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, gdzie pracownik organu udzielił jej informacji, że na dzień wizyty strony nie ma w systemie niezarejestrowanych zgłoszeń o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2). Zgodnie z notatką służbową sporządzoną przez pracownika organu, Z. K. zasugerowała, że "być może złożyła zgłoszenia w urzędzie skarbowym przy ul. [...]". Dnia 19 sierpnia 2025 r. do organu pierwszej instancji wpłynął skan "Oświadczenia o pozostawaniu we wspólności majątkowej małżeńskiej" K. i B. K. - rodziców Z. K.. Następnie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w odpowiedzi na wniosek z 21 października 2025 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, udzielił informacji, że w systemach informatycznych oraz dostępnych bazach danych organu nie odnotowano zgłoszeń złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, dotyczących darowizny otrzymanej od K. K. przez Z. K.. Pismem z 28 listopada 2025 r. Z. K. wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W treści powtórzyła twierdzenia zawarte w piśmie z 12 sierpnia 2025 r.. Decyzją z 30 grudnia 2025 r. nr 2205-SPM.4104.415.2025 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku ustalił Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 49.872 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w toku prowadzonych przez Drugi Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług czynności sprawdzających w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, strona powołała się na okoliczność otrzymania darowizn, m.in. w dniach 24 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r., 27 października 2020 r., 27 stycznia 2021 r., 28 kwietnia 2021 r. od ojca – K. K., w łącznej wysokości 296.575 zł. Kwota ta została przyjęta jako podstawa opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wartość wszystkich rzeczy i praw majątkowych nabytych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło nabycie od tej samej osoby. Z podstawy opodatkowania odliczona została kwota wolna od podatku stosowana, w oparciu o art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 36.120 zł, a także kwota 11.095 zł z uwagi na przeznaczenie otrzymanych środków pieniężnych na cele mieszkaniowe (art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, tj. 49.872 zł, została obliczona według stawki 20% przewidzianej art. 15 ust. 4 ustawy. Pismem z 13 stycznia 2026 r. Z. K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 30 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia darowizn przez Z. K. w latach 2020 - 2021 powstał na nowo - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - z chwilą powołania się podatniczki na fakt nabycia, tj. 7 maja 2025 r., czyli z dniem przesłania do organu pierwszej instancji informacji o otrzymanych od ojca darowiznach środków pieniężnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał także, że "powołanie się", w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy, oznacza każde wskazanie nabycia organowi podatkowemu, dokonane przez podatnika. Powołanie się oznacza więc także inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w art. 15 ust. 4 ww. ustawy postępowań, jakim może być uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. W myśl art. 15 ust. 4 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W świetle powyższego, stawka 20% znajdzie zastosowanie, gdy spełnione są następujące przesłanki: • obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym, • powołanie się miało miejsce w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, • należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prowadził wobec Z. K. czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok. W toku tych czynności sprawdzających strona powołała się na darowizny otrzymane od ojca. Do momentu powołania się podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego z powyższego tytułu. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazano, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (jeśli umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego). W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem po raz pierwszy w następujących datach: 24 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r., 27 października 2020 r., 27 stycznia 2021 r., 28 kwietnia 2021 r.. Strona zobowiązana była do złożenia zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od K.K., w terminie miesiąca każdorazowo od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 jeżeli podatnik: • nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, • w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowe, o których mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem - w rozpatrywanej sprawie - organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wydać decyzje ustalające zobowiązania podatkowe odpowiednio do 31 grudnia 2025 r. (dla darowizn dokonanych w 2020 r.) oraz 31 grudnia 2026 r. (dla darowizn dokonanych w 2021 r.), po tych dniach bowiem przedawniało się prawo do wydania decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał zakwestionowaną decyzję przed upływem tego terminu, tj. 30 grudnia 2025 r. Została ona także przed tym terminem doręczona Z. K., tj. w dniu 30 grudnia 2025 r.. Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 4, zaznaczyć należy, że (...) w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W świetle powyższego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia darowizny przez Z. K. odnowił się z chwilą powołania się podatniczki na fakt nabycia. Tym samym od nowa rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Biorąc pod uwagę fakt, że powołanie się na otrzymanie darowizn od ojca przez Z. K. nastąpiło 7 maja 2025 r., organ podatkowy uzyskał prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie 3 lat liczonych od końca roku 2025 r., ustawowy termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego upływał zatem z dniem 31 grudnia 2028 r.. W świetle powyższego zarzut przedawnienia podnoszony przez odwołującą się uznano za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że procedura składania dokumentów za pośrednictwem urny została dopuszczona w okresie pandemii CON/ID-19, w celu ułatwienia kontaktu z urzędem skarbowym, bez konieczności bezpośredniego spotkania z pracownikiem urzędu. Zaplombowane urny znajdowały się w każdym urzędzie skarbowym, a dostęp do składanych za ich pośrednictwem dokumentów mieli wyznaczeni pracownicy, którzy regularnie wyjmowali złożone w niej dokumenty, które następnie z należytą starannością, niezwłocznie były rejestrowane w systemach informatycznych urzędu. Po złożeniu dokumentu do urny podatnicy nie otrzymywali potwierdzenia dokonania tej czynności. Podkreślono, że nie był to jedyny możliwy sposób składania deklaracji (SD-Z2). W okresie pandemii możliwe było składanie dokumentów: • w formie papierowej, • wysyłając pocztą, • elektronicznie poprzez formularz online na stronie Portalu Podatkowego Ministerstwa Finansów. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych darowizn pieniężnych od K. K. powstał w dniach przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatniczki, tj.: 24 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r., 27 października 2020 r., 27 stycznia 2021 r. oraz 28 kwietnia 2021 r.. Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe było pod warunkiem dokonania zgłoszenia o darowiznach odpowiednio do: 24 sierpnia 2020 r., 28 sierpnia 2020 r., 27 kwietnia 2020 r., 27 czerwca 2021 r. oraz 28 października 2021 r.. Jak wynika z akt sprawy, 18 września 2020 r. Z. K. dokonała zgłoszenia darowizny środków pieniężnych od ojca z 28 lipca 2020 r. na druku SD-Z2 w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Nie można zatem stwierdzić, że podatniczka nie wiedziała o obowiązku zgłoszenia otrzymanych darowizn. W związku z twierdzeniem strony, że zgłoszenia SD-Z2 złożono w ustawowym terminie w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził postępowanie, w efekcie którego udowodniono brak zgłoszeń o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 przez Z. K. od K. K.. Organ pierwszej instancji na podstawie dostępnych mu danych ustalił, że zgłoszenia o ww. darowiznach nie widnieją w rejestrach wewnętrznych organu pierwszej instancji, z wyjątkiem zgłoszenia SD-Z2 z 18 września 2020 r. dokonanego w terminie ustawowym w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Organ zauważył, że brak jest materialnego potwierdzenia faktu zgłoszenia darowizn na druku SD-Z2. Okoliczność złożenia zgłoszeń w terminie poprzez wrzucenie ich do skrzynki podawczej urzędu, z uwagi na obostrzenia związane z pandemią COVID-19, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, gdyby strona istotnie złożyła takie zgłoszenia zapewne pamiętałby o tym fakcie, a przynajmniej mogłaby podać przybliżoną datę tego zdarzenia oraz miejsce. Niestety w toku postępowania nie podaje żadnej przybliżonej daty oraz wskazuje dwa różne organy pierwszej instancji, gdzie mogła dokonać zgłoszenia, obwiniając przy tym organ podatkowy o zgubienie jej dokumentów, przy czym za wątpliwe należy uznać przypuszczenie, że organ podatkowy nie odnotowałyby wpływu pięciu zgłoszeń SD-Z2. Wyżej wymienione okoliczności wskazują, że stanowisko strony o złożeniu deklaracji w okresie objętym postępowaniem jest niewiarygodne. W odpowiedzi na kolejne zarzuty podniesione przez pełnomocnika - wskazano, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej gdyż wyczerpująco zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 marca 2026 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2025 r. zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 23 grudnia 2024 r., Dz. U. z 2025 r. poz. 111), określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne uznanie za prawidłową przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji ocenę dowodów, a w szczególności poprzez uznanie za zasadną odmowę wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom Z. K. złożonym w toku niniejszego postępowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na okoliczność dopełnienia przez nią w ustawowym terminie obowiązku zgłoszenia nabycia darowizn środków pieniężnych otrzymanych od jej ojca – K. K., podczas gdy uznanie tychże wyjaśnień za niewiarygodne organy obydwu instancji uzasadniły jedynie deklarowanym niezakłóconym, nieomylnym oraz prawidłowym funkcjonowaniem urzędowego systemu obiegu dokumentów, które w okresie pandemii COVID-19 były przekazywane do Urzędu za pośrednictwem skrzynki podawczej (urny) znajdującej się w jego budynku, a nadto organ odwoławczy wywodzi okoliczność braku zgłoszenia darowizn wyłącznie z niemożliwości wskazania przez skarżącą daty i urzędu, w którym dopełniła ciążący na nią obowiązek warunkujący skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków o darowizn, 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 23 grudnia 2024 r., Dz. U. z 2025 r. poz. 111), określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa (zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady proporcjonalności) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przez organ odwoławczy realiów funkcjonowania administracji publicznej w okresie pandemii COVID-19 i bezpodstawne wykluczenie możliwości zagubienia przez organ podatkowy pierwszej instancji formularzy obejmujących dokonane przez skarżącą zgłoszenia darowizn otrzymanych od jej ojca K. K., 3) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 23 grudnia 2024 r., Dz. U. z 2025 r. poz. 111), określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie za prawidłowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, pomimo iż organ ten nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący, oraz nierozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości organu co do stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika, II. naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie: 4) art. 6 ust. 4 zd. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1837), określanej dalej jako ustawa o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ odwoławczy, że doszło do skutecznego "powołania się" przez stronę na nabycie darowizn, a w konsekwencji uznanie za zasadne wymierzenie przez organ pierwszej instancji podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem sankcyjnej stawki 20%, mimo iż po stronie Z. K. nie było zamiaru wywołania skutku podatkowego oraz pomimo iż, w przedmiotowej sprawie istniały usprawiedliwione oraz nadzwyczajne okoliczności faktyczne, które to naruszenia w dalszej kolejności skutkowały bezpodstawnym utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2025 r. wydanej w sprawie o sygn. akt 2205-SPM.4104.415.2025.O ustaleniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z podniesionym zarzutami wniesiono: 1) o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dn. 30 grudnia 2025 r. wydanej w sprawie o sygn. akt 2205-SPM.4104.415.2025 w całości, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych, 3) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci dokumentacji medycznej Z. K. na okoliczność stanu jej zdrowia, tj. zdiagnozowanej od 2019 r. zmiany ogniskowej (gruczolaka) w przysadce mózgowej wpływającej na zdolność jej koncentracji oraz możliwość odtworzenia przebiegu wydarzeń mających miejsce kilka lat temu, 4) przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podziela ocenę, że nie przedstawiono w skardze żadnych okoliczności lub dowodów, mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony na okoliczność dopełnienia zgłoszenia nabycia darowizny od ojca w terminie pozwalającym na zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Sąd przypomina, że procedura składania dokumentów za pośrednictwem urny została dopuszczona w okresie pandemii COVID-19, w celu ułatwienia kontaktu z urzędem skarbowym, bez konieczności bezpośredniego spotkania z pracownikiem urzędu. Zaplombowane urny znajdowały się w każdym urzędzie skarbowym, a dostęp do składanych za ich pośrednictwem dokumentów mieli wyznaczeni pracownicy, którzy regularnie wyjmowali złożone w niej dokumenty, które następnie z należytą starannością, niezwłocznie były rejestrowane w systemach informatycznych urzędu. Po złożeniu dokumentu do urny podatnicy nie otrzymywali potwierdzenia dokonania tej czynności. Należy także podkreślić, że nie był to jedyny możliwy sposób składania deklaracji (SD-Z2). W okresie pandemii możliwe było składanie dokumentów w formie papierowej, wysyłając pocztą, a także elektronicznie poprzez formularz online na stronie Portalu Podatkowego Ministerstwa Finansów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych darowizn pieniężnych od K. K. powstał w dniach przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatniczki, tj.: 24 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r., 27 października 2020 r., 27 stycznia 2021 r. oraz 28 kwietnia 2021 r.. Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe było pod warunkiem dokonania zgłoszenia o darowiznach odpowiednio do 24 sierpnia 2020 r., 28 sierpnia 2020 r., 27 kwietnia 2020 r., 27 lipca 2021 r. oraz 28 października 2021 r.. Jak wynika z akt sprawy, 18 września 2020 r. skarżąca dokonała zgłoszenia darowizny środków pieniężnych od ojca z 28 lipca 2020 r. na druku SD-Z2 w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Z akt wynika także, że w związku z twierdzeniem strony, że zgłoszenia SD-Z2 złożono w ustawowym terminie w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził postępowanie, w efekcie którego udowodniono brak zgłoszeń o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 przez stronę od K. K. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgłoszenia o ww. darowiznach nie widnieją w rejestrach wewnętrznych organu pierwszej instancji, z wyjątkiem wspomnianego zgłoszenia SD-Z2 z 18 września 2020 r. dokonanego w terminie ustawowym w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie brak jest materialnego potwierdzenia faktu zgłoszenia pozostałych darowizn na druku SD-Z2. Okoliczność złożenia zgłoszeń w terminie poprzez wrzucenie ich do skrzynki podawczej urzędu w okresie obostrzeń związanych z pandemią COVID-19, nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w tej sytuacji przypomina, iż fakt że organ dokonał ustaleń odmiennych od oczekiwań skarżącej nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania dowodowego. W omawianej sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Skarżąca podnosiła, że pamięta sam fakt złożenia przedmiotowych zgłoszeń, jednak nie jest w stanie wskazać ani dat ich złożenia, ani właściwego urzędu skarbowego, do którego miały zostać skierowane. Jednocześnie argumentuje, że brak możliwości odtworzenia tych okoliczności wynika z jej stanu zdrowia i choroby, na którą cierpi. Okoliczność ta może uzasadniać trudności w przypomnieniu sobie szczegółów dotyczących ewentualnego złożenia zgłoszeń SD-Z2. Jak trafnie jednak organ dostrzegł, że nie oznacza to jednak, że sam fakt deklarowanego przez skarżącą przekonania o dokonaniu zgłoszeń może zostać uznany za wystarczający dowód ich rzeczywistego złożenia. W toku postępowania nie ujawniono bowiem żadnych obiektywnych dowodów potwierdzających wpływ wskazywanych zgłoszeń do organów podatkowych. W szczególności brak jest potwierdzeń nadania, urzędowych poświadczeń odbioru, wpisów w systemach teleinformatycznych organów podatkowych lub innych dokumentów pozwalających na ustalenie daty i miejsca ich złożenia. Za wątpliwe należy uznać również przypuszczenie, że organ podatkowy nie odnotowałyby wpływu pięciu zgłoszeń SD-Z2. W konsekwencji, nawet przyjmując za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że z uwagi na stan zdrowia nie pamięta obecnie szczegółów związanych z przedmiotowymi czynnościami, brak jest podstaw do przyjęcia za udowodniony fakt złożenia pięciu zgłoszeń SD-Z2 wyłącznie na podstawie jej oświadczeń. Choroba i wynikające z niej trudności z koncentracją mogą tłumaczyć brak możliwości odtworzenia przebiegu zdarzeń, nie stanowią jednak dowodu na to, że zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce. Z tego względu prawidłowo, w ocenie Sądu, organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe zgłoszenia SD-Z2 zostały skutecznie złożone, a twierdzenia skarżącej w tym zakresie, nie znajdują potwierdzenia w obiektywnych dowodach. Także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu darowizn otrzymanych w 2020 r. pomimo rzekomego upływu terminu do wydania decyzji ustalającej, nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (jeśli umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego). W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem po raz pierwszy w następujących datach: 24 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r., 27 października 2020 r., 27 stycznia 2021 r., 28 kwietnia 2021 r.. Strona zobowiązana była do złożenia zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od K. K., w terminie miesiąca każdorazowo od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 jeżeli podatnik: • nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, • w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowe, o których mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem - w rozpatrywanej sprawie - organy miały prawo wydać decyzje ustalające zobowiązania podatkowe odpowiednio do 31 grudnia 2025 r. (dla darowizn dokonanych w 2020 r.) oraz 31 grudnia 2026 r. (dla darowizn dokonanych w 2021 r.), po tych dniach bowiem przedawniało się prawo do wydania decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał zakwestionowaną decyzję przed upływem tego terminu, tj. 30 grudnia 2025 r.. Została ona także przed tym terminem doręczona skarżącej, tj. w dniu 30 grudnia 2025 r.. Niezależnie od powyższego - jak trafnie w ocenie Sądu zwrócił uwagę organ - biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia darowizny przez stronę odnowił się z chwilą powołania się skarżącej na fakt nabycia. Tym samym od nowa rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Biorąc pod uwagę fakt, że powołanie się na otrzymanie darowizn od ojca przez skarżącą nastąpiło 7 maja 2025 r.. Organ podatkowy uzyskał prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie 3 lat liczonych od końca roku 2025 r., ustawowy termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego upływał zatem z dniem 31 grudnia 2028 r. Na koniec przypomnieć należy ,że w myśl art. 15 ust. 4 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W świetle powyższego, stawka 20% znajdzie zastosowanie, gdy spełnione są następujące przesłanki: • obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym, • powołanie się miało miejsce w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, • należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Mając to na uwadze oraz że skarżąca powołała się na darowizny otrzymane od ojca, a także do momentu powołania się nie złożyła zeznania podatkowego z powyższego tytułu, zaistniały faktyczne i prawne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.