I SA/Gd 471/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2026 r., sygn. akt SKO Gd 354/25 w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Wejherowo z dnia 26 listopada 2024 r. nr RF.3123.5.376.2024.PM, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO w Gdańsku", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 5 i art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111) dalej: "O.p." oraz art. 6 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a), ust. 2 pkt 2 lit. b), lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.), art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1344), a także art. 6a ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 176), po rozpoznaniu odwołania A.D. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy W. (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 26 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na rok 2022, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej termin zapłaty podatku i utrzymało w mocy decyzję organu w pozostałym zakresie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r. Wójt Gminy dokonał ustalenia H.D. i A.D. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na rok 2022 w wysokości 7.350 zł. Decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. SKO w Gdańsku (sygn. akt SKO Gd 6261/23) stwierdziło nieważność ww. decyzji z uwagi na fakt, że została skierowana do osoby zmarłej, tj. H.D. Następnie decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania względem A.D. za rok 2022 na kwotę 12.827 zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego, SKO w Gdańsku decyzją z dnia 15 maja 2024 r. (sygn. SKO Gd 6788/23) uchyliło swoją decyzję z dnia 15 listopada 2023 r. i orzekło o stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji, ale wyłącznie w części dotyczącej zobowiązanego H.D. Decyzją z dnia 15 maja 2024 r., (sygn. akt SKO Gd 809/24), Kolegium uchyliło decyzję z 21 grudnia 2023 r. i umorzyło postępowanie w tej sprawie, gdyż decyzja ta rozstrzygała o wysokości zobowiązania podatkowego, które już wcześniej zostało ustalone. Przy okazji wydania zaskarżonej decyzji, Wójt Gminy dokonał uzupełninia postępowania wyjaśniającego oraz dokonał zmiany wcześniej wydanego rozstrzygnięcia w ten sposób, że opodatkował przedmiot, za który nie naliczał podatku za rok 2018 (budynek o pow. 1 372,36 m2). Dalej, postanowieniem z dnia 24 września 2024 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych za lata 2019-2023 r. Następnie, decyzją wydaną dnia 26 listopada 2024 r., organ dokonał zmiany decyzji pierwotnej z 25 stycznia 2022 r. o ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego A.D. w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na rok 2022. Od podanej wyżej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. W konsekwencji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, w dniu 15 kwietnia 2026 r. wydało decyzję, w której uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia 26 listopada 2024 r. w części określającej terminy zapłaty podatku, zaś w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium orzekając przypomniało, że w roku 2013 właściciel nieruchomości, H.D. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Na jej podstawie organ podatkowy dokonywał ustalenia zobowiązania podatkowego także w latach 2018-2023. Po śmierci podatnika jego następca prawny - A.D. złożyła informację podatkową. Informacja została złożona w dniu 19 maja 2023 r. i miała obowiązywać od stycznia 2018 r. W informacji wskazano: | |Decyzja z 2021 r. |Deklaracja |Decyzja zaskarżona | | | |A.D. | | |Budynek mieszkalny [m2] |181 |181 |181 | |Budynki zw. z dział. gosp. |170 |40 |40 | |Budynki pozostałe [m2] |306 |1.372,36 |1 372,36 | |Grunt zw. z dział. gosp.[m2] |800 |800 |800 | Mając to na względzie uznano, że prawidłowo organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 września 2024 r. wznowił postępowanie, a następnie wydał zaskarżoną decyzję ustalającą zobowiązanie w sposób zgodny z deklaracją podatniczki. Kolegium wskazało na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie SKO w Gdańsku w sprawie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania oraz zmiany ostatecznych decyzji podatkowych. Informacja złożona przez H.D. w oparciu o którą organ podatkowy ustalał zobowiązanie okazała się bowiem nieaktualna. Następca prawny podatnika, tj. A.D. złożyła nową, aktualną informację w maju 2023 r. zgodnie z którą na nieruchomości od 2017 r. prowadzona była działalność gospodarcza. Podatniczka wskazała, że działalność prowadzona będzie do października 2025 r. (wyjaśnienia z dnia 10 maja 2023 r.). Podatniczka określiła także w sposób dokładny powierzchnię budynków oraz w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zadeklarowała je (poza budynkiem mieszkalnym) jako pozostałe (1.372,36 m2) bądź, jako związane z działalnością gospodarczą (40 m2). Okoliczności powyższe ujawnione zostały po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania za rok 2022. Ponieważ organ podatkowy o nich nie wiedział, uzasadniało to wznowienie postępowania podatkowego oraz korektę wysokości zobowiązania. Wskazując na zarzuty Strony, w których podniosła, że organ podatkowy nie miał prawa do wydania decyzji, albowiem prawo do zmiany wymiaru zobowiązania w ramach wznowienia wygasło, Kolegium wypowiedziało się, że stanowisko to jest nieuzasadnione. Zastosowanie w sprawie znajduje bowiem termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p,, albowiem podatnik w roku 2022 nie ujawnił wszystkich niezbędnych danych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie wiedział o umowie zawartej [...] 2017 r. przez A.D. – tj. po śmierci H.D. Organ dowiedział się o tej umowie w maju 2023 r. z jej oświadczenia. Organ nie wiedział także o powierzchni budynków zajętych pod tę działalność, o czym także dowiedział się z oświadczenia A.D. z maja 2023 r. Jeżeli więc, (jak organ wskazał), w roku 2022 podatnik nie ujawnił wszelkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ dysponował terminem 5 lat na wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Termin 5 letni upłynie zaś z końcem 2026 r. i został przez organ podatkowy dochowany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 253 § 1 i § 4 o.p., a także art. 253b pkt 1 o.p., również i tu SKO oceniło, że są one bezpodstawne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy te odnoszą się do jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji podatkowej. Art. 253 § 1 O.p. mówi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Tryb ten nie był jednakże stosowany w niniejszej sprawie, gdyż w niej zastosowano tryb wznowienia postępowania, który uzasadniony był wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych, o których nie wiedział organ podatkowy. SKO wskazało, iż dokonało jednakże modyfikacji decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określonego przez nią terminu płatności podatku. Terminy płatności podatku od nieruchomości oraz pozostałych podatków lokalnych ustalonych w decyzji określa się bowiem wskazując datę kalendarzową ich płatności (zob. np. art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Podatki płatne są w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednak w przypadku decyzji wznowieniowej termin płatności należy ustalić zgodnie z art. 47 § 1 i 2 O.p., który mówi, że wynosi on 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1). § 2 tego przepisu stwierdza, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, (...) a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Innymi słowy, termin zapłaty podatku ustalony zaskarżoną decyzją liczyć należy począwszy od dnia jej doręczenia zgodnie z art. 47 1 O.p., a nie według dat określonych w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Na wydaną przez organ odwoławczy decyzję z dnia 15 kwietnia 2026 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata zarzucając naruszenie: a) przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. - poprzez wyjście przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze poza granice sprawy rozpoznawanej przez organ pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, wskazując w decyzji o wznowieniu na przepis art. 240 § 1 (nie wskazując dokładnej jednostki redakcyjnej tego przepisu), a co za tym idzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogło wiedzieć z jakiej dokładnie przyczyny postępowanie to zostało wznowione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w skarżonej decyzji wyszło poza granice sprawy prowadzonej przez organ pierwszej instancji i samodzielnie wskazało, iż przyczyną wznowienia tego postępowania było nieujawnienie przez skarżącą informacji o umowie, która dotyczyła prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej przez firmę: P. (NIP: [...]), b) przepisu art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż to na Stronie skarżącej spoczywał obowiązek ujawniania okoliczności, które winny być znane organowi pierwszej instancji z urzędu, a to dlatego, iż działalność gospodarcza firmy: P. była prowadzona na przedmiotowej nieruchomości już od 2016 r. i była to działalność zarejestrowana w CEiDG, zgłoszona w rejestrze czynnych podatników VAT, co za tym idzie okoliczność ta powinna być znana organowi pierwszej instancji z urzędu i Skarżąca nie może ponosić konsekwencji zaniechań organu pierwszej instancji, który wydając decyzję nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego (por. orzeczenie NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1840/15), c) przepisu art. 253 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 253b pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bądź niezastosowanie w ogóle, objawiające się w tym, iż organ pomimo brzmienia ww. przepisów zakazujących zmiany decyzji ostatecznej ustalającej albo określającej zobowiązanie podatkowe w trybie wznowienia postępowania wydał zaskarżoną decyzję na skutek wznowienia postępowania, w której zmienił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej. Na tle sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie skarżonej decyzji w całości, o uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy (na podstawie przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), a także o zasądzenie od organu drugiej instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi tj. a) wydruku z CEiDG dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: P. (NIP: [...]), b) wydruku ze strony: [...] dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej pod ww. firmą – celem wykazania następujących faktów: ich treści, faktu, iż podmiot działający pod firmą: P. został wpisany do CEiDG w dniu [...] 2016r. i widnieje na białej liście VAT od dnia [...] 2016r. oraz faktu, że dane te są ogólnodostępne i winny być znane organowi pierwszej instancji z urzędu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przypadku zaś uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z zakreślonymi powyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest orzeczenie o zasadności uchylenia przez SKO decyzji Wójta Gminy z dnia 26 listopada 2024 r. o zmianie decyzji i ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r., wydanej (jak wskazał organ odwoławczy) po wznowieniu postępowania, jedynie w części dotyczącej terminów zapłaty podatku, a w pozostałym zakresie utrzymania jej w mocy. Skarżąca kwestionuje, by wystąpiły przyczyny uzasadniające wznowienie postępowania zwłaszcza, gdy organ pierwszej instancji wprost ich nie dookreślił, a organ odwoławczy samodzielnie wskazał, że przyczyną wznowienia było nieujawnienie informacji o umowie, która dotyczyła prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgodziła się również by to na niej, a nie na organie spoczywał obowiązek poinformowania organu o zawarciu umowy najmu nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, gdy działalność taka na nieruchomości Strony prowadzona była już od 2016 r., była zarejestrowana w CEiDG, zaś podmiot ją prowadzący zgłoszony był w rejestrze czynnych podatników VAT, co powinno być znane organowi pierwszej instancji z urzędu. Z kolei, przepis art. 253 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 253b pkt 1) O.p. zakazuje zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej albo określającej zobowiązanie podatkowe w trybie wznowienia postępowania. Z powyższym nie zgodził się natomiast organ podatkowy, który wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w trybie nadzwyczajnym (o wznowienie postępowania) i zostało przeprowadzone przed organem pierwszej instancji ze względu na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, o których nie wiedział organ podatkowy, a które wpłynęło na korektę wysokości zobowiązania. Natomiast przepis art. 253 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 253b pkt 1) O.p. nie miał zastosowania. Wobec tak zakreślonego zakresu sporu należy wpierw przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. W stanie faktycznym sprawy, przed wydaniem w dniu 24 września 2024 r. postanowienia o wznowieniu postępowania, Stronie skarżącej i jej małżonkowi – H.D. ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na rok 2022. Następnie, decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. SKO w Gdańsku stwierdziło nieważność tej decyzji z uwagi na fakt, że została skierowana do osoby zmarłej, tj. H.D. Dalej, decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania względem A.D. za rok 2022, zaś po wniesieniu od niej odwołania decyzją z dnia 15 maja 2024 r. SKO w Gdańsku uchyliło swoją decyzję z dnia 15 listopada 2023 r. i orzekło o stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji, ale wyłącznie w części dotyczącej zobowiązanego H.D. W dniu 15 maja 2024 r., Kolegium uchyliło decyzję z dnia 21 grudnia 2023 r. i umorzyło postępowanie w tej sprawie, gdyż decyzja ta rozstrzygała o wysokości zobowiązania podatkowego, które już wcześniej zostało ustalone. Przy okazji wydania zaskarżonej decyzji Wójt Gminy dokonał uzupełninia postępowania wyjaśniającego oraz dokonał zmiany wcześniej wydanego rozstrzygnięcia w ten sposób, że opodatkował przedmiot, za który nie naliczał podatku za rok 2018 (budynek o pow. 1 372,36 m2). Wójt Gminy wznowił następnie postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych za lata 2019-2023 r. i decyzją z dnia 26 listopada 2024 r. dokonał zmiany decyzji pierwotnej z 25 stycznia 2022 r. i ustalił Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na rok 2022. W konsekwencji wniesienia odwołania od podanej wyżej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, w dniu 15 kwietnia 2026 r. wydało decyzję, z której uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia 26 listopada 2024 r. w części określającej terminy zapłaty podatku, zaś w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zatem w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja z 25 stycznia 2022 r. Natomiast po wznowieniu postępowania, w dniu 26 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której zmienił ww. decyzję w kwocie 7.350 zł i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne Stronie za rok 2021 w kwocie wyższej bo 12.820 zł. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Odmawiając natomiast uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2). Z powyższego unormowania wynika, że katalog rozstrzygnięć dokonywanych w ramach wznowienia postępowania ma charakter zamknięty. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydania sentencji innej niż wymienionej w ww. przepisie prawa. Istota postępowania wznowieniowego sprowadza się bowiem do usunięcia istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Postępowanie wznowieniowe ma zatem charakter szczególny, a wydawana w tym trybie decyzja nie jest decyzją powtarzalną, wydawaną celem ustalenia wysokości corocznego zobowiązania podatkowego. Przy wydawaniu takiej decyzji najistotniejsze jest ustalenie, czy wystąpiła przesłanka (przesłanki) wznowienia postępowanie i dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie daje możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a w następnej kolejności ewentualne ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2189/21; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwaną dalej "CBOSA"). Zgodnie z kolei art. 233 § 1 O.p., w oparciu o który działał organ odwoławczy stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W myśl § 2 ww. przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na postawie art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wcześniej wspomniano, w analizowanej sprawie zaskarżoną decyzją SKO w Gdańsku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2024 r. w części określającej terminy zapłaty podatku, w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję, w której to organ zmienił decyzję ostateczną z 25 stycznia 2022 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w zwiększonym wymiarze. Tymczasem, stosownie do art. 235a § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przepisy art. 253 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio (§ 2).Organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony (§ 3). Poza tym, w myśl art. 253b pkt 1 O.p., przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli natomiast przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została na istniejącej przesłance wznowieniowej, stwierdzenia wymaga, że przyjęty przez ten organ rodzaj rozstrzygnięcia nie mieści się w katalogu zawartym w art. 245 § 1 O.p. Zważając bowiem na treść art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ, o ile uzna istnienie przesłanki wznowieniowej, uchyla decyzję pierwotną i jednocześnie wydaje decyzję ustalającą nową wysokość zobowiązania albo umarza postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji pierwotnej jest w związku z tym aktem koniecznym, by usunąć z obrotu decyzję wadliwą po to, aby w jej miejsce od razu wprowadzić do obrotu decyzję prawidłową (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/20, CBOSA). Zatem, rozstrzygnięcie które przyjął organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 26 listopada 2024 r., a które następnie organ odwoławczy zaaprobował utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a jedynie uchylając ją w części określającej terminy zapłaty podatku jest nieprawidłowe, wydane wbrew art. 245 § 1 O.p. Nie bez wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia pozostają również zarzuty Strony co do braku wskazania najpierw w postanowieniu o wznowieniu postępowania konkretnej przesłanki uzasadniającej to wznowienie, a następnie w decyzji je kończącej, na podstawie której strona winna uzyskać informację, czy rzeczywiście przesłanki wznowieniowe w sprawie wystąpiły, jakie przesłanki zaistniały oraz jaki w efekcie końcowym mogą mieć one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W postanowieniu powołano jedynie, iż z uwagi na złożenie w dniu 19 maja 2023 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN – 1 wraz z załącznikami nastąpiła zmiana stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania. Należy też zauważyć, że postanowienie Wójta Gminy z 24 września 2024 r. wskazuje na "wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za lata 2019 – 2024", co dodatkowo budzi wątpliwości co do zakresu w jakim postępowania zostały wznowione, a czego Kolegium nie wzięło pod rozwagę. Zaaprobowana z kolei przez Kolegium decyzja organu pierwszej instancji także nie wskazuje w sentencji decyzji ani w jej uzasadnieniu podstaw wznowienia, a także ich wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na sposób jej załatwienia może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Op. Tut. Sąd zauważa, iż wprawdzie Kolegium w swojej decyzji wskazało na art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., jednak brak rozważań organu pierwszej instancji w przedmiocie zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., a przynajmniej brak ich wyrażenia w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 listopada 2024 r., nie może być naprawiony w postępowaniu przed organem odwoławczym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy odwołał się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zastępując w tym organ pierwszej instancji. Tym samym należało uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 944/20, CBOSA). Ponadto, oczywista wadliwość proceduralna decyzji Wójta Gminy z dnia 26 listopada 2024 r. polegająca na wydaniu rozstrzygnięcia, które nie mieści się w katalogu art. 245 § 1 O.p,. prowadzi do wniosku, że również SKO uchylając tę decyzję jedynie w części określającej terminy zapłaty podatku, a w pozostałym zakresie ją utrzymując w mocy, naruszył także zasady orzekania określone w art. 233 O.p. W niniejszej sprawie nie mogło ulec uwadze Sądu także i to, że akta sprawy nie zawierają całości dokumentacji obrazującej przebieg postępowania. Z lektury pisma Wójta Gminy z dnia 13 stycznia 2025 r. stanowiącego informację o sposobie ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu wynika, że w wyniku stwierdzenia nieścisłości pomiędzy informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Gruntów i Budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w W., a zgłoszonymi do opodatkowania powierzchniami budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych, zgodnie z informacją z 20 listopada 2012 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013 wystosowane zostało w dniu 11 kwietnia 2023 r. wezwanie do złożenia aktualnej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 do H. i A.D. Dodatkowo, zgodnie z informacjami zawartymi w CEiDG potwierdzony został fakt, że na terenie działek, stanowiących przedmiot toczącego się postępowania prowadzone były działalności gospodarcze. Organ w piśmie tym zawarł, iż w odpowiedzi na wezwanie w dniu 10 maja 2023 r. A.D. wraz z informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN – 1 złożoną za okres od 01-2018 przekazała: a) kopię odpisu skróconego aktu zgonu swojego małżonka z dnia [...] 2017 r., kopię umowy dzierżawy nieruchomości rolnej z [...] 2017 r. zawartą z D.K. prowadzącą działalność: [...] "P.", c) oświadczenie dotyczące działalności prowadzonej na działce [...], położonej w O. Z kolei, w dniu 19 maja 2023 r. do Urzędu wpłynęła korekta poprzedniej Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN – 1, w których skorygowana została powierzchnia budynków pozostałych, nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej wraz z oświadczeniem Strony, z której wynika, że jedynym dzierżawcą gruntów i budynków należących do niej na działce [...] w O. jest firma "P.". Kolegium przyjęło, iż w sprawie zaszły podstawy do wznowienia postepowania oraz zmiany ostatecznych decyzji podatkowych. Jak podał organ odwoławczy, następca prawny poprzedniego podatnika – H.D., złożyła nową aktualną informację w maju 2023 r. zgodnie z którą na nieruchomości od 2017 r. prowadzona była działalność gospodarcza. Podatniczka wskazała, że działalność ta prowadzona będzie do października 2025 r., co wynika z wyjaśnień z 2023 r.). Określiła ona także w sposób dokładny powierzchnię budynków i zadeklarowała je (poza budynkiem mieszkalnym) jako pozostałe (1.372, 36 m2), bądź, jako związane z działalnością gospodarczą (40 m2). Organ przyjął również, że okoliczności te ujawnione zostały po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania za rok 2021, a ponieważ organ o nich nie wiedział uzasadniało to wznowienie postępowania podatkowego i korektę wysokości zobowiązania. Strona natomiast zaprzeczyła powyższemu wskazując na prowadzenie działalności już od 2016 r., która dodatkowo była zarejestrowana w CEIDG, zgłoszona w rejestrze czynnych podatników VAT i nie mogła jej zdaniem stanowić okoliczności do wznowienia przez organ postępowania. Tymczasem, materiał akt sprawy nie zawiera wspomnianej korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez Stronę, na którą powołuje się organ odwoławczy w 2023 r. przy ustaleniu stanu faktycznego, ani informacji złożonej wcześniej, która w ocenie organu okazała się nieaktualna. Dokumentacja nie zawiera również oświadczeń Strony, kopii umowy dzierżawy nieruchomości rolnej. Zatem, decyzja Kolegium oparta została na materiale, który de facto, nie został dołączony do akt sprawy. W związku z tym, nie sposób poddać kontroli prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o którą organ odwoławczy orzekał, jak i w kwestii (która, jak podał organ), dotyczyła nieujawnienia wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć natomiast należy, że sama, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu, nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to bowiem dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA Łodzi z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1394/15, WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, CBOSA). Reasumując, Sąd stwierdził, że wskutek przedstawionych powyżej nieprawidłowości decyzja Wójta Gminy z dnia 26 listopada 2024 r. została wydana z istotnym naruszeniem art. 245 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 122 O.p. zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 124 O.p, w świetle którego, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Decyzja ta została wydana również z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona zaś decyzja została wydana dodatkowo z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i uchylenie jej jedynie w części określającej termin do zapłaty. Z kolei, mając na uwadze powyższe uchybienia Sąd uznał, iż odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne na obecnym etapie sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w tym zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy sprawy m. in. o wskazaną w uzasadnieniu wyroku dokumentację, celem wykazania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i okoliczności uzasadniających podstawę ewentualnego przeprowadzenia trybu nadzwyczajnego z podaniem właściwych przepisów prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty te składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215) w zw. z art. 206 p.p.s.a. Ustalając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest w niniejszej sprawie uzasadnione, albowiem pełnomocnik strony skarżącej wniósł do tutejszego Sądu kilka skarg w sprawach tożsamych. Sąd zważył, że każda z nich z osobna wymagała w tej sytuacji mniejszego nakładu pracy, na co wskazuje tożsama treść argumentacji przedstawionej we wniesionych środkach zaskarżenia, w których odnoszono się do kwestii nieprawidłowości wznowienia postępowania, nieprawidłowo wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego w kolejnych latach podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się natomiast, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika - dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (zob. w tej materii postanowienia NSA: z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18, CBOSA).