I SA/Gd 476/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2026 r. sprawy ze skargi Gminy L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2026 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.252.2021.17.APR/MC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP4-1.4012. 252.2021.16.S.APR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy L. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2026 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W dniu 21 kwietnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji, która jest udostępniania na podstawie umowy koncesji na rzecz Spółki. We wniosku Gmina wskazała w szczególności, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. We wniosku opisano, że na terenie Gminy działalność prowadzi także Spółka, której Gmina jest jednym z kilku udziałowców. Do zadań przekazanych przez Gminę do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina udostępnia na rzecz Spółki nowo powstały majątek (po jego wybudowaniu), na podstawie umowy cywilnoprawnej. W dniu [...] 2018 r. Gmina zawarła ze Spółką na okres [...] lat umowę koncesji na eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę. Na jej podstawie Gmina przekazała Spółce do korzystania i utrzymania gminną infrastrukturę kanalizacyjną. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do eksploatacji i utrzymania sprawności technicznej ww. sieci kanalizacyjnej w celu zapewnienia ciągłości usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w zamian za możliwość pobierania przez Spółkę pożytków z działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z umowy koncesji jest wykazywana w jej deklaracjach VAT. Ponadto umowa koncesji ze Spółką zakłada, że Spółka w okresie objętym umową będzie ponosić koszty związane z eksploatacją infrastruktury, koszty przeglądów, a także remontów i napraw w kwocie nieprzekraczającej 3 500 zł brutto za każdy z nich. Jak wskazano we wniosku, Spółka została wyłoniona w ramach postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1528 ze zm., dalej jako "ustawa o koncesji"). Do udziału w postępowaniu zgłosiło się trzech wykonawców. Następnie Gmina zaprosiła wszystkich wykonawców do negocjacji, gdyż wszyscy aplikujący spełnili kryteria kwalifikacji. Finalnie jeden wykonawca – Spółka – uczestniczył w negocjacjach. Po ich zakończeniu Spółka złożyła ofertę, w której zaproponowała wysokość należnego Gminie wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto rocznie. W związku ze spełnieniem przez Spółkę wszystkich niezbędnych kryteriów wymaganych w postępowaniu, Gmina zaakceptowała ofertę Spółki. Następnie Gmina wskazała, że poniosła/ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, po czym wymieniła inwestycje zrealizowane w latach 2019 – 2020 i opisała, jak zostały sfinansowane. Gmina podała, że Infrastruktura powstała w ramach wskazanych inwestycji została objęta, podobnie jak pozostała gminna infrastruktura kanalizacyjna, odpłatną umową koncesji zawartą przez Gminę ze Spółką. Sukcesywnie po przyjęciu do użytkowania Gmina przekazywała Spółce majątek Inwestycji do utrzymania i pobierania pożytków (co wynika z umowy koncesji). Odpłatne udostępnienie w drodze koncesji infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z infrastruktury, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności kanalizacyjnej. W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytania: 1) Czy usługa udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? 2) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji? Końcowo Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do postawionych pytań. Pismem z dnia 19 maja 2021 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 27 maja 2021 r. Gmina uzupełniła wniosek, gdzie m.in. wskazała, jakie wydatki poniosła w związku z realizacją wymienionych przez siebie inwestycji, objętych wnioskiem tj: "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości S.1., T. i S.2. w gminie L. " (inwestycja nr. 1); "Budowa kanalizacji sanitarnej przy drodze nr [...] we wsi [...]"; "Montaż zbiornika tłoczni ścieków oraz dwóch separatorów w tłoczni [...] [...]."; "Zakup pompy do przepompowni ścieków – [...] [...]". Gmina wyjaśniła również, że roczne wynagrodzenie wynikające z umowy koncesji stanowi (po waloryzacji) 429,89 zł netto, jednak kwota ta obejmuje wynagrodzenie za udostępnienie Spółce całego majątku kanalizacyjnego Gminy, nie ma więc ona możliwości określenia, jaki procent w wartości inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu umowy koncesji. W związku z tym nie może też dokonać kalkulacji pozwalającej na ustalenie, w jakim okresie potencjalnie osiągnie zwrot wydatków inwestycyjnych. Gmina ponownie wskazała na charakter oraz cel zawartej umowy koncesji. Powołała niektóre z ustalonych w drodze negocjacji warunków i stwierdziła, że w jej ocenie wynagrodzenie należne jej z umowy koncesji uwzględnia realia rynkowe. Gmina wskazała również na dochody, jakie osiągnęła ogółem w 2020 r. Natomiast jak podała, jej dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tytułu umowy koncesji w 2020 r. wyniósł 400 zł netto, zatem w 2020 r. stanowiło ono 0,000014 dochodu ogółem Gminy. W ocenie Skarżącej, miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego z umowy koncesji nie jest znaczący dla budżetu Gminy. Wytworzenie natomiast, a następnie oddanie infrastruktury kanalizacyjnej w drodze umowy koncesji nie było podyktowane jedynie chęcią osiągnięcia możliwie najwyższego wynagrodzenia, ale także zapewnieniem mieszkańcom i samej Gminie nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia, wskazując, że wniosek nie został uzupełniony. Z kolei, postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r., w związku ze złożonym przez Skarżącą zażaleniem, Dyrektor KIS uchylił ww. postanowienie wyjaśniając, że Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Następnie, organ rozpatrzył wniosek Gminy i w dniu 21 lipca 2021 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, na które Gmina wniosła zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor KIS w dniu 6 września 2021 r. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 21 lipca 2021 r. Na wydane przez organ postanowienie Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1501/21, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 21 lipca 2021 r. Z kolei, po wniesieniu przez organ na wyrok Sądu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 657/22 skargę tę oddalił. Po rozpatrzeniu wniosku Gminy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 stycznia 2026 r. ponownie wydał postanowienie, w którym odmówił Wnioskodawcy wydania interpretacji indywidualnej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; 2) art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże organ w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu; 3) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię; 4) art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy; 5) naruszenie art. 217 § 2 Op. w zw. z art. 14b § 5b Op. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów; 6) naruszenie art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14b § 5b Op. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Gminy; 7) ponadto organ naruszył art. 153 p.p.s.a. (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), w związku z tym, że w niniejszej sprawie organ nie zastosował się do prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie - tj. wyroku WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1501/21) oraz NSA (sygn. I FSK 657/22), pomijając ocenę prawną dokonaną przez sądy i wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie sformułowanych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2026 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 27 stycznia 2026 r. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" Następnie wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym przepisie prawa zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że wedle racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wobec tego, przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie, którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Mianowicie, według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. Organ powołał przy tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), w którym, jak wskazał, doprecyzowano sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie prawa oraz sposób postępowania w przypadku, gdy miało miejsce nadużycie prawa. Organ podał też, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z powołanych orzeczeń TSUE w prawie krajowym są zdaniem organu przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Po ponownej analizie sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że organ prawidłowo postąpił wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, gdyż analiza nakreślonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności Dyrektor KIS zauważył, że w wydanym postanowieniu z dnia 27 stycznia 2026 r. wyjaśniono dlaczego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Gmina jest udziałowcem Spółki. Do zadań przekazanych przez Gminę do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka została wyłoniona w ramach postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi. W oparciu o przepisy Ustawy o koncesji Gmina przeprowadziła otwarte postępowanie, w którym podmioty zainteresowane udziałem, po publikacji przez Gminę ogłoszenia o koncesji na usługi w zakresie odbioru ścieków, złożyły wnioski o dopuszczenie do udziału w postępowaniu. Do udziału w postępowaniu zgłosiło się trzech wykonawców. Następnie Gmina zaprosiła wszystkich wykonawców do negocjacji, jednak finalnie jeden - Spółka - uczestniczył w negocjacjach. Pozostali wykonawcy zrezygnowali z uczestnictwa w negocjacjach pomimo, że spełnili kryteria kwalifikacji, określone w postępowaniu przez Gminę. Wynagrodzenie za udostępnienie całej infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 400 zł netto rocznie (429,89 zł po waloryzacji) i nie ulega zmianie mimo przekazywania kolejnych odcinków infrastruktury. Okres obowiązywania umowy koncesji wynosi [...] lat. Relacja rocznego wynagrodzenia do wartości inwestycji wynosi około 0,01%, co oznacza teoretyczny okres zwrotu nakładów przekraczający [...] lat. Tak ustalona kwota wynagrodzenia nie pozwala na odzyskanie wartości zużycia majątku, nie odpowiada ekonomicznej wartości infrastruktury oraz nie została skalkulowana w oparciu o realny zwrot nakładów. W konsekwencji, jak wyraził organ, powstaje uzasadniona wątpliwość, czy mamy do czynienia z rzeczywiście odpłatnym świadczeniem usług, czy też z konstrukcją formalną mającą na celu wykazanie minimalnej odpłatności umożliwiającej pełne odliczenie podatku naliczonego. Jak organ podał, w świetle wyroku C-520/14 G., dla uznania czynności za odpłatną konieczne jest istnienie rzeczywistej równowartości świadczenia. Skrajna asymetria pomiędzy wartością infrastruktury a wysokością czynszu uzasadnia przypuszczenie, że brak jest realnej ekwiwalentności świadczeń. Dodatkowo, z opisu sprawy wynika, że wysokość czynszu została ustalona przede wszystkim w związku z realizacją zadań własnych Gminy, a nie z uwzględnieniem ekonomicznego zwrotu nakładów. W ocenie Dyrektora KIS istotne znaczenie mają również: powiązania właścicielskie pomiędzy Gminą a Spółką, brak aktualizacji czynszu po rozszerzeniu infrastruktury, przyjęcie konstrukcji pozwalającej na pełne odliczenie podatku naliczonego przy minimalnym podatku należnym oraz planowane po zakończeniu umowy przejęcie infrastruktury bez obowiązku korekty (z uwagi na upływ [...]-letniego okresu z art. 91 ustawy o VAT). Całokształt tych okoliczności wskazuje, że opisana konstrukcja może prowadzić do wygenerowania istotnej korzyści podatkowej przy jednoczesnym zachowaniu minimalnej odpłatności o charakterze symbolicznym. Dodano, że Szef KAS w pełni podzielił pogląd Dyrektora KIS i potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, wskazując w szczególności: brak ekonomicznego uzasadnienia ustalonego wynagrodzenia, nieproporcjonalność świadczeń a także możliwość wykorzystania konstrukcji do uzyskania pełnego odliczenia VAT przy symbolicznej odpłatności. W niniejszej sprawie, jak podał Dyrektor KIS, całokształt okoliczności - w szczególności rażąca dysproporcja świadczeń, brak ekonomicznego uzasadnienia wysokości czynszu, powiązania podmiotowe oraz konstrukcja umożliwiająca pełne odliczenie podatku naliczonego - uzasadnia przyjęcie, że opisane czynności mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Tym samym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w wydanym postanowieniu wprost wyjaśniono, w jaki sposób, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy. Zatem, zarzut sformułowany w zażaleniu dotyczący naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT organ uznał za bezpodstawny. Odnosząc powyższe do sformułowanego przez Stronę zarzutu oznaczonego w pkt 2 zażalenia Dyrektor KIS wskazał, iż organ powziął wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ww. postanowienie w pełni znajduje oparcie w przepisach prawa a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowego zastosowania ww. przepisów. Ponadto zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sytuacji Dyrektor dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 ustawy i to właśnie na podstawie tych przesłanek dokonał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto, wprost wskazał jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez Skarżącą rozwiązania jest uzyskanie w całości możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego sformułowany w ww. kontekście zarzut oznaczony w zażaleniu pkt 2 również został uznany za nieuzasadniony. Ponadto w zażaleniu, jak organ wskazał, Gmina sformułowała zarzut naruszenia art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. Gmina wskazała również na naruszenie art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Dyrektor podał, iż w wydanym postanowieniu wskazano, że przypuszczenie nadużycia przez Gminę prawa jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wydano w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Nie jest natomiast dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Organ wypowiedział się, że gdyby nie doszło do zawarcia Umowy koncesji udostępniając nieodpłatnie Spółce Infrastrukturę w celu świadczenia usług przez Spółkę, Gmina nie miałaby prawa do odliczenia podatku. Również świadczenie przez Gminę usług samodzielnie, nie w każdej sytuacji dawałoby ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów w pełnej wysokości. Stworzenie natomiast konstrukcji opartej na zawarciu Umowy koncesji, daje Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem udostępnienia Infrastruktury w drodze Umowy koncesji jest uzyskanie prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w latach 2019-2020 związane z realizacją Inwestycji. Niemiej, z całokształtu przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby udostępnienie Infrastruktury w ramach Umowy koncesji za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Dyrektor KIS podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziły wątpliwości organu, w związku z czym uzyskał opinię Szefa KAS. Wskazano przy tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobligowany do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Skoro ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek wystąpienia o opinię do Szefa KAS w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia w sprawie nadużycia prawa lub korzystania z wydanych już opinii Szefa KAS dotyczących danego zagadnienia (art. 14b § 5c O.p.), i jednoznacznie postanowił, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 14b § 5b O.p.), to zobowiązał tym samym organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych do określonego działania. Uwzględniając powyższe przepisy, można przyjąć, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS, stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości dalszego badania sprawy. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje stwierdzić, że przypuszczenie organu jest uzasadnione i w konsekwencji zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego (tak w wyroku WSA sygn. III SA/Wa 620/18,1 SA/GI 822/22). Dyrektor KIS wskazał, iż dokonał analizy całokształtu okoliczności, która poprzedzona została analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Jest ono spójne oraz wyczerpująco wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia, wykorzystując przy tym opinię wydaną dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tym samym, podniesiony zarzut w przedmiocie naruszenia art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS należało uznać za niezasadny i chybiony. Natomiast, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. organ wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Ponadto, Dyrektor KIS dokonał wnikliwej analizy wniosku z 21 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym we wniosku w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnień. Dyrektor KIS, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, oparł się na przedstawionym opisie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji, czy wybiórczej oceny, a rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W konsekwencji, Dyrektor KIS wydając zaskarżone postanowienie był zobligowany odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez Gminę okoliczności i to uczynił. Odnosząc się z kolei do zarzutów, że "wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora KIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT (...)" Dyrektor KIS podał, że w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości, szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, tj. na przedstawionym przez Gminę opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS ponadto wskazał, że organ w postępowaniach w sprawie złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych dokonuje analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i na tej podstawie wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Jednocześnie w postępowaniu organ nie ma uprawnienia do ewentualnego doradzania w zakresie ustalenia poziomu wynagrodzenia z tytułu Umowy koncesji, który byłby akceptowalny dla organu. Tym samym wbrew twierdzeniom Wnioskodawczy, organ wydając postanowienie z 27 stycznia 2026 r. nie naruszył swoim rozstrzygnięciem ani art. 121 § 1 O.p., ani tym bardziej art. 217 § 2 O.p. odnoszącego się do ogólnych wymogów postanowień. Ponadto zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1501/21) oraz NSA (sygn. I FSK 657/22) nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględnił bowiem ocenę prawną zaprezentowaną w powołanych orzeczeniach oraz wskazania sądów co do dalszego toku postępowania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami Ordynacja podatkowa regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny jest uprawniony do odmowy jej wydania, jeżeli przedstawiony stan faktyczny wskazuje na możliwość zastosowania klauzuli nadużycia prawa. Okoliczności te uzasadniały zatem wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z tym nie można przyjąć, że Dyrektor pominął ocenę prawną i wskazania zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. Fakt natomiast, że rozstrzygnięcie ponownie okazało się dla niekorzystne, nie stanowi samo w sobie dowodu naruszenia art. 153 ww. ustawy, lecz jest wyrazem odmiennej - w granicach wyznaczonych przez sąd - oceny prawnej stanu sprawy. Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Gminę orzeczeń sądowych Dyrektor KIS wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów formalnych. Natomiast ocena spornego zagadnienia - możliwości wydania w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej oceniana przez pryzmat zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w innych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej i powinna być dokonywana w aspekcie spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie. Podsumowując ustalenia, Dyrektor KIS wypowiedział się, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia skarżonego postanowienia organu i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z Gminy wnioskiem. Zatem postanowienie z 27 stycznia 2026 r. o odmowie wydania interpretacji jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego w całości zaskarżyła postanowienie organu, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) naruszenie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż: a) udostępnianie Infrastruktury na rzecz Operatora w formie odpłatnej umowy koncesji będzie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, b) świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury przez Gminę na rzecz Operatora, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego, c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 14b S 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej Wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; 2) naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże organ w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu; 3) naruszenie art. 14b i 5b pkt 3 oraz 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo Postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy; 4) naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury Operatorowi, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów; 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b i 5b pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury operatorowi na podstawie odpłatnej umowy koncesji, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Gminy, ignorując realia rynkowe funkcjonowania Gminy (tj. fakt, iż Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia czy też zasobów kadrowych); 6) naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a, w związku z tym, że w niniejszej sprawie Organ nie zastosował się do prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie - tj. wyroku WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1501/21) oraz NSA (sygn. I FSK 657/22), pomijając ocenę prawną dokonaną przez sądy i wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie sformułowanych zarzutów złożono wnioski: o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez organ, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Z kolei, w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 O.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących poniesionych w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiotowej sprawie nie ma wystarczających argumentów, aby uznać, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji wydanie postanowienia odmawiającego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest bezpodstawne. Istotną okolicznością rozpoznawanej sprawy są wyroki sądowe zapadłe w odniesieniu do przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1501/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił uprzednio wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 657/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie z kolei samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18, czy wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1751/17). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2025 r. wskazał, że wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki ściekowej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji. Nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Skarżąca nie osiągnęłaby zatem korzyści, które jest przesłanką stwierdzenia nadużycia, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. NSA zauważył też, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto (po waloryzacji 429,89 zł netto) rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na Inwestycję, nie jest sama w sobie wystarczająca do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). Po pierwsze, organ nie sprecyzował, jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że wynagrodzenie wskazane przez skarżącą nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. Po drugie, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca, kalkulując wysokość wynagrodzenia uwzględniała realia rynkowe, co potwierdza przeprowadzone postępowanie w trybie powołanej ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi. Gmina wskazała, że w ramach prowadzonego postępowania potencjalni wykonawcy odstąpili od etapu negocjacji, ze względu na stosunkowo niską rentowność prowadzenia działalności w zakresie odbioru ścieków, na majątku, który miał być objęty umową (ze względu na niewielką liczbę odbiorców końcowych przyłączonych do sieci i długość sieci, co może generować wysokie koszty utrzymania sieci). Ponadto z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że działanie Gminy ma także swoje uzasadnienie prawne, organizacyjne, praktyczne, a przede wszystkim ekonomiczne. Organ pominął bowiem, że Spółka pokrywa część kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu koncesji - koszty bieżących napraw i remontów infrastruktury w kwocie do 3 500 zł brutto za każdą naprawę/remont. Gmina podkreśliła też, że celem przekazania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy koncesji jest zapewnienie mieszkańcom nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie ze strony profesjonalnego podmiotu. Organ, dokonując oceny celu zawarcia umowy koncesji w niniejszej sprawie, nie wziął pod uwagę wymienionych powyżej okoliczności, natomiast stwierdzając brak ekonomicznego uzasadnienia zawartej umowy koncesji wskazał jedynie na wysokość poniesionych wydatków na realizację inwestycji stanowiących kwotę [...] zł, a więc kwotę nieproporcjonalnie wyższą od ustalonej wysokości wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej. W wyroku z dnia 8 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto (po waloryzacji 429,89 zł netto) rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, jest wystarczające do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą, a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że kalkulując wysokość wynagrodzenia musiała uwzględnić realia rynkowe, co potwierdza przeprowadzone postępowanie w trybie powołanej ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi. Gmina wskazała, że w ramach prowadzonego postępowania potencjalni wykonawcy odstąpili od etapu negocjacji, ze względu na stosunkowo niską rentowność prowadzenia działalności w zakresie odbioru ścieków, na majątku który miał być objęty umową (ze względu na niewielką liczbę odbiorców końcowych przyłączonych do sieci i długość sieci, co może generować wysokie koszty utrzymania sieci). Działanie Gminy ma także swoje uzasadnienie prawne (możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednią bazę sprzętową do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne, bowiem co istotne, a pominięte zostało przez organ Spółka pokrywa część kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu koncesji (będzie ponosić koszty bieżących napraw i remontów infrastruktury w kwocie do 3500 zł brutto za każdą naprawę/remont). Ponadto Gmina podkreśla, że celem przekazania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy koncesji jest zapewnienie mieszkańcom nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie ze strony profesjonalnego podmiotu. Wydając ponownie postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej Organ zignorował powyższą wiążącą ocenę sądową. Organ interpretacyjny uznając, że Skarżąca ustaliła wysokość wynagrodzenia na zbyt niskim poziomie winien przedstawić jaką wysokość wynagrodzenia uznaje podatkowo za akceptowalne. Porównanie poziomu wynagrodzenia ustalonego przez Gminę oraz przez Organ, a także argumentacji przemawiającej za ustaleniem wynagrodzenia na takich poziomach pozwoliłoby na ustalenie, czy w niniejszej sprawie może mieć miejsce uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa. Z uwagi na brzmienie art. 14b § 5b i § 5c O.p., przed ewentualnym zwróceniem się do Szefa KAS o wydanie w niniejszej sprawie opinii (lub uznaniem, że stan sprawy odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku będącym przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS) Organ powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy faktycznie w realiach niniejszej sprawy można mówić o "uzasadnionych przypuszczeniach", że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "właściwy organ ma obowiązek zawrzeć w rozstrzygnięciu merytoryczną ocenę dotyczącą tego, czy istnieją przesłanki odmowy wydania interpretacji. Przy czym opinia Szefa KAS stanowi jeden z aspektów sprawy podlegających ocenie, a nie wyłączny element rozstrzygnięcia. Organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 294/19). Organ w pierwszej kolejności powinien dokonać wszechstronnej analizy wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym uwarunkowań podmiotowych i przedmiotowych leżących u podstaw dokonania danej transakcji i dopiero w sytuacji, gdy po dokonaniu ww. analizy Organ poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, to obowiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p. W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny, wobec stanowiska sądów zawartych w wiążący go wyrokach, nie mógł uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym niezasadnie odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Winien bowiem dokonać oceny całokształtu okoliczności sprawy. Nie mógł oprzeć swojej oceny jedynie na argumencie niskiej ceny wynagrodzenia za korzystanie z infrastruktury, bowiem ten argument odrzuciły już sądy. W przypadku gmin, w których gospodarka kanalizacyjna prowadzona jest w formie spółek komunalnych (w przedmiotowym przypadku Skarżąca jest jednym z kilku udziałowców w Spółce), udostępnienie takim spółkom infrastruktury w formie odpłatnej umowy jest rozwiązaniem naturalnym i powszechnym. Organ pominął zakres obowiązków Spółki wobec Skarżącej Gminy. Skarżąca trafnie odwołała się do wyroków WSA w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 786/18 oraz I SA/Lu 787/18, wydane w sprawach analogicznych do niniejszej, gdzie organ pominął jednak analizę elementów zdarzenia przyszłego ograniczając się do stwierdzenia o niskim poziomie czynszu dzierżawnego, jednakże co również bez wskazania akceptowalnej przez organ wysokości takiego czynszu w kontekście mechanizmów umożliwiających realizację zasady neutralności VAT. Skarżąca zwróciła też uwagę na wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 294/19 wydany w podobnej sprawie do sprawy Gminy (dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej do spółki). Jak wskazał NSA, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ musi odnieść się do wszystkich okoliczności w sprawie, w tym okoliczności związanych z kalkulacją planowanego czynszu dzierżawy. Odmowa taka musi mieć zatem merytoryczne odniesienie do wskazanych we wniosku informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu, adekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów inwestycyjnych, czy charakteru działalności. Schematyczne podejście do tematu, pozbawia natomiast stronę prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście zainicjonowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 562/19. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym sama opinia Szefa KAS jest wystarczająca do uznania poprawności działania organu w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić działalność w zakresie m.in. odbioru ścieków zgodnie z różnymi prawnie dopuszczalnymi modelami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679.) jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Niezależnie od przyjętego przez Gminę schematu organizacyjnego, inwestycje będą służyć zawsze ostatecznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W odniesieniu do powołanego przez organ wyroku TSUE w sprawie G. B. C-520/14, Skarżąca słusznie wskazała na punkt 26 tego wyroku, gdzie TSUE wprost stwierdził, że "niemniej okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., A. and P., 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., H., C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22)". Treść postanowienia wskazuje, że w zasadzie jedynym argumentem przemawiającym za zastosowaniem nadużycia prawa podatkowego jest wysokość czynszu pomiędzy Gminą a Spółką. Skarżąca Gmina uruchamiając otwarte postępowanie przetargowe dla każdego podmiotu nie miała wpływu na zachowanie rynku - tj. złożone oferty, czy stawki wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia w tej sprawie została ustalona rynkowo dla tego rodzaju majątku i tego rodzaju rynku, na którym funkcjonuje wąska grupa podmiotów. Organ ponownie nie bierze także pod uwagę, że Spółka ponosi wiele bieżących kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z kolei mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.