I SA/Gl 1059/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.157.2025.2.DKG UNP: 2657360 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 20 czerwca 2025 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.157.2025.2.DKG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał stanowisko C. sp. z o.o. w C. (dalej jako Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca, Spółka) w zakresie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych opisanego zdarzenia przyszłego w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Od 1 listopada 2024 r. podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 – dalej jako u.p.d.o.p., ustawa o CIT), tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawczyni spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem wskazane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, w tym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne, tj. E. S. ("Wspólnik"). Spółka powstała w sposób, o którym mowa w art. 551 § 5 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: k.s.h.), tj. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy E. S. prowadzącej działalność gospodarczą. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, zarząd Spółki był jednoosobowy, a w jego skład wchodziła wyłącznie ww. wspólniczka. Obecnie w Spółce planowane są zmiany organizacyjne, na podstawie których wspólniczka przestanie pełnić funkcję w zarządzie Spółki. Z kolei w jej miejsce, do zarządu Spółki zostanie powołany inny podmiot. Dalej, z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki oraz jej potrzeby biznesowe związane m.in. z zawieraniem i realizacją coraz większej ilości kontraktów/zamówień, Wnioskodawczyni planuje powołać prokurentów (prokura samoistna). W związku z powyższym zapotrzebowaniem Spółki oraz mając na względzie posiadane kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie nabyte podczas kilkunastoletniego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, naprawy i konserwacji maszyn do przerobu złomu, jednym z prokurentów samoistnych Spółki ma zostać wspólniczka E. S. (dalej: "Prokurent I"). Dalej Wnioskodawczyni planuje, że drugim z prokurentów samoistnych Spółki zostanie podmiot powiązany, tj. M. L., która również posiada właściwe i odpowiadające doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "Prokurent II"). Do obowiązków Prokurentów należeć będzie m.in. reprezentacja Spółki przed kontrahentami w zakresie negocjacji warunków handlowych, treści umów oraz zawieranie umów w zakresie związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, reprezentowanie Spółki przed bankami i urzędami, a także inna niezbędna pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa. W ramach pełnienia funkcji prokurentów samoistnych Spółki, każdy z Prokurentów otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie, które zostanie ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich samych jakie byłyby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak Prokurent I oraz Prokurent II. Wnioskodawczyni wskazuje również, że gdyby Prokurent I oraz Prokurent II nie posiadali kompetencji opisanych powyżej, Spółka zatrudniłaby wówczas osoby trzecie "z rynku", aby jako prokurenci wspierali oni działalność Spółki. Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że: - wynagrodzenie dla Prokurentów zostanie ustalone na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, nie służy dystrybuowaniu zysku Spółki do Prokurentów i nie będzie miało żadnego związku z prawem do zysku Spółki, zastanowić będzie wyłącznie wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta, czyli zarządzanie Spółką i wykonywanie wskazanych wyżej czynności; - to, że Wnioskodawczyni i Prokurent I oraz Prokurent II są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie będzie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia prokurentów; - wynagrodzenie wypłacane Prokurentom za dokonywane przez nich czynności na rzecz Spółki nie służy dekapitalizowaniu Prokurentów, lecz stanowi zapłatę za świadczone przez nich czynności na rzecz Spółki. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 maja 2025 r. Wnioskodawczyni podała, że: Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 2 września 2024 r. W ramach zmian organizacyjnych, w związku ze zgłoszoną przez E. S. chęcią rezygnacji ze stanowiska, Spółka planuje odwołać ją ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki, a następnie planowane jest jej powołanie na stanowisko prokurenta Spółki. Spółka planuje powołać na stanowisko Prezesa Zarządu R. L., który posiada kilkunastoletnie doświadczenie w branży, w której operuje Spółka. E. S. oraz R. L. nie są podmiotami powiązanymi. Nie łączą ich również więzy krwi (nie są spokrewnieni), jak również nie występuje między nimi stosunek powinowactwa. R. L. zostanie powołany do zarządu Spółki na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, która zostanie podjęta na tym samym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, na którym zostanie podjęta uchwała w przedmiocie odwołania z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez E. S.. M. L., która ma zostać powołana na drugiego prokurenta samoistnego jest córką Wspólnika — E. S.. Wynagrodzenie Prokurenta I oraz Prokurenta II nie będzie stanowiło wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT. Wynagrodzenie Prokurenta będzie przekraczać pięciokrotność przeciętnego, miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw oraz będzie przekraczać pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawczynię. Po przeprowadzeniu zmian organizacyjnych E. S. będzie w dalszym ciągu jedynym Wspólnikiem Spółki oraz będzie pełniła funkcje prokurenta. Z kolei M. L. będzie pełniła w Spółce wyłącznie funkcję prokurenta. Decyzja o rezygnacji przez E. S. z zarządzania Spółką wynika z zamiaru ograniczenia ryzyka związanego z pełnieniem funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej, z uwagi na kilkunastoletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w tej samej branży co Spółka, podjęto decyzję o wykorzystaniu kwalifikacji i umiejętności E. S. na stanowisku prokurenta. Spółka planuje powołać na stanowisko Prezesa Zarządu R. L., który nie jest podmiotem powiązanym z E. S. z przyczyn szczegółowo opisanych powyżej. Dalej Wnioskodawczyni wskazała, że R. L. nie jest również podmiotem powiązanym ze Spółką. R. L. jest jednak podmiotem powiązanym z Prokurentem II, tj. z M. L. z uwagi na zachodzące pomiędzy nimi pokrewieństwo - R. L. jest ojcem M. L.. Na gruncie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: - czy wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta I w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?; - czy wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta II w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?; - czy wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta I w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?; - czy wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta II w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że: - wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta I w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek; - wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta II w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek; - wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta I w opisanym zdarzeniu przyszłym nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek; - wynagrodzenie otrzymane przez Prokurenta II w opisanym zdarzeniu przyszłym nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytań pierwszego i drugiego Wnioskodawczyni podniosła, że prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa uregulowanym w art. 1091 -1099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061; dalej: k.c.). Prokura jest bowiem pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym należy uznać, że zakres prokury jest bardzo szeroki i nie obejmuje jedynie czynności zbycia przedsiębiorstwa, dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz zbywania i obciążania nieruchomości, gdyż do tych wyżej wymienionych czynności jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Jednocześnie nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zdaniem Spółki, z powyższego jednoznacznie wynika, że prokurent musi być osobą dającą rękojmię, iż będzie działać dla dobra spółki, gdyż ma on bardzo szeroki zakres uprawnień. Ponadto prokurent aby skutecznie działać dla dobra spółki, powinien posiadać znajomość branży, w której działa spółka oraz towarów i usług oferowanych przez spółkę. Jednocześnie konieczny stopień zaangażowania w sprawy spółki wiąże się z dokonywaniem czynności prokurenta w sposób permanentny (codzienny), co powoduje, iż uzasadnione jest wynagradzanie prokurenta za czynności dokonywane na rzecz spółki. Z kolei odnośnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że wynagrodzenie przewidziane dla ustanowionych przez Spółkę Prokurentów zostanie ustalone na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o CIT i będzie stanowić świadczenie wzajemne w zamian za czynności dokonywane przez Prokurentów na rzecz Spółki. W związku z powyższym wynagrodzenie dla Prokurentów nie służy dekapitalizowaniu Prokurentów jako podmiotów powiązanych ze Spółką (na podstawie przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret drugie w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a i art. lla ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), lecz stanowi zapłatę za czynności świadczone na rzecz Spółki, która to zapłata zostanie ustalona na warunkach (cenach) rynkowych. Spółka przytoczyła dalej treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i wynikającą zeń definicję ukrytych zysków. Dalej zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. W jej ocenie, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy ustawy o CIT nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą ryczałtu od dochodów spółek jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Dalej Spółka przytoczyła art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Wskazała również na art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT definiujący podmioty powiązane oraz art. 11a ust. 2 tej ustawy regulujący kwestię wywierania znaczącego wpływu na inny podmiot. W oparciu o te przepisy wywiodła, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyła, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Powołując się na objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (zwane dalej: "Przewodnik") wskazała, że jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. Zatem biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne Spółka stwierdziła, że wypłata przez Spółkę na rzecz Prokurentów, będących podmiotami powiązanymi ze Spółką, wynagrodzenia z tytułu czynności dokonywanych przez Prokurentów na rzecz Spółki nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie bowiem ustalone na poziomie rynkowym, a charakter dokonywanych czynności przez Prokurentów związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Do udzielenia prokury podmiotom powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między tymi podmiotami a Spółką (ze względu na ich osobiste kompetencje w branży, w której działa Spółka), a udzielenie prokury wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Na poparcie swojego stanowiska powołała szereg interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIBl-2.4010.47S.2023.2.MC, DKIS wskazał, że udzielenie prokury Prokurentowi wynikało z potrzeby biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych - takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak Prokurent. Wynagrodzenie dla prokurenta wypłacane jest za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i nie służy dystrybuowaniu zysku Spółki na wspólnika-prokurenta, bowiem stanowi zapłatę za świadczone usługi na rzecz Spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności wynagrodzenie wypłacane na rzecz Prokurenta na gruncie analizowanej sprawy nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.l.DD, DKIS uznał, że: wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi (prokurentowi) Spółki ustalone zostało na warunkach rynkowych, tj. takich samych jakie byłyby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem (podmiotem powiązanym) Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje. Powiązanie stron w relacji wnioskodawca - wspólnik wnioskodawcy (Spółki) nie miało zatem wpływu na warunki świadczonych usług bowiem jak wynika z wniosku prokury udzielono wspólnikowi ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie sprzedaży elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Gdyby nie posiadał on takich kompetencji Spółka zatrudniałby osobę trzecią "z rynku", aby jako prokurent wspierała działalność Spółki. Wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanej we wniosku funkcji prokurenta, nie służy dekapitalizowaniu tego wspólnika (wynagrodzenie jest należne za świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi). Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie dla prokurenta ustalone na warunkach rynkowych nie stanowi ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe. Tożsame konkluzje zostały zaprezentowane przez Dyrektora KIS również w interpretacji indywidualnej: - z 12 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.419.2023.2.BJ; - z 6 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.651.2023.3.IN; - z 6 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.180.2023.1.MZA; - z 1 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.240.2022.1.JG. Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 maja 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, z której wynika, że wypłata przez wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi wnioskodawca, wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych, a fakt, że wnioskodawca i zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi). Końcowo Spółka zwróciła uwagę na stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR, z której wynika, że skoro warunki usług realizowanych przez wspólników wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki. Co do odpowiedzi na pytanie trzecie i czwarte Spółka wskazała, że wynagrodzenie otrzymane zarówno przez Prokurenta I jak i Prokurenta II w opisanym zdarzeniu przyszłym nie stanowi wydatku niewiązanego z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie podlega opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu w systemie ryczałtu od dochodów spółek ustawodawca wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie definicji w przepisach ustawy ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Co więcej, przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei w pkt 5.3 Przewodnika, który odnosi się bezpośrednio od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Minister Finansów wskazuje, że sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W Przewodniku wskazano również, że przy dokonywaniu oceny wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Minister Finansów w Przewodniku zaznaczył również, że wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo jakie może je cechować. Ponadto Minister Finansów wskazał że podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżniają od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Celem wskazania jakie kategorie wydatków oraz kosztów należy uznać za mieszczące się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się także do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z głównych cech działalności gospodarczej, tak jak wskazano w treści Przewodnika, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka zauważyła, że zamiar ustanowienia przez Spółkę prokurentów podyktowany jest jej dynamicznym rozwojem oraz wynika nierozerwalnie z potrzeb biznesowych Spółki. Jak zostało bowiem wskazane przez Wnioskodawcę, Spółka zawiera i realizuje co raz większe ilości kontraktów i zamówień. Tym samym, w celu rzetelnej realizacji otrzymywanych zleceń i profesjonalnej obsługi swoich kontrahentów, Spółka potrzebuje nawiązać współpracę z osobami, które posiadają specjalistyczne doświadczenie i kwalifikacje w zakresie sprzedaży, naprawy i konserwacji maszyn do przerobu złomu. W konsekwencji, ustanowienie prokurentów przyczyni się m.in. do wzrostu ilości zrealizowanych kontraktów i zamówień, zwiększenia obrotów Spółki oraz osiągnięcia wyższych przychodów, czy wzrostu konkurencyjności i rozpoznawalności Spółki na rynku krajowym. W związku z powyższym wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Prokurentów, będą służyły do realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jakim jest osiąganie zysków. Podsumowując, wydatki ponoszone przez Spółkę zarówno na wynagrodzenia Prokurenta I jak i Prokurenta II w opisanym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym wydatki te nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Organ powołał art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Wywiódł na ich podstawie, że istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo- administracyjnego. DKIS wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. zarówno wspólnika (udziałowca) będącego jednocześnie prokurentem (Prokurent I), jak i podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (Prokurent II) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Zdaniem organu, definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej ż ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są. Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółka, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków. Jednocześnie organ podkreślił, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest. Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu. Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk. Zatem skoro, wynagrodzenia Prokurenta I oraz Prokurenta II nie stanowią wynagrodzeń z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to stanowią w całości ukryty zysk. Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy, udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski. Odnosząc się do kwestii dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą organ stwierdził, że mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Wobec powyższego, skoro wynagrodzenie Prokurenta I oraz Prokurenta II będzie stanowić ukryty zysk, to brak jest podstaw aby wskazane wynagrodzenie kwalifikować do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu Skarżąca zaskarżyła interpretację w całości domagając się jej uchylenia, zobowiązania Organu do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez Skarżącą i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 28m ust. 1, ust. 3 pkt. 3 i ust.4 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każde wynagrodzenie wypłacone prokurentowi będącemu wspólnikiem łub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, niezależnie od jego wartości, zakresu obowiązków, rzeczywistego wykonania świadczenia oraz uzasadnienia gospodarczego, stanowi w całości ukryty zysk podlegający opodatkowaniu ryczałtem, bez przeprowadzenia wymaganej przepisami analizy rynkowości świadczenia według zasad określonych w art. lic ustawy o CIT oraz z pominięciem celu gospodarczego świadczenia; - art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 28m ust. 3 pkt. 3 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane prokurentom spółki (dalej opisywanych również jako Prokurent I oraz Prokurent II) nie wymaga oceny pod kątem ewentualnego zakwalifikowania jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, z uwagi na uznanie tego wynagrodzenia w całości za ukryty zysk, podczas gdy organ powinien był przeprowadzić odrębną analizę charakteru gospodarczego świadczenia, niezależnie od jego ewentualnej kwalifikacji jako "ukryty zysk", w szczególności mając na względzie, że funkcja prokurenta ma realne znaczenie organizacyjne, prawne i ekonomiczne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki; - art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę kwestii Interpretacji, jak również nieprzedstawienie w tym zakresie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał, jakoby każde wynagrodzenie wypłacone prokurentowi będącemu wspólnikiem (Prokurent I) łub podmiotowi powiązanemu z wspólnikiem (Prokurent II) stanowi ukryty zysk w całości, bez dokonania analizy rynkowości świadczenia i jego rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą Spółki. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ukrytym zyskiem może być m.in. nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określonej zgodnie z art. lic ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji. Oznacza to, że ustawodawca, definiując ukryte zyski, wskazał na opodatkowanie wyłącznie nadmiarowych świadczeń, tj. tych, które przekraczają wartość rynkową, a nie każdego świadczenia jako takiego. W ocenie Spółki analiza łączna przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu prowadzi do wniosku, że usługami i świadczeniami, które są traktowane jako ukryte zyski, są te, które są wynagradzane w sposób nadmiarowy, zaś szczególny ich przykład stanowią te świadczenia wskazane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie wskazano poziom rynkowości świadczenia. W szczególności więc przykładami takiego nadmiarowego wynagrodzenia nie są określone w ustawie w art. 28m ust. 4 pkt. 1) ustawy o CIT kwoty wypłat z tytułu zatrudnienia czy kontraktu menadżerskiego. Nie zmienia to jednak faktu, że jest to wyłącznie niewyczerpujący przykład świadczeń, które nie mają charakteru ukrytego zysku. Pozostają jednak inne, na których wyraźne wyodrębnienie ustawodawca się nie zdecydował, co nie oznacza, że nie istnieją. Przykładowo rzeczywiście świadczone i rynkowo wynagradzane usługi programowania, świadczone przez prezesa zarządu spółki, pełniącego łącznie funkcje zarządcze i eksperckie, nie będą mogły stanowić ukrytego zysku. Z pewnością nie jest też tak, że od pierwszej wypłaconej złotówki stanowią one ukryte zyski wobec braku wskazania tychże usług programistycznych w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Taka wykładnia prowadziłaby do absurdu i wobec niej, cała treść przepisu art. 28m ust. 3 pkt. 3 ustawy o CIT okazywałaby się zbędna. Skoro każde świadczenie inne niż to wskazane wyraźnie w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT jest ukrytym zyskiem, nie ma sensu ustalać nadwyżki wartości tego świadczenia ponad cenę rynkową - byłoby to działanie absolutnie zbyteczne skoro niezależnie od wartości, każda płatność dokonana na rzecz wspólnika z dowolnego tytułu, innego niż te wskazane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, byłaby opodatkowana. Skarżąca zwróciła również uwagę na charakter funkcji prokurenta. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu pełnienia funkcji prokurenta jest świadczeniem o uzasadnionej funkcji gospodarczej i nie może być traktowane jako świadczenie ukryte lub pozorne. Skoro rola prokurenta wiąże się z realnym wkładem pracy, odpowiedzialnością i ryzykiem, to wypłata z tego tytułu - zwłaszcza gdy nie przekracza wartości rynkowej - nie powinna być utożsamiana z wypłatą zysku, lecz z odpłatnym świadczeniem na rzecz spółki. Spółka zwróciła dalej uwagę, że prokurent, jako osoba uprawniona do działania w imieniu spółki z pełnym zakresem umocowania w sferze czynności sądowych i pozasądowych (z wyłączeniem zbywania i obciążania nieruchomości, jeśli nie zostało to wyraźnie przewidziane), odgrywa istotną rolę operacyjną, organizacyjną i zarządczą w działalności przedsiębiorstwa. Taka funkcja ma realny i nierozerwalny związek z bieżącym funkcjonowaniem i realizacją celów gospodarczych spółki. Nie sposób zatem racjonalnie uznać, że wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniosła, że organ w zaskarżonej części Interpretacji nie przyjął całego przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, nie odniósł się do istotnych podnoszonych argumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wynagrodzenie pobrane przez Prokurentki – Wspólniczkę oraz osobę powiązaną, tytułem pełnienia funkcji prokurenta w tej Spółce, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy, których dotyczy spór wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek jest stworzenie nowego wariantu opodatkowania, mającego charakter proinwestycyjny i wspierający wzrost gospodarczy. W omawianej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Podkreślić należy, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie dystrybucji zysku oraz wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna art. 28m. Wykładnia poszczególnych przepisów zawartych w tej jednostce redakcyjnej musi mieć na uwadze to, że co do zasady, opodatkowaniu nie powinno podlegać nic ponad dystrybucję, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zdefiniowano istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł dodatkowo, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 1 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 524/25, a pogląd tam wyrażony Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 917/22). Definiując "ukryte zyski" ustawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., że tak kwalifikowane świadczenie musi być wykonane z w związku z prawem do udziału w zysku. Ustawa nie zawiera wyjaśnienia, które świadczenia można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a którym nie można przypisać takiej cechy. Mając jednak na uwadze cel regulacji, przyjąć należy, że ukrytym zyskiem będą m.in. takie świadczenia których rodzaj lub okoliczności wykonania będą wskazywały, że mają one postać ukrytego zysku, z uwagi np. na ich nieracjonalność ekonomiczną. Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. będzie zatem takie świadczenie, które nie zostałoby wykonane lub miałoby mniejszą wartość, gdyby nie okoliczność, że jego beneficjent ma prawo do udziału w zysku lub jest powiązany z takim podmiotem. W wielu wypadkach zidentyfikowanie owej nadmiernej wartości będzie niewątpliwą trudnością. W opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę wydania interpretacji, podobnie zresztą jak w skardze, Spółka kładła nacisk na stwierdzenie, że wypłacane wynagrodzenie jest uzasadnione ekonomicznie, stanowi rekompensatę za specjalistyczną pracę na rzecz Spółki, a przede wszystkim, odpowiada warunkom rynkowym. Wynagrodzenie w takiej samej wysokości otrzymywałyby osoby pełniące funkcję prokurenta niepowiązane w żaden sposób ze Spółką. W ocenie Sądu, właśnie dlatego ustawodawca wprowadził do omawianej regulacji art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., na który zresztą powołał się DKIS. W wypadku wynagrodzeń (art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) ustawodawca przyjął, że każde wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zysku będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i u.p.d.o.p. i nie większe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż pięciokrotność średniego wynagrodzenia lub nie wymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 u.p.d.o.f. będzie ukrytym zyskiem. W przypadkach objętych normą ust. 4 pkt 1 nie trzeba przeprowadzać analizy, ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 47/23). Skoro zaś z opisu stanu faktycznego bezsprzecznie wynikało, że wynagrodzenie otrzymane przez Prokurentki nie jest wynagrodzeniem z tytułów, o których mowa w art.12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 u.p.d.o.f., to stanowi w całości ukryty zysk. Podobne stanowisko zajął NSA z wyroku z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 93/23, w którym wskazał, że rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest. Analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik (ust. 3), które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 4) – stanowią w całości ukryty zysk. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego, albowiem organ nie pominął przy rozstrzyganiu sprawy żadnego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut skargi oparty o treść art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazując na funkcję prokurenta w prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniając skargę stwierdziła, że nie sposób uznać, iż wynagrodzenie prokurenta stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ wprost stwierdził brak podstaw do zakwalifikowania wydatku do kategorii niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie resztą zgodził się ze stanowiskiem Spółki, choć z innych przyczyn, niż wskazane we wniosku. Przyjęcie takiego stanowiska było konsekwencją odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro zaś w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne stanowisko skargi, a skarżąca nie przedstawiła szerszej argumentacji tego zarzutu, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Nie ma również racji skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim zajęcie odmiennego stanowiska przez organ niż to, oczekiwane przez skarżącą, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania. Organ wyjaśnił podstawę stanowiska, przywołał i omówił treść przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz odniósł się do argumentacji Spółki w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sporu prawnego. Uwzględnił te okoliczności przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, które miały znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (tak NSA w wyroku z 4 września 2025 r., sygn.. akt I FSK 1886/22). W konsekwencji uzasadnienie interpretacji odpowiada art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.