I SA/Gl 1092/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2025 r. nr 2401-IEE.7192.326.2025.3.DJ UNP: 2401-25-188105 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. oddala skargę.

Postanowieniem z 12 września 2025 r., nr 2401-IEE.762.116.2025.4.DJ UNP: 2401-25-230604, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpoznaniu zażalenia J.K. (dalej jako zobowiązana, skarżąca), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ egzekucyjny) z 27 maja 2025 r., nr [...], oddalające skargę zobowiązanej na czynność organu egzekucyjnego tj. zajęcie 2 nieruchomości położonej w S. ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...], zawiadomieniem z 17 marca 2025 r. nr [...]. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 21 lutego 2025 r. nr przekazał do organu egzekucyjnego dalsze tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązaną w celu prowadzenia egzekucji z nieruchomości objętej księga wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S. na podstawie dalszych tytułów wykonawczych nr 1216-SEW.723.972629.2024, nr 1216-SEW.723.316652.2024, nr 1216-SEW.723.1005248.2024, 1216-SEW.723.110594.2024, 1216-SEW.723.1074388.2023. Organ egzekucyjny zajęciem z 17 marca 2025 r. nr [...] zajął 1/2 nieruchomości tj. gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste do 12 września 2089 r. i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o kubaturze 4430 m2 położonej w S. ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zajęcie doręczono zobowiązanej 7 kwietnia 2025 r. W skardze na zajęcie nieruchomość zobowiązana zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zobowiązana zażądała uzyskania od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej, jej męża a także pierwotnego dłużnika tj. Stacji paliw J.K. Spółka jawna. Zobowiązana zażądała, by odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczyła wszystkich podjętych czynności, przedmiotów z egzekucji, praw, zajęć, oraz by wskazano wysokość wyegzekwowanych kwot. Zażądała też, by odpowiedź obejmowała wykaz zabezpieczeń na majątku Spółki, pod rygorem uznania, że podjęta czynność stanowi zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zobowiązana zarzuciła też brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o dotychczasowym przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej. Do pisma załączył zestawienie, z którego wynika że w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 15 maja 2025 r. uzyskał od zobowiązanej łącznie kwotę 38.585,89 zł. Postanowieniem z 27 maja 2025 r. organ egzekucyjny oddalił skargę zobowiązanej na czynność organu egzekucyjnego tj. zajęcie dotyczące ½ nieruchomości położonej w S. ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana powieliła okoliczności, które uczyniła przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną. Wskazała na uciążliwość zastosowane środka egzekucyjnego, a także brak doręczenia upomnienia i niespełnienie przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor uznał, że jest ono prawidłowe. W pierwszej kolejności przyznał rację organowi egzekucyjnemu, że w trybie skargi na czynność egzekucyjną nie podlegają okoliczności dotyczące doręczenia upomnienia i spełnienia przez tytuły wykonawcze ustawowych wymogów. Okoliczności te zobowiązana może podnosić w trybie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Niezależnie od tego Dyrektor zauważył, że sporządzenia dalszych tytułów wykonawczych nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia, a taki tytuł wykonawczy nie podlega doręczeniu stronie. Organ egzekucyjny, w trakcie postępowania stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepisy statuują dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Zatem organ egzekucyjny stosuje takie środki egzekucyjne, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Wyboru środka egzekucyjnego dokonuje organ, natomiast zobowiązany może wskazać inny środek, który jest tak samo skuteczny, a mniej uciążliwy dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny stosuje taki środek, który jawi się jako najbardziej adekwatny i skuteczny w danych okolicznościach. Zdaniem Dyrektora, zasadnie organ egzekucyjny spośród dostępnych środków wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizuje zakładany cel, tj. egzekucję z nieruchomości zobowiązanej, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą [...], a w której udział zobowiązanej wynosi ½. Wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu. Organ egzekucyjny nie miał możliwości odstąpienia od zastosowania tego środka egzekucyjnego po otrzymaniu wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Jak wskazała zobowiązana w skardze na czynność egzekucyjną z 14 kwietnia 2025 r. i zażaleniu z 13 czerwca 2025 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zastosował wobec zobowiązanej szereg środków egzekucyjnych. Zobowiązana nie wskazała przy tym żadnego skutecznego środka egzekucyjnego, którego zastosowanie proponuje organowi egzekucyjnemu zamiast egzekucji z części nieruchomości. Podkreślono, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od 1 stycznia 2022 r. do 15 maja 2025 r. uzyskano kwotę 38.585,89 zł, a zatem niewielką część zaległości. Z zajęcia nieruchomości z 17 marca 2025 r. wynika, że zaległości zobowiązanej wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynosiły 1.596.116,29 zł. Zatem zobowiązana domaga się faktycznie zaprzestania prowadzenia przez organy egzekucyjne postępowania egzekucyjnego wobec niej i odstąpienia od zastosowanego środka egzekucyjnego, co w okolicznościach tej sprawy oznacza działanie wbrew wnioskowi wierzyciela i obowiązkowi organu egzekucyjnego w realizacji wymagalnego obowiązku. W ocenie Dyrektora to nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Nie ma zatem podstaw, by organ egzekucyjny zrezygnował z zajęcia nieruchomości zobowiązanej. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 6 maja 2021 r, o sygn. akt III FSK 3404/21, że organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków egzekucyjnych. Może zrezygnować ze środków mniej dokuczliwych, gdy nie przyczynią się one do wyegzekwowania obowiązku. Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 2322/21, "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia, prowadzonej działalności, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Ocena zarzutu podniesionego na tej podstawie prawnej, tj. tego, czy w danych okolicznościach uciążliwość ta wykracza poza określone ramy (sam fakt prowadzenia egzekucji wiąże się już bowiem z pewną dozą uciążliwości), musi uwzględniać brzmienie art. 7 § 2 wskazanej ustawy. Ten ostatni przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W sprawie zobowiązanej dla oceny uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego znaczenie ma również fakt, że zaległości zobowiązanej w dacie zajęcia nieruchomości wyniosły 1.596.116,29 zł. Z kolei w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od 1 stycznia 2022 do 15 maja 2025 r. uzyskano łącznie kwotę 38.585,89 zł, a zatem niewielką część tej zaległości. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zobowiązana zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wniosła o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o podanie rodzaju i zakresu czynności egzekucyjnych przeciwko wnoszącym skargę oraz pierwotnemu Dłużnikowi tj. Stacja Paliw J.K. Spółka Jawna - z chronologicznym uwzględnieniem wszystkich czynności, ich dat, rodzaju zajęcia, rodzaju powiadomienia każdego z trzeciodłużników, dłużników i innych podmiotów którym wysłano zawiadomienia o konieczności spełniania świadczeń na rzecz Urzędu Skarbowego w M. zamiast na rzecz Stacji Paliw J.K. Spółka Jawna, NIP [...], REGON [...], KRS [...] oraz osobno J.K., J.K. w okresie od 2014 do 2025 roku. Skarżąca wniosła ponadto, by odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczyła wszystkich podjętych czynności, przedmiotów z egzekucji, praw, zajęć paliwa, dyspozytorów, środków pieniężnych oraz by wskazano wysokość wyegzekwowanych świadczeń, daty wyegzekwowania, sposób zarachowania i na poczet jakiego tytułu. Wniosła również, by odpowiedź obejmowała nadto wykaz zabezpieczeń poczynionych na majątku Spółki czy wnoszących zaskarżenie i dat oraz kwot zabezpieczonych -pod rygorem uznania, iż podjęta czynność { zaskarżona) stanowi zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. W ocenie Skarżącej, zarzut widoczny jest prima vista, albowiem wysokość egzekwowanego świadczenia, nie przekracza 7/000 złotych, co przy wartości nieruchomości powyżej 1 min złotych wydaje się być karygodnym wręcz działaniem wbrew prawu własności. Dopiero rzetelne przekazanie ww. informacji unaoczni - choćby na etapie skargi do NSA przekroczenie każdej dopuszczalnej normy zasadności, efektywności, racjonalności działań jak i podnoszony zarzut. Skarżąca zarzuca nadto brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. rzedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną. Skarżąca twierdzi w skardze, że czynność ta jest wadliwa, bowiem została przeprowadzona w sytuacji, w której toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Należy zauważyć, że Skarga zobowiązanego obejmowała także podstawę określoną w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyli zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W regulacji tej prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" środka egzekucyjnego. Wprowadzenie takiego nieostrego określenia oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Za uciążliwość środka egzekucyjnego uznaje się dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego bytu dłużnika czy prowadzonej przez niego działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnienie w codziennym jego funkcjonowaniu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1384/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego, a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 436/23). Z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie skarżącego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu egzekucji (por. m.in. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 436/23). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 957/23). Z art. 1a pkt 12 lit. a tiret 14 u.p.e.a. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z nieruchomości. Stosownie do art. 110c tej ustawy organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji administracyjnej z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości (§ 1). Z art. 110c § 2 u.p.e.a wynika, że zajęcie następuje przez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązanemu wraz z wezwaniem doręcza się odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Stosownie do art. 110c § 3 u.p.e.a. równocześnie z wysłaniem wezwania zgodnie z § 2-2c, organ egzekucyjny składa do sądu właściwego do prowadzenia księgi wieczystej wniosek o wpis o wszczęciu egzekucji lub o złożenie tego wniosku do zbioru dokumentów wraz z odpisem tego wezwania. § 4. Zajęcie nieruchomości jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania zgodnie z § 2-2c, z tym że odpowiednio dla: 1) zobowiązanego, 2) małżonka zobowiązanego, 3) innego podmiotu, na który przeniesiono prawo własności nieruchomości, 4) podmiotu, który uzyskał korzyść majątkową - którym nie doręczono wezwania, a także w stosunku do osób trzecich, nieruchomość jest zajęta z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej lub złożenia wniosku organu egzekucyjnego do zbioru dokumentów wraz z odpisem wezwania. W myśl art. 26ca § 1 pkt 2 u.p.e.a. wierzyciel wystawia kolejny tytuł wykonawczy w razie potrzeby egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej - w przypadku przeniesienia tego przedmiotu na podmiot inny niż zobowiązany. Natomiast zgodnie z § 4 art. 26ca ww. ustawy nie doręcza się odpisu kolejnego tytułu wykonawczego zobowiązanemu, małżonkowi zobowiązanego, niebędącemu zobowiązanym właścicielowi przedmiotu hipoteki przymusowej ani podmiotowi, który uzyskał korzyść majątkową. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie dalsze tytuły wykonawcze opiewają na kwotę 1 596 116,29 zł, w tym należność główna w wysokości 806 020,38 zł, 691 520,07 zł odsetki i 98 575,84 zł koszty egzekucyjne. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie, że zajęcie dotyczy kwoty 7.000 zł. Dalej z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych dokonał wielu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania od zobowiązanej zaległości. Dokonał próby zajęć rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, w S S.A., lecz okazały się one nieskuteczne lub nie przyniosły pozytywnych efektów ze względu na brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał zajęcia przysługującego zobowiązanej świadczenia wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddział w K. Uzyskane z tego tytułu środki pieniężne pozwalają jedynie na częściowe zaspokojenie dochodzonych zaległości. Organ egzekucyjny dokonał również próby zajęć wierzytelności pieniężnych z tytułu wszelkich umów cywilnoprawnych, które w większości okazały się bezskuteczne lub uzyskane tytułem realizacji zajęć środki pieniężne pozwalały jedynie na częściowe zaspokojenie dochodzonych zaległości. z poczynionych ustaleń wynika, że zobowiązana jest właścicielem/współwłaścicielem składników majątkowych w postaci ruchomości (pojazdu) oraz nieruchomości, z których jest możliwa egzekucja administracyjna. Biorąc pod uwagę rok produkcji pojazdu oraz jego przybliżoną wartość, środki pieniężne uzyskane z ewentualnej sprzedaży pozwoliłyby jedynie na częściowe zaspokojenie powstałych z tego tytułu kosztów egzekucyjnych, nie byłoby możliwe natomiast zaliczenie ich w poczet ciążących na zobowiązanej zaległości podatkowych. Na skutek zastosowania w/w środków egzekucyjnych w okresie od 1.01.2022 r. do 15.05.2025 r. uzyskano kwotę 38 585,89 zł, co stanowi 2,42% kwoty dochodzonej w trybie egzekucji administracyjnej z nieruchomości (tj. kwoty 1 596 116,29 zł). W świetle powyższego nie sposób uznać, że zaskarżona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia nieruchomość była zbyt uciążliwa. Organ zastosował kolejny środek egzekucyjny, bowiem dotychczasowe zajęcia okazały się niewystarczające. Jednocześnie skarżąca nie wskazała innych możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych mogących przynieść taki sam efekt. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej żądań względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., to argumentacja ta pozostawała jednak poza zakresem orzekania organów w niniejszej sprawie. Jak wyjaśniono m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2025 r., sygn. akt I GSK 1337/23 przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną mogą być jedynie wady tej czynności. Skarga na czynność egzekucyjną nie jest bowiem uniwersalnym środkiem zaskarżenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, a tym bardziej nie ocenia się braku doręczenia upomnienia czy niedopuszczalności egzekucji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji.