I SA/Gl 1187/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2025 r. nr 2401-IEW2.7113.2.2025 UNP: 2401-25-075833 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 12 czerwca 2025 r. nr 2401-IEW2.7113.2.2025 UNP: 2401-25-075833, na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) w zw. z art. 154, art. 18 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.), dalej: K.p.a. po rozpoznaniu zażalenia R.P. (dalej: zobowiązany, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 stycznia 2025 r. nr [...], którym oddalono zarzuty: - nieistnienia obowiązku ze względu na dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - braku wymagalności obowiązku, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 28 października 2024 r. nr [...] i [...]. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z 7 października 2024 r. nr [...], którą określił zobowiązanemu: - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 116.072.0 0 zł, - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 68.263.00 zł, - wysokość straty poniesionej z tytułu najmu w kwocie 22.314,34 zł. Decyzja została doręczona zobowiązanemu 22 października 2024 r. Zobowiązany pismem z 4 listopada 2024 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji. Następnie organ pierwszej instancji 28 października 2024 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz nr [...], które zostały doręczone zobowiązanemu 6 listopada 2024 r. Organ pierwszej instancji 28 października 2024 r. wszczął zabezpieczenie poprzez zajęcia: - rachunku bankowego nr [...] w S S.A., - rachunku bankowego nr [...] w A S.A., - rachunku bankowego nr [...] w M w M. Zawiadomienia wraz z odpisem ww. zarządzeń doręczone zostały 6 listopada 2024 r. Ponadto zastosowano środki zabezpieczające w postaci: - zajęcia rachunku bankowego nr [...] z 29 października 2024 r. w M1 S.A., - zajęcia rachunku bankowego nr [...] z 29 października 2024 r. w M2 S.A., - zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w firmie A1 Sp. z o.o. nr [...] z 29 października 2024 r., - zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w firmie S1 Sp. z o. o. nr [...] z 29 października 2024 r. Pismem z 13 listopada 2024 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego: - nieistnienia obowiązku ze względu na dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - braku wymagalności obowiązku, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W zarzutach zobowiązany wskazał, że sam fakt odmowy złożenia oświadczenia ORD-HZ nie może być argumentem uzasadniającym zabezpieczenie, w sytuacji, gdy zobowiązany posiada majątek wystarczający na zaspokojenie należności podatkowych, a majątek ten jest wierzycielowi znany. Ponadto brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że zobowiązany mógłby faktycznie utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zobowiązany odmawiając złożenia oświadczenia ORD-HZ skorzystał wyłącznie z ustawowo przysługującego mu prawa, wprost wynikającego z art. 39 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. Zobowiązany podniósł, że realizacja przysługującego mu uprawnienia nie powinna rodzić dla niego żadnych ujemnych konsekwencji. Ponadto organ podatkowy z serwisu Elektroniczne Księgi Wieczyste posiada wszelkie informacje o nieruchomościach, których właścicielem jest zobowiązany. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 stycznia 2025 r. oddalił zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 28 października 2024 r. Zobowiązany złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art 154 § 1 u.p.e.a. poprzez wydanie w sprawie zarządzeń zabezpieczenia, pomimo braku ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, gdyż jego brak w sprawie nie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucji; 2. art. 8 § 1 K.p.a. i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a poprzez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej oraz zasady informowania zobowiązanego o skutkach wynikających z niezłożenia oświadczenia ORD-HZ, co spowodowało wydanie w sprawie zarządzeń zabezpieczenia. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wskazał, że przesłanką prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest zawsze fakt, że brak jego wszczęcia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy składowe wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie to musi zawierać między innymi wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z § 2 u.p.e.a.). Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Organ odwoławczy postanowieniem z 12 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2025 r. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności omówił treść art. 154 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty zabezpieczonych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają zabezpieczeniu w trybie u.p.e.a. W zarządzeniu zabezpieczenia organ wskazał przesłankę zabezpieczenia wynikającą z art. 154 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego unormowaniem organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności wskazujące na co najmniej utrudnianie przyszłej egzekucji i mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Organ powołał się na fakt niezłożenia przez zobowiązanego oświadczenia o stanie majątkowym, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. (pomimo wezwania z 23 stycznia 2024 r. doręczonego w tym samym dniu), która to przesłanka wynika wprost z przepisu art. 154 § 1 u.p.e.a. Dalej organ odwoławczy wskazał, że oba zarządzenia zabezpieczenia zawierają elementy określone w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W części C w punkcie 6 tych zarządzeń (okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji) zaznaczono bowiem podpunkt 4 (niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazania w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) zaś w punkcie 7 wskazano na brak złożenia oświadczenia ORD-HZ. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku braku informacji o wartości całego majątku, w związku z niezłożeniem przez zobowiązanego oświadczenia przewidzianego w art. 39 § 1 O.p. okoliczność ta budzi wątpliwości co do możliwości wyegzekwowania należności wynikających z decyzji. Natomiast zarzut zobowiązanego o braku obowiązku złożenia oświadczenia - w tym postępowaniu - jest chybiony. Kwestia ta nie podlega bowiem badaniu w tej sprawie. W art. 154 § 1 u.p.e.a. jest bowiem mowa jedynie o niezłożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. mimo wezwania do jego złożenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańska z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 230/17). Wskazanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od jego celu. Złożenie oświadczenia przewidzianego w art. 39 § 1 O.p. następuje w celu uzyskania informacji o majątku strony przez organ egzekucyjny. Podatnik może odmówić złożenia oświadczenia (art. 39 § 2 O.p.). W takiej jednak sytuacji musi liczyć się z możliwością dokonania zabezpieczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na gruncie u.p.e.a. jedną z podstaw dokonania zabezpieczenia jest właśnie brak złożenia oświadczenia ORD-HZ. Jest to samodzielna podstawa do dokonania zabezpieczenia i wyczerpuje ona przesłankę dokonania zabezpieczenia, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast pouczenie zobowiązanego w procedurze opartej o przepisy O.p. o możliwości niezłożenia oświadczenia ORD-HZ w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, nie stanowi naruszenia przepisów ustawy u.p.e.a. w ramach odrębnie prowadzonego postępowania. W skardze, na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez pełnomocnika - adwokata zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt niezłożenia przez zobowiązanego oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. (ORD-HZ), stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę do dokonania zabezpieczenia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga, aby każdorazowo organ wykazał, że w realiach konkretnej sprawy istnieje uzasadniona, realna i skonkretyzowana obawa, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a wymienione w tym przepisie okoliczności (w tym niezłożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ) mają jedynie charakter przykładowy i pomocniczy w ocenie tej głównej przesłanki, 2. art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności, gdyż zastosowany środek był niekonieczny i nadmierny w sytuacji, w której organ posiadał wiedzę o majątku skarżącego w pełni zabezpieczającym ewentualne przyszłe należności, a jedyną podstawą ingerencji w prawo własności było skorzystanie przez skarżącego z ustawowo przyznanego mu uprawnienia do odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ, co stanowi niedopuszczalną sankcję za legalne działanie i tworzy tzw. pułapkę prawną; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności na całkowitym pominięciu znanego organowi faktu posiadania przez skarżącego majątku nieruchomego o znacznej wartości i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na jednej okoliczności - fakcie odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ, co uniemożliwiło organowi dokonanie prawidłowe] oceny, czy w sprawie rzeczywiście zachodziła realna obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, 2. art. 8 § 1 K.p.a. i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady informowania, polegające na skonstruowaniu tzw. pułapki prawnej - wywiedzeniu dla skarżącego dotkliwych, negatywnych konsekwencji prawnych z faktu skorzystania przez niego z uprawnienia do odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ (wynikającego wprost z treści art. 39 § 2 O.p.), o którym to uprawnieniu skarżący został wcześniej formalnie przez organ podatkowy pouczony, bez poinformowania go, że takie działanie zostanie automatycznie potraktowane jako przesłanka do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, 3. art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego prawnego zaskarżonego postanowienia w sposób wadliwy, blankietowy oraz nieodnoszący się wnikliwie do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu, w szczególności poprzez niewyjaśnienie, dlaczego w ocenie organu, w realiach niniejszej sprawy, sam fakt odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ kreuje realną obawę utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, pomimo posiadania przez organ wiedzy o znacznej wartości majątku nieruchomego skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że skorzystał z ustawowego prawa do odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ. Wskazał, że organ podatkowy dysponował pełną wiedzą na temat posiadanych przez niego nieruchomości, których wartość wielokrotnie przewyższała kwotę zobowiązania. Wobec tego zdaniem skarżącego nie istniała żadna obawa, która mogłaby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji przyjęły w sposób uproszczony i dogmatyczny, że niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ, jako okoliczność wymieniona wprost w art. 154 § 1 u.p.e.a. stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę do dokonania zabezpieczenia, zwalniającą organ z obowiązku badania jakichkolwiek innych okoliczności sprawy. W odniesieniu do art. 154 u.p.e.a. organ odwoławczy dokonał wykładni, która odwraca normatywną hierarchię tego przepisu przyjmując, że wystąpienie jednej z przykładowych okoliczności automatycznie i bezwarunkowo realizuje przesłankę główną (istnienie realnej obawy), co stanowi fundamentalny błąd logiczny i interpretacyjny. Skarżący zarzucił, że organ uczynił z pomocniczego wskaźnika autonomiczną podstawę prawną ignorując nadrzędny warunek, od którego ustawodawca uzależnił dopuszczalność ingerencji w majątek obywatela. W ocenie skarżącego okoliczności wymienione w art. 154 u.p.e.a. nie są celem samym w sobie, lecz jedynie dowodem lub poszlaką, która ma pomóc organowi w ocenie, czy spełniona została nadrzędna przesłanka realnej obawy o skuteczność przyszłej egzekucji. Skarżący nie zgodził się więc ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym niezłożenie oświadczenia ORD-HZ jest samodzielną podstawą do dokonania zabezpieczenia i wyczerpuje ona przesłankę dokonania zabezpieczenia, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W jego ocenie takie stanowisko prowadzi do absurdalnego wniosku, że ustawodawca przyznając w przepisie art. 39 § 2 O.p. prawo do odmowy złożenia oświadczenia jednocześnie w innym akcie prawnym ustanowił automatyczną i niepodważalną sankcję za skorzystanie z tego prawa. Skarżący podniósł, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia powinno być poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, czy zaistniały podstawy do jego podjęcia. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji takiego postępowania nie przeprowadziły a także nie wykazały żadnych innych okoliczności, które w powiązaniu z faktem niezłożenia oświadczenia ORD-HZ mogłyby świadczyć o zagrożeniu dla egzekucji. Nie wykazały, aby skarżący podejmował jakiekolwiek działania zmierzające do ukrycia lub wyzbycia się majątku, aby był niewypłacalny lub aby jego sytuacja finansowa uległa gwałtownemu pogorszeniu. Dalej skarżący wskazał, że organy podatkowe powinny dokonywać wykładni przepisów w sposób zgodny z Konstytucją RP przytaczając konstytucyjne wartości wskazując również na art. 64 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący ocenił, że zabezpieczenie nie było konieczne, ponieważ interes Skarbu Państwa był i jest w wystarczającym stopniu chroniony przez znany organom majątek nieruchomy skarżącego. Ponownie powołał się na fakt dostępu do Elektronicznych Ksiąg Wieczystych przez organy podatkowe. W jego ocenie sięgnięcie po tak inwazyjny środek jakim jest zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności, było działaniem nadmiernym i nieuzasadnionym. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ organ dysponując pełną wiedzą o jego majątku o wartości wielokrotnie przewyższającej zabezpieczoną kwotę miał do dyspozycji inne, mniej inwazyjne sposoby zabezpieczenia egzekucji. Skarżący wskazał, że organ mógł dokonywać okresowych weryfikacji danych w systemie Elektronicznych Ksiąg Wieczystych lub niezwłocznie dokonać odpowiedniego wpisu hipotek przymusowych na nieruchomościach skarżącego. W ocenie skarżącego takie działanie organu było nie tylko nieproporcjonalne, ale nosiło znamiona nieuzasadnionej szykany. Skarżący zarzucił, że działania organu podatkowego naruszają zasadę zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżący odmawiając złożenia oświadczenia ORD-HZ działał w zaufaniu do systemu prawnego, który przyznał mu takie uprawnienie. Skarżący wskazał na naruszenie zasady prawdy obiektywnej art. 7 i 77 § 1 K.p.a. poprzez zignorowanie, że posiada on stabilny i wartościowy majątek nieruchomy. Natomiast organy podatkowe ograniczyły się do jednego wyrwanego z kontekstu faktu, świadomie pomijając dowody. Reasumując, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego podnosząc, że próba rozdzielnia skutków odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ na gruncie O.p. oraz u.p.e.a. jest przejawem sofistyki prawnej i narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 8 § 1 K.p.a.) oraz zasadę informowania (art. 9 K.p.a.). Końcowo skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest powieleniem tezy, że "odmowa złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ = podstawa do zabezpieczenia". Natomiast brakuje w nim jakiejkolwiek indywidualnej analizy stanu faktycznego, co uzasadnia naruszenie art. 124 § 2 K.p.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest rozpoznanie zarzutów w zakresie postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 731/16 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie skarżący podniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazując na: - nieistnienia obowiązku ze względu na dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - braku wymagalności obowiązku, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis ten wyznaczył granice rozpatrywania sprawy, które powinny być respektowane przez organ egzekucyjny, bowiem prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których skarżący skorzystał. Tym samym inna kwestia podnoszona przez skarżącego, jak zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wykracza poza zakres zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Art. 33 u.p.e.a. zawiera bowiem zamknięty katalog podstaw zarzutów i zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego) nie zostało w tym katalogu wymienione, a więc nie może być podstawą zarzutu. W literaturze i orzecznictwie (np. Arkadiusz Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Komentarz praktyczny z orzecznictwem, Wzory pism procesowych, C.H. Beck, Warszawa 2022 str. 397) zgodnie podnosi się, że w ramach zabezpieczenia nie jest dopuszczalny zarzut oparty o treść art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a w związku z art. 166b tej ustawy - nieistnienia obowiązku. Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 968/94; z 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 231/97; z 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Łu 362/97; z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 489/98). W razie wymagalności obowiązku, wierzyciel ma przecież obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem sam fakt zainicjowania postępowania zabezpieczającego potwierdza brak owej wymagalności. W judykaturze przyjmuje się trafnie, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 784/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 901/13). Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, zwrócić należy uwagę na użyte w przywołanym przepisie pojęcie wymagalności. Nie budzi wątpliwości, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (zob. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33). O braku wymagalności obowiązku decyduje pewna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 112/22). Analiza podniesionego zarzutu w kontekście powyższych uwag prowadzi zatem do wniosku, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący zarówno nieistnienia obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku, upatruje w tym, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że zobowiązany mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto neguje, że sam fakt niezłożenia przez niego oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. (ORD-HZ), stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę do dokonania zabezpieczenia. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie). Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy O.p. znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. Sąd podkreśla, że zarzuty w rozpoznawanej sprawie zostały wniesione w związku z postępowaniem zabezpieczającym, a nie postępowaniem egzekucyjnym. O ile postępowanie egzekucyjne prowadzi do wykonania decyzji, celem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zapewnienie wykonania decyzji w przyszłości. Zabezpieczenie na majątku skarżącego zostało dokonane w oparciu o przepisy art. 154 u.p.e.a. Dokonując zabezpieczenia w oparciu o art. 154 u.p.e.a. organy podatkowe korzystają z przysługującego im uprawnienia w oparciu o okoliczności wskazane w tym przepisie, które w szczególności uzasadniają dokonanie zabezpieczenia. Jedną z tych okoliczności jest niezłożenie oświadczenia ORD-HZ. Ustawodawca de facto zdefiniował przesłankę zabezpieczenia w powyższym przepisie, jaką jest uniemożliwienie lub utrudnienie egzekucji, poprzez wskazania konkretnych okoliczności je kształtujących, wśród których wymienił niezłożenie ww. oświadczenia. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione przez skarżącego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Nie mogły też zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. Zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji podjął bowiem czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, w tym art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 8 § 1 K.p.a. i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., którego skarżący upatruje w skonstruowaniu tzw. pułapki prawnej - wywiedzeniu dla niego negatywnych konsekwencji prawnych z faktu skorzystania z uprawnienia do odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ (wynikającego wprost z treści art. 39 § 2 O.p.). Trzeba jeszcze raz powtórzyć, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje, a brak złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w każdej z nich ma odmienne konsekwencje. Art. 39 O.p. stosuje się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Natomiast przed wydaniem zarządzeń zabezpieczenia na podstawie art. 154 u.p.e.a. organ nie ma obowiązku informowania o skutkach nie złożenia takiego oświadczenia. Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, ale i odwołał się do wszystkich wskazanych przez skarżącego kwestii. Merytorycznie rozstrzygnął sprawę, ustalając niesporny stan faktyczny, dokonał oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 124 K.p.ą., również uzasadnienie faktyczne i prawne, wobec tego zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.