I SA/Gl 1225/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.64.2025.BA UNP: 2401-25-209070 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. oddala skargę.

Decyzją z 20 sierpnia 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.64.2025.BA (UNP: 2401-25- 209070) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 kwietnia 2025 r., określającą D.S. (dalej określana jako skarżąca) zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r. w wysokości 22.231 zł, za luty 2019 r. w wysokości 12.415 zł, za marzec 2019 r. w wysokości 19.154 zł, za kwiecień 2019 r. w wysokości 20.993 zł, za maj 2019 r. w wysokości 18.975 zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości 14.133 zł, za lipiec 2019 r. w wysokości 14.749 zł, za sierpień 2019 r. w wysokości 18.210 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 17.863 zł, za październik 2019 r. w wysokości 17.715 zł i za listopad 2019 r. w wysokości 15.723 zł. Jako podstawę prawą wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm., dalej powoływanej jako op) oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm., dalej powoływanej jako uptu). Stan sprawy: W uzasadnieniu decyzji DIAS odwołał się do kontroli celno-skarbowej, zakończonej 21 marca 2024 r. doręczeniem wyniku kontroli z 7 marca 2024 r.), postanowieniem z 7 maja 2024 r. przekształconej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług skarżącej za okres od stycznia do listopada 2019 r., i do protokołu badania ksiąg z 29 maja 2024 r. W ich wyniku zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 43 faktur wystawionych przez F Sp. z o. o. w okresie od lutego 2019 r. do sierpnia 2019 r. na łączną kwotę netto 461.680 zł, podatek w kwocie 106.186,40 zł, oraz 22 faktur wystawionych przez L Sp. z o. o. w styczniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r., na łączną kwotę netto 237.410 zł, podatek w kwocie 54.604,30 zł, co łącznie stanowiło kwotę netto w 699.090 zł i podatek w wysokości 160.790,70 zł. Ustalono mianowicie, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony: w styczniu 2019 r. o 16.741,70 zł, w lutym 2019 r. o 14.407,20 zł, w marcu 2019 r. o 14.674 zł, w kwietniu 2019 r. o 17.408,70 zł, w maju 2019 r. o 17.008,50 zł, w czerwcu 2019 r. o 14.740,70 zł, w lipcu 2019 r. o 12.606,30 zł, w sierpniu 2019 r. o 15.341 zł, we wrześniu 2019 r. o 12.806,40 zł, w październiku 2019 r. o 12.305 zł i w listopadzie 2019 r. o 12.751,20 zł. Stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca uczestniczyła w nielegalnym, fikcyjnym obrocie fakturowym, w którym jako wystawcy nierzetelnych faktur występowały obie wspomniane spółki. Odnosząc się do sprawy, DIAS w pierwszej kolejności zauważył, że zobowiązanie skarżącej stosownie do art. 70 § 1 op "przedawniłyby się normatywnie z dniem 31 grudnia 2024 r." W tym kontekście przytoczył jednak art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz § 7 pkt 1 i 5 op, w związku z którymi, jego zdaniem, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócił uwagę na wydaną 8 listopada 2023 r. przez organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej decyzję orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za 2019 r., utrzymaną w mocy decyzją DIAS z 5 czerwca 2024 r., na postępowanie I SA/Gl 1011/24 ze skargi skarżącej na tę decyzję (skargę oddalono wyrokiem z 13 sierpnia 2025 r.), a także na zarządzenia zabezpieczenia z 13 czerwca 2025 r. i przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Podniósł zarazem, że postanowieniem z 24 maja 2024 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wszczął wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 w okresie od 4 stycznia do 27 grudnia 2019 r., powierzając je w całości organowi pierwszej instancji, który pismem z 19 czerwca 2024 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu. Fakt, że postępowanie karne wszczął organ niepowiązany z organem podatkowy, uznał za zasadniczy argument wykluczający instrumentalność tej czynności. Dalej DIAS omówił ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym. W ich świetle skarżąca od kilkunastu lat posiadała tartak i prowadziła działalność głównie w zakresie przerobu drewna, m.in. na palety, i jego sprzedaży. Zakwestionowane faktury dokumentowały zakup tego surowca (w formie wałków użytkowych). DIAS zaakcentował, że faktury te jako formę zapłaty wskazywały: gotówka, z terminem zapłaty zgodnym z datą wystawienia faktury, i szczegółowo scharakteryzował wystawców faktur oraz ich relację ze skarżącą. F sp. z o.o. została utworzona 21 listopada 2016 r. Jej udziały zostały objęte w całości przez D1.W., który został jednocześnie pierwszym prezesem jej zarządu. 19 maja 2017 r. całość udziałów nabyła A.N., która 11 kwietnia 2018 r. sprzedała udziały B.N1., powołanemu na prezesa zarządu spółki. Siedziba F sp. z o.o., w formie wirtualnego biura, mieściła się we W. ([...]), przy czym umowę najmu jako najemca zawarł D1.W., udostępniając do kontaktu swój numer telefonu. Umowa została wypowiedziana przez spółkę 20 lipca 2019 r., a wynajmujący poinformował, że nie prowadziła ona działalności pod ww. adresem. Postanowieniem z 22 marca 2021 r. Sąd Rejonowy dla [...] we W. rozwiązał spółkę bez przeprowadzenia likwidacji ze względu na brak zbywalnego majątku i faktyczne nieprowadzenie działalności. Postanowieniem z 11 maja 2021 r. F sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. DIAS wyliczył znajdujące się aktach dokumenty dotyczące F sp. z o.o., m.in. zawiadomienia o zajęciu jej udziałów z 9 października 2017 r., postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] we W. z 25 września 2019 r. o wszczęciu z urzędu postępowania przymuszającego do złożenia sprawozdań finansowych za lata 2016-2018, postanowień tego Sądu z 19 grudnia 2019 r. i 3 sierpnia 2020 r., wymierzających grzywnę B.N1. za niewykonanie tego obowiązku oraz brak aktualizacji danych adresowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nawiązał też do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z 20 grudnia 2022 r., w świetle którego F sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług w 2019 r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia do sierpnia i dokonała wpłat, jakie z nich wynikały (w wysokości pomiędzy 100 zł a 600 zł) i nie wykonała obowiązków odnośnie do podatku dochodowego za ten rok. Ze względu na brak kontaktu spółkę 16 sierpnia 2019 r. wykreślono z rejestru VAT/VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 uptu. Z kolei 25 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. wydał decyzję o uchyleniu jej numeru identyfikacji podatkowej. L sp. z o. o. również została utworzona 21 listopada 2016 r. Jej udziały zostały objęte w całości przez S.W1., który został jednocześnie pierwszym prezesem jej zarządu. 13 kwietnia 2017 r. całość udziałów nabył D1.W., który objął też tę ostatnią funkcję, lecz już 19 maja 2017 r. zbył udziały A.N. 11 kwietnia 2018 r. A.N. sprzedała udziały B.N1., który jednocześnie został nowym prezesem zarządu spółki. Siedziba L sp. z o.o., w formie wirtualnego biura, mieściła się w K. ([...]), przy czym umowę najmu jako najemca zawarł S.W1., udostępniając do kontaktu numer telefonu D1.W. Umowa obowiązywała do 30 września 2019 r. i nie została przedłużona na następny okres. Z dniem 27 maja 2024 r. L sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. DIAS wyliczył znajdujące się w aktach dokumenty dotyczące tej spółki, m.in. zawiadomienie o zajęciu udziałów w spółce z 9 października 2017 r., postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. z 17 grudnia 2019 r., wymierzające grzywnę B.N1. za niezłożenie sprawozdania finansowego za 2017 r., i pismo tego Sądu z 30 grudnia 2020 r., zawiadamiającego Prokuraturę Okręgową w K. o niezłożeniu takiego sprawozdania za 2018 r. DIAS zwrócił uwagę na podobieństwa między obiema spółkami: utworzenie w tym samym dniu przed tym samym notariuszem (A1.D2.) oraz zbycie udziałów B.N1., który stał się prezesem zarządu, po czym nawiązał do informacji na temat L sp. z o.o. zawartych w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 14 grudnia 2022 r. W ich świetle w szczególności spółka figurowała w ewidencji podatników VAT z datą aktywności od 24 stycznia 2017 r. do 1 czerwca 2020 r., kiedy została wykreślona z uwagi na brak kontaktu, składała deklaracje VAT-7 i pliki JPK_VAT i dokonywała wpłat wynikających z deklaracji w kwotach od 200 zł do 500 zł miesięcznie, nie rozliczyła podatku dochodowego, lecz brak kontaktu z nią, tj. nieodbieranie korespondencji i bezskuteczność prób nawiązania kontaktu telefonicznego, uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających odnoście do transakcji z innymi podmiotami, w szczególności pozyskanie jakichkolwiek dokumentów czy informacji. Jak ustalono, L sp. z o.o. po wygaśnięciu 30 września 2019 r. umowy najmu biura wirtualnego nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. We wniosku o wykreślenie jej z rejestru podatników VAT podkreślono, że jej byt miał jedynie stwarzać pozory legalności transakcji i że posiadała ona charakterystyczne cechy podmiotów uczestniczących w procederze oszustw podatkowych VAT. DIAS nawiązał do zeznań świadka D2.R., która miała świadczyć pracę na rzecz ww. spółek. Przyznała ona, że w istocie wykonywała ona pracę na rzecz D1. W. i nie była w stanie podać żadnych szczegółów na temat kilku firm związanych z tą osobą, z których "jedne (...) się zamykały, inne otwierały". Świadek nie znała B.N1. DIAS omówił zeznania R.K., prowadzącej sprawy księgowe spółek F i L. Stwierdziła ona, że jedynie wprowadzała dane dostarczone przez D1.W. na pendrivie, za co pobierała wynagrodzenie w gotówce, i nigdy nie widziała dokumentów źródłowych, z których dane te miały wynikać. DIAS skonstatował brak tych dokumentów w materiale dowodowym, po czym przytoczył zeznania D1.W. Nie potrafił on przedstawić konkretnych informacji odnośnie do rozpatrywanych spółek, w tym nawet ich działalności w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa ich zarządu, oraz danych osoby, której sprzedał ich udziały. Zauważył, że zakładał spółki i przez jakiś czas je prowadził, by "budować ich historię i może przy okazji zarobić" na zbyciu ich udziałów. Na pytanie utrzymywał, że B. N1. przybył na transakcję z nieznaną osobą, która wcześniej wręczyła mu zapłatę gotówką na parkingu, otrzymując od niego dokumentację zbywanych spółek, i że był i pozostał dla niego obcy. Dalej DIAS zacytował obszerny fragment zeznań A.N., która miała na prośbę D1.W., będącego jej znajomym, jedynie podpisać umowy nabycia, a później zbycia udziałów, a także łączące się z tym uchwały, bez głębszego zapoznawania się z ich treścią i bez wynagrodzenia. Zreferował też zeznania B.N1., przesłuchanego w charakterze podejrzanego 17 i 18 października 2022 r. Nie znał on ani żadnej z ww. osób, w tym D1.W., ani nawet spółek, w których posiadał udziały i pełnił funkcję prezesa zarządu, wykazując całkowitą nieznajomość zasad funkcjonowania tego rodzaju podmiotów i kwestionując autentyczność swoich podpisów na okazanych mu dokumentach, w tym oświadczeniach prezesa. Opisał swoje trudne położenie życiowe w latach 2018-2020, które mogło go skłonić do uczestnictwa w zarzucanym mu procederze. Wreszcie DIAS przywołał zeznania, jakie skarżąca w charakterze świadka złożyła 7 czerwca 2022 r. w śledztwie prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. i 13 lipca 2021 r. wobec pracowników Urzędu Skarbowego w S. (na okoliczność współpracy z inną spółką powiązaną z D1.W.), oraz wyjaśnienia złożone podczas jej przesłuchania w charakterze strony 15 i 22 listopada 2023 r. Skarżąca oświadczyła, że samodzielnie kontaktuje się z dostawcami surowca potrzebnego do produkcji palet, lecz nigdy ich nie weryfikuje, ponieważ istnienie kontrahentów sprawdza księgowa po dostarczeniu jej faktur, zaś na terenie tartaku nie ma łączności z Internetem. Transakcje były opłacane gotówkowo po przywiezieniu drewna przez nieznanych jej kierowców, bez listów przewozowych, po zmierzeniu i odnotowaniu objętości przez jej pracowników, do rąk D1.W., który jako przedstawiciel firmy wręczał w zamian już podpisane faktury. Kontaktowała się wyłącznie z D1.W., który sam zaoferował jej współpracę, spotykała się z nim w tartaku lub na stacji benzynowej, nigdy go nie wylegitymowała i nie była w siedzibie reprezentowanych przez niego spółek. Nie znała ani pochodzenia drewna, ani statusu kierowców i ich samochodów; nie znała także B. N1. Nie zawarła pisemnej umowy i nie posiadała żadnej – poza fakturami – dokumentacji dotyczącej transakcji. DIAS podkreślił zarazem, że wszystkie podmioty wymienione w rejestrze zakupów spółek F i L, zaprzeczyły, by kiedykolwiek współpracowały z tymi spółkami, toteż nie deklarowały sprzedaży na ich rzecz; nie prowadziły one zresztą działalności w zakresie obrotu drewnem. Kolejna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona była ustaleniom w zakresie sprzedaży i podatku należnego. DIAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji o braku podstaw do kwestionowania transakcji wykazanych przez skarżącą, odnotowując m.in. bezgotówkową formę zapłaty. Przechodząc do oceny prawnej stanu faktycznego, DIAS przytoczył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, konstatując, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony, gdyż faktura ta musi dokumentować rzeczywistą, faktycznie zaistniałą transakcję nabycia towarów i usług. Odwołał się do literatury i orzecznictwa, uznających, że czynność, która ma jedynie "stronę formalną", czyli została tylko (bezpodstawnie) odzwierciedlona w fakturze, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, chociaż powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, jako swoistego rodzaju sankcję. Prawa tego nie tworzy sama faktura, której nie przysługuje domniemanie prawdziwości ujawnionych w niej danych, w tym prawa do odliczenia. DIAS dostrzegł wyjątek w rozpatrywanym zakresie, polegający na możliwości odliczenia podatku przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Nawiązując do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastrzegł wszelako, że podatnik taki musi wykazać się dobrą wiarą, czyli należytą starannością w relacjach handlowych, która jest wykluczona nie tylko wtedy, gdy ma on świadomość naruszenia prawa, ale także wówczas, gdy może i powinien to przewidzieć, tj. gdy można przypisać mu winę w postaci niedbalstwa. Podzielił pogląd wypowiedziany w orzecznictwie, że badanie dobrej wiary staje się bezprzedmiotowe w przypadku tzw. pustych, fikcyjnych faktur sensu stricto, którym nie towarzyszy realna dostawa towarów i usług, akcentując jednak, że faktury wystawione przez spółki F i L nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyłącznie pod względem podmiotowym, tzn. że spółki te nie były faktycznymi dostawcami towarów, pochodzących z innych nieudokumentowanych źródeł. Rozwijając ten wątek, DIAS zauważył, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz miały jedynie stwarzać pozory legalności transakcji. Wymienił i rozważył przesłanki prowadzące do tego wniosku. I tak spółki F i L nie miały faktycznej możliwości dysponowania towarem, którego nabycie wyłącznie zadeklarowały, czemu zresztą rzekomi jej dostawcy zaprzeczyli. W efekcie skarżąca uczestniczyła wraz z nimi w "fakturowym przebiegu transakcji", według schematu zobrazowanego w decyzji. Dalej spółki nie posiadały odpowiedniej infrastruktury technicznej do prowadzenia działalności gospodarczej, majątku (nieruchomości), środków transportu czy zaplecza magazynowego, nie zatrudniały też pracowników, np. kierowców. Ich siedziby mieściły się w oddalonych od siebie miastach w tzw. biurach wirtualnych, które udostępniły swoje adresy do celów rejestracji działalności gospodarczej i odbioru korespondencji. Powinno to wzbudzić wątpliwości skarżącej. Skarżąca mogła też, jak zaznaczył DIAS, ustalić w Krajowym Rejestrze Sądowym, że spółki posiadały niski kapitał zakładowy w porównaniu do wielomilionowej skali obrotów, wynoszący zaledwie 20.000 zł, i nie składały sprawozdań finansowych za badany okres. Brak było również kontaktu ze spółkami i osobami je reprezentującymi. Skądinąd spółki te były powiązane ze sobą osobowo, skoro w różnych konfiguracjach, jako udziałowcy, prezesi zarządu lub osoby do kontaktu, występowali w nich: D1.W., a nadto A.N. lub B.N1., którzy nic nie wiedzieli o działalności spółek. DIAS zwrócił uwagę, że zakwestionowane faktury płatne były głównie gotówką oraz dokumentowały transakcje nieprzekraczające 15.000 zł, przez co uniknięto obowiązku zapłaty za faktury w formie przelewu bankowego oraz konieczności zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Podsumowując, DIAS uznał, że spółki F i L nie spełniały zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 uptu definicji podatnika podatku od towarów i usług, wpisywały się natomiast w definicję tzw. "znikającego podatnika", przewidzianą w art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 1131, ze zm.). Wykorzystały one dane rejestracyjne czterech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, aby w złożonych plikach JPK_VAT wykazać nabycie na podstawie faktur VAT, które nie zostały na ich rzecz wystawione i od których na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarowano oraz nie zapłacono podatku należnego. Poza tym ich działania ograniczyły się do uwiarygodnienia legalności ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Następnie DIAS rozważył kwestię należytej staranności skarżącej, będącej, jak zaznaczył, elementem dobrej wiary. Wyeksponował podwyższone standardy, jakim powinna ona – jako zawodowy i profesjonalny przedsiębiorca, prowadzący działalność od wielu lat – sprostać, by wykazać swoją dobrą wiarę. Wyliczył okoliczności, które tę dobrą wiarę podważają, niepozwalające uznać podatnika za rzetelnego przedsiębiorcę, starającego się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak umów pisemnych, aczkolwiek dopuszczalny z punktu widzenia zasady swobody umów, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta oraz brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Jego zdaniem w przypadku skarżącej wszystkie te okoliczności wystąpiły łącznie. DIAS ponownie nawiązał do ustaleń faktycznych. W ich świetle w szczególności weryfikacja spółek F i L ograniczała się do sprawdzenia przez księgową, czy spółki zostały zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług, tj. czy znajdują się na tzw. "białej liście" (w dalszym miejscu uzasadnienia DIAS zarzucił jednak brak takiej weryfikacji przy podjęciu współpracy). Skarżąca nic więcej nie wiedziała na ich temat, kontaktując się jedynie z D1.W., nie badając ani jego umocowania, ani nawet tożsamości. Ponadto współpraca nie pozostawiła żadnego śladu na piśmie, w tym w postaci ofert, zleceń, zamówień czy dokumentacji transportowej. DIAS wytknął skarżącej, że jako świadomy przedsiębiorca powinna ona, chociażby dla celów dowodowych czy odszkodowawczych, dążyć do zawarcia co najmniej ramowej umowy, zwłaszcza iż chodziło o transakcje powtarzalne, o znacznej wartości. Podkreślił, że nie badała ona w ogóle źródła pochodzenia towaru czy statusu kontrahentów, m.in. nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie tego statusu stosownie do art. 96 ust. 13 uptu, chociaż, jak przyznał, nie dałoby to gwarancji legalności ich działań. Nie pozyskała też danych z Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie których mogłaby powziąć wątpliwości odnośnie do umocowania D1.W. do reprezentowania spółek F i L oraz ich zdolności do wywiązania się ze zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu. DIAS przywołał orzecznictwo przyjmujące, że samo sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta jest niewystarczające oraz że przekazywanie gotówki do rąk nieznanych osób, bez potwierdzenia tego faktu odpowiednim dokumentem, nie dodaje kwestionowanym transakcjom wiarygodności. W tym ostatnim kontekście odnotował, że większość transakcji była sztucznie dzielona tak, aby ich wartość nie przekroczyła kwoty 15.000 zł, mimo iż dotyczyły one tego samego asortymentu, po tej samej cenie i w zbliżonej ilości. Powyższe spostrzeżenia DIAS powtórzył w końcowej części uzasadnienia, w której odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Argumentował zwłaszcza, że na skarżącej spoczywał obowiązek sprawdzenia kontrahentów, podtrzymując pogląd, że temu obowiązkowi ona nie sprostała. Nie stwierdził ani naruszeń prawa materialnego, ani uchybień procesowych, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji i zapewnienia udziału strony w postępowaniu, w tym zapoznaniu jej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję z 20 sierpnia 2025 r., zarzucając jej: 1. naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 3a i z art. 51 § 1 op poprzez stwierdzenie, że zadeklarowała niewłaściwą kwotę podatku w następstwie zaksięgowania faktur mających rzekomo nie stwierdzać rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy "podatnik zawarł rzeczywiste transakcje ze sprzedawcami, na podstawie których nabył towary, a otrzymane faktury stanowiły podstawy do wykazania podatku naliczonego, a tym samym obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a podatnik nie miał obowiązku przeprowadzania bardziej wnikliwych czynności sprawdzających kontrahenta niż weryfikacja polegająca na ustaleniu wpisu do tzw. białej księgi"; 2. naruszenie art. 122 op poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością, dzięki której mogłaby powziąć wiedzę, że transakcje przeprowadzane z udziałem spółek reprezentowanych przez D1.W. wiążą się z oszustwem podatkowym, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały, w drodze jakich czynności miałaby to wykonać, jakie przepisy prawa nakładały na nią taki obowiązek i jakimi narzędziami prawnymi dysponuje podatnik, aby dokonać ustaleń, które poczyniły organy podatkowe w toku niniejszego postępowania; 3. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, polegające na uznaniu, że skarżąca zadeklarowała podatek naliczony w fakturach mających rzekomo stwierdzać nierzeczywiste czynności prawne, podczas gdy rzeczywiście zawarła umowy sprzedaży z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji; 4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że transakcje stwierdzone zaksięgowanymi przez nią fakturami rzekomo nie miały miejsca, podczas gdy zaplecze kadrowe, magazynowe, a nawet wątpliwości co do uprzedniego nabycia towaru przez sprzedawcę, który sprzedał towar podatnikowi, nie stanowią podstawy kwestionowania transakcji, tym bardziej że umowy zostały nie tylko wykonane, ale także rozliczone. Skarga zawiera wnioski o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o wstrzymanie jej wykonania oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego w związku z procederem opisywanym w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rzeczywiście wykonane, a skarżąca nie wiedziała o nieprawidłowościach występujących u sprzedawców i nie weryfikowała ich pod względem posiadanego zaplecza magazynowego czy kadrowego, a tym bardziej prawidłowości prowadzonej przez nich księgowości. Powtórzył pogląd o braku zarówno takiego obowiązku, jak i narzędzi pozwalających go wykonać. Rozwijając tę myśl, zaakcentował, że skarżąca nie miała dostępu do większości z wymienianych przez organ informacji czy baz danych i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci znajdują się w przestrzeni zainteresowania organów skarbowych i organów ścigania. Z kolei niezłożenie przez nich sprawozdań finansowych mogła stwierdzić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Następnie pełnomocnik wymienił okoliczności, które utwierdzały skarżącą w przekonaniu, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym: Podniósł mianowicie, że: – umowy były realizowane, – życzenie kontrahenta – który okazał się przecież wiarygodny, bo swoje zobowiązanie wykonał – aby zapłata odbyła się w formie gotówkowej, mieści się w granicach prawa, – brak pisemnych umów, zwłaszcza w obrocie drewnem, nie jest odosobnioną praktyką, – kontrahenci skarżącej byli czynnymi podatnikami VAT w okresie zawierania transakcji i wystawiania faktur, byli zarejestrowani w Krajowym Rejestrze Sądowym, a ich działalność nie była zawieszona, – skarżąca korzysta z profesjonalnej obsługi księgowej, która nie sygnalizowała żadnych wątpliwości co do jej kontrahentów i wystawianych przez nich dokumentów, – organy skarbowe nie sygnalizowały skarżącej, że jej kontrahenci mogą być zamieszani w oszustwa podatkowe, – niski kapitał zakładowy, korzystanie z biura wirtualnego, brak strony internetowej oraz reprezentowanie kilku podmiotów przez jednego przedstawiciela jest normalną praktyką gospodarczą, – wiedza na temat liczby zatrudnianych osób, posiadanego zaplecza transportowego, magazynowego jest niepotrzebna do zawarcia transakcji, zwłaszcza że skarżąca nie miała ani obowiązku, ani możliwości, by tę wiedzę pozyskać. Zdaniem pełnomocnika skarżąca dopełniła należytej staranności, natomiast organy nie wykonały obowiązku wykazania przyjętej przez siebie tezy przeciwnej. Nie dowiodły one też, że towar nie został dostarczony, a transakcje nie miały miejsca. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi wnosząc o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei w myśl art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W pierwszej kolejności mimo, braku stosownego zarzutu w skardze, należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby co do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2019 r., 31 grudnia 2024 r. Bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 u.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z 8 listopada 2023 r., orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2020 r., od 1 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 czerwca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. w łącznej kwocie 316.792,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 193.031,00 zł. (akta kontroli celno - skarbowej tom 2, str. 258-306). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 12 grudnia 2023 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których zostało wszczęte postępowanie zabezpieczające wobec zobowiązanej. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanej 19 grudnia 2023 r. Od ww. decyzji z 8 listopada 2023 r. skarżąca wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu, DIAS decyzją z 5 czerwca 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną. Jednocześnie DIAS postanowieniem z 13 sierpnia 2024 r., odmówił wstrzymania wykonania - zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – jego decyzji z 5 czerwca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniami z 21 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1011/24 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz zawieszenia postępowania (akta postępowania podatkowego tom 1, str. 302-305). Wobec zobowiązanej wystawiono 12 grudnia 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia za przedmiotowy okres, które jej doręczono 19 grudnia 2023 r. Postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z uwagi na złożone 19 maja 2025 r. odwołanie od decyzji organu I instancji z 29 kwietnia 2025 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres nastąpiło z 19 grudnia 2023 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 12 grudnia 2023 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej i trwa do nadal. Rację ma organ twierdząc, że w sprawie wystąpiła druga niezależna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 24 maja 2024 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie mającej miejsce w S. w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 27 grudnia 2019 r. w sprawie: - podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego przez skarżącą, poprzez sporządzenie ich w oparciu o nierzetelnie prowadzony rejestr zakupu towarów i usług, do których wprowadzono wartości z nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących transakcje sprzedaży przez podmioty F Sp z o. o, oraz L Sp. z o. o., na rzecz skarżącej, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co w konsekwencji naraziło podatek VAT na uszczuplenie w kwocie 160.790,20 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i 62 § 2a k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.; - posługiwania się, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, dokumentami poświadczającymi nieprawdę - fakturami sprzedaży VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przez podmioty F Sp z o. o., oraz L Sp. z o. o, na rzecz skarżącej w łącznej kwocie brutto 699.090 zł., wysokość podatku VAT 160.790,20 zł., tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Zarządzeniem z 24 maja 2024 r. Prokurator powierzył śledztwo w całości Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z 19 czerwca 2024 r., doręczono pełnomocnikowi szczególnemu skarżącej 26 czerwca 2024 r., a skarżącej 24 czerwca 2024 r. Organ ustalił, że w toku postępowania przesłuchano świadków oraz zabezpieczono niezbędną dokumentację. Włączono do akt postępowania podatkowego pismo informujące o podjętych czynnościach procesowych. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czym świadczy oparcie tez uzasadniających pociągnięcie sprawcy czynu zabronionego za popełnienie przestępstwa skarbowego na zgromadzonym materiale dowodowym, tj. złożonych deklaracjach VAT-7 oraz w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora, zatem organ niezależny od organu podatkowego. W toku postępowania zaś podjęte zostały czynności zmierzające do zrealizowania celów postępowania karnego. Skarżąca oparła skargę na obu wymienionych wyżej podstawach kwestionując zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i dokonaną przez organ kwalifikację prawną. Jej argumentacja opiera się na stwierdzeniu, że skoro towar został skarżącej dostarczony i wykorzystany w prowadzonej przez nią działalnością gospodarczej, czego organy nie kwestionowały, nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego. Z tą argumentacją jednak Sąd się nie zgadza. Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W zakresie podatku naliczonego istotne znaczenie ma art. 86 ust. 1 uptu, z którego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi. W myśl art. 86 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak to wyjaśnił tutejszy Sąd w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 629/22, niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym – co należy podkreślić - organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego były przede wszystkim ustalenia poczynione wobec dostawców skarżącej, w dalszej kolejności brak możliwości uznania, że podatniczka dokonała wszelkich dostępnych działań weryfikujących rzetelność kontrahentów. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd podziela w pełni ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące dostawców skarżącej. Na pierwszy plan w obu spółkach wysuwa się osoba D1.W. Objął on udziały w F sp. z o.o. 21 listopada 2016 r. i został pierwszym prezesem jej zarządu. Następnie 19 maja 2017 r. zbył udziały A.N., a ta zbyła je prawie rok później na rzecz B.N1., który dodatkowo objął stanowisko prezesa jej zarządu. Udziały w utworzonej 21 listopada 2016 r. L sp. z o.o. D1.W. nabył 13 kwietnia 2017 r., po miesiącu zbył je na rzecz A.N., a ta rok później sprzedała je B.N1., który podobnie jak w przypadku wcześniej opisanej spółki, został prezesem jej zarządu. Geneza obu spółek jest zatem tożsama, podobnie jak aktywny udział w ich działalności D1.W. W toku jego przesłuchania zeznał on, że jego udział w obrocie gospodarczym w opisany wyżej sposób nie odbiegał od realiów rynkowych. Co prawda na etapie transakcji ze skarżącą nie działał za spółki jako formalny ich przedstawiciel czy organ, jednak wszystkie transakcje zostały zrealizowane poprzez faktyczną dostawę towaru rzeczywiście istniejącego. Z tymi twierdzeniami słusznie organ zestawił zeznania pozostałych przesłuchanych osób, w szczególności A.N. i B.N1. Pierwsza z wymienionych osób wprost zeznała, że podpisała umowę nabycia, a następnie zbycia udziałów na prośbę D1.W. W ślad za podpisaniem omów nie podążała jednak żadna zapłata za nabycie ani za zbycie udziałów. Przesłuchiwana nie otrzymała również żadnego wynagrodzenia za wyświadczoną przysługę. B.N., formalnie prezes zarządu obu spółek zaprzeczył, jakoby faktycznie wykonywał jakiekolwiek czynności typowe dla zajmowanego stanowiska. Pomijając fakt trybu życia, który prowadził, nie potrafił sobie przypomnieć osoby D1. W., co do części okazanych mu podpisów stwierdził, że ich nie złożył, stwierdził, że nie pamięta, czy brał udział w sprzedaży spółek, choć nie mógł tego wykluczyć. Brak świadomości w tym zakresie uzasadnił tym, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje czasem spożywał alkohol, a pieniądze były mu potrzebne na opłacenie rachunków. Renata Krzeptowska z kolei prowadziła obsługę księgową spółek. Zeznała, że dane do systemu wprowadzała wyłącznie na podstawie przekazanych jej przez D1. W. informacji, bez dokumentów źródłowych. Z pozyskanych przez organy podatkowe dowodów wyłania się zatem obraz działalności spółek, które nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Argumentację tą dodatkowo wzmacniają te ustalenia dotyczące siedziby spółek w wirtualnych biurach, brak zatrudnionych pracowników, floty pojazdów, czy nieruchomości. Każda z nich ostatecznie została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 uptu. Przepis ten obliguje naczelnika urzędu skarbowego do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Choć L sp. z o.o. składała deklaracje podatkowe, to wykazywała w nich kwoty podatku rzędu 200-500 zł, które nie odzwierciedlały wartości wystawionych przez nią faktur. Dalej organ poczynił ustalenia co do dostawców spółek, których nazwy wynikały z rejestrów zakupu. Ustalił organ, że wszyscy ustaleni dostawcy rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą, jednak żaden z nich nie potwierdził realizacji dostaw na rzecz F sp. z o.o. ani L sp. z o.o. Dodatkowo przedmiot działalności tych dostawców był zupełnie inny niż przedmiot wskazanych w rejestrach zakupów dostaw. W tych okolicznościach organ prawidłowo wywiódł, że wystawione przez L sp. z o.o. i F sp. z o.o. faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a uptu. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, której treść nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Powołany art. 86 ust. 1 uptu kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 73/23). Prawa do odliczenia podatku naliczonego również nie gwarantuje sam fakt posiadania towaru. Organ słusznie nie kwestionował jego istnienia. Brak było bowiem dowodów świadczących o tym, że skarżąca nie dysponowała przedmiotem dostaw. Dodatkowo, w oparciu o materiał jej dostarczony wykonała dostawy na rzecz swoich kontrahentów, których rzeczywiste zaistnienie organ ustalił. Nie było zatem podstaw, by kwestionować podatek naliczony. Jednak sam fakt istnienia towaru nie uprawniał jeszcze skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakupiony towar nie pochodził od kontrahentów, lecz z innych nieudokumentowanych źródeł. Skarżąca zaś w żaden sposób nie zweryfikowała swoich dostawców przed dokonaniem zakupu. Do takiego stanowiska prowadzą przede wszystkim zeznania samej skarżącej. Podała, że to ona jest odpowiedzialna za kontakt z dostawcami. Choć nie kojarzyła nazw opisanych wyżej dostawców, to potwierdziła współpracę z osobą o imieniu D1., której nazwiska nie pamiętała. Dopiero w toku przesłuchania 15 i 22 listopada 2022 r. przypomniała sobie nazwisko D1.W. To on miał skontaktować się ze skarżącą oferując do sprzedaży drewno, zaś atrakcyjna cena zakupu skłoniła skarżącą do nawiązania z nim współpracy. Z zeznań skarżącej wyłaniają się dwa istotne wnioski. Po pierwsze, to ona decydowała o nawiązaniu współpracy, a po drugie, osobiście nie weryfikowała żadnych kontrahentów, nie sprawdzała ich wiarygodności, ponieważ fakt istnienia dostawcy miał być weryfikowany dopiero przez księgową. Oznacza to, że posługując się fakturami zakupowymi celem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zweryfikowała, czy dostawca ujawniony na fakturze rzeczywiście towar mógł dostarczyć. W ocenie Sądu skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych na żadnym etapie dokonywanych transakcji. Nie pozyskała odpisu z KRS, zaświadczenia o niezaleganiu, nie zweryfikowała kontrahentów w tzw białej księdze VAT. Prowadziła rozmowy z D1.W., który nie posiadał żadnego umocowania do reprezentowania zakwestionowanych dostawców, nie zażądała od niego okazania dokumentu pełnomocnictwa, nie zweryfikowała jego tożsamości. Nie wzbudziło jej podejrzeń, że faktury były wystawione przez spółki z o.o., a nie przez D1.W. Zapłata za towar i dostarczenie faktur odbywało się w warsztacie bądź na pobliskiej stacji benzynowej. Skarżąca nigdy nie odwiedziła siedziby dostawców, nie zweryfikowała ich zaplecza technicznego, nie ustalała pochodzenia towaru. Wszystkie należności za zakupiony towar uiściła gotówką mimo, że zapłata od jej odbiorców zawsze następowała przelewem na rachunek bankowy. Skarżąca zatem nie podjęła żadnych działań, jakie mogłaby przedsięwziąć celem weryfikacji chociażby podstawowych informacji o dostawcach. Mając na uwadze powyższe, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Ocena prawna organu została zaś dokonana w oparciu o prawidłowe, opisane wyżej ustalenia faktyczne. Organ zatem wypełnił ciążące na nim obowiązki wynikające z art. 122 § 1 O.p., zobowiązujący organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.