I SA/Gl 209/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/785/2025/16496 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 18 grudnia 2025 r. nr SKO.FP/41.14/785/2025/16496, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej O.p.) − po rozpoznaniu odwołania podatnika A. Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka, Skarżąca) − utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 16 września 2025 r., nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 5.811 zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 3 lutego 2025 r. spółka przekazała do organu I instancji deklarację na podatek od nieruchomości "DN-1" za 2025 r., w której wykazano do opodatkowania budowle o wartości 290.544 zł, w postaci trzech zbiorników magazynowych znajdujących się przy ul. [...] w R.. Pismem z 4 marca 2025 r. organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych lub dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej wartość budowli wskazanych w ww. deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie organu, spółka pismem z 2 kwietnia 2025 r. przedłożyła wypisy z ewidencji środków trwałych, z których wynikało, że zbiorniki znajdujące się przy ul. [...] w R. zostały przejęte do majątku Spółki w dniu 4 kwietnia 2011 r. Wezwaniami z 24 kwietnia 2025 r. oraz 1 lipca 2025 r. wezwano Spółkę m.in. do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2020-2024 oraz do przedłożenia niezbędnej dokumentacji techniczno-budowlanej dotyczącej zbiorników. Spółka w piśmie z 7 maja 2025 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, wyjaśniła, że nie składała deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2020-2024, gdyż w poprzednim stanie prawnym zbiorniki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowiły budowli. Spółka przedłożyła broszurę informacyjną dotyczącą zbiorników kriogenicznych, protokoły z przeglądu technicznego zbiorników z 12 września 2024 r., protokoły Urzędu Dozoru Technicznego z wykonania czynności dozoru technicznego z 18 lutego 2025 r. oraz decyzje wydane przez Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego zezwalającego na eksploatację zbiorników z 18 lutego 2025 r. Zbiorniki kriogeniczne zgodnie z broszurą informacyjną są wykonane ze stali węglowej. Pismem z 8 lipca 2025 r. Spółka poinformowała organ I instancji, że zbiorniki nie są budowane, lecz montowane i nie wymagają pozwolenia na budowę. Natomiast urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym. Spółka nie posiadała dokumentacji techniczno-budowlanej dotyczącej zbiorników. Zdaniem Spółki, zbiorniki na gazy ciekłe zostały wyprodukowane jako całe, kompletne i zdatne do użytku, są przywożone do klienta i pozostawione w wybranym miejscu za pomocą dźwigu. Z dokumentacji fotograficznej wynika zaś, że zbiorniki są przykręcane do podłoża - fundamentu. Natomiast montaż zbiorników nie wymaga pozwolenia na budowę. Wobec faktu, że Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2020-2024, organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. Spółka w piśmie z 14 sierpnia 2025 r. zajęła stanowisko, zgodnie z którym zbiorniki będące przedmiotem sporu nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W konsekwencji zbiorniki nie powinny stanowić przedmiotu opodatkowania w latach 2020-2024, ponieważ w poprzednim stanie prawnym nie podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowiły budowli w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podniosła także, że sporne zbiorniki zostały przetransportowane do docelowej lokalizacji i zainstalowane. Nie zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych. Decyzją z 12 września 2025 r. organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 5.811 zł z tytułu posiadania budowli w postaci trzech zbiorników. Organ podatkowy zakwestionował interpretację podatkową dokonaną przez spółkę, zgodnie z którą zbiorniki będące przedmiotem sporu w poprzednim stanie prawnym, tj. do 2025 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowiły budowli. Zdaniem organu I instancji, definicja budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2025 r. zawiera element "wzniesienia w wyniku robót budowlanych", natomiast w badanym roku podatkowym istotne było ustalenie "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" i wymóg ten zdaniem organu I instancji został spełniony w przypadku spornych zbiorników. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na regulacje ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej u.P.b.) a także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 wskazywał, że za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. Organ I instancji zaznaczył, że definicja obiektu budowlanego wskazuje, że obiekt ten powinien być wzniesiony z użyciem, a nie wyłącznie z wyrobów budowlanych. Z decyzji organu I instancji wynika, że skoro zbiornik został wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 u.P.b, to została spełniona pierwsza przesłanka do jego opodatkowania. Następnie organ przeszedł do zbadania, czy obiekt ten został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych. Opierając się na definicji z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 oraz orzecznictwie NSA, organ uznał, że stal węglowa stanowi wyrób budowlany użyty do budowy zbiornika. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca, która złożyła odwołanie od zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcia przez organ pierwszej instancji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oparcie decyzji na arbitralnych i nieuzasadnionych w świetle przepisów prawa twierdzeniach. Podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji i ograniczenie się głównie do opisu stanu faktycznego sprawy bez wskazania odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie faktu, ze zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a w konsekwencji przyjęcie, że każdy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b. stanowi obiekt budowlany tylko dlatego, że został wymieniony w powołanym wyżej przepisie, a w efekcie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała także na uchybienie polegające na utożsamianiu pojęcia "wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych" z pojęciem "robót budowlanych". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z 18 grudnia 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że zgodnie z przepisami u.P.b. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ oparł swoją analizę na wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, zgodnie z którym za budowlę można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub 2) urządzenie techniczne, jeżeli zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Przystępując do analizy zbiornika kriogenicznego, Kolegium − podobnie jak organ I instancji − stwierdziło, że zbiornik został wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 u.P.b., zatem została spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca uznanie go za budowlę. Następnie zbadał, czy obiekt został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych. Po przytoczeniu definicji z przepisów krajowych i unijnych oraz orzecznictwa, Kolegium podkreśliło, że zbiorniki kriogeniczne będące przedmiotem opodatkowania zgodnie z broszurą informacyjną są wykonane ze stali węglowej. Organ odwoławczy wywiódł, że stal węglowa stanowi wyrób budowlany użyty do budowy spornego zbiornika. Powołując się na wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1156/24 wskazał, iż wyroby budowlane o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b. stanowią m.in., wyroby metalowe jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Zdaniem Kolegium istotne dla przedmiotowej sprawy było to, że w 2023 r. istotne było wzniesienie zbiorników z użyciem wyrobów budowlanych (a nie w wyniku robót budowlanych). Wymóg ten – zdaniem Kolegium – został spełniony. Końcowo Kolegium zaznaczyło, że sporne zbiorniki należało uznać za budowle związane z działalnością gospodarczą i jako takie opodatkować podatkiem od nieruchomości. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Kolegium, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127, art. 229 w zw. z art. 125 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, naruszeniu obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania w II instancji, nieuwzględnienie zarzuconego przez spółkę pominięcia przez organ I instancji istotnych elementów stanu faktycznego, tj. ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji w oparciu o selektywny wybór składających się na ten stan faktyczny elementów, a w konsekwencji oparcie decyzji na arbitralnych i nieuzasadnionych twierdzeniach organu I instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na lakonicznym uzasadnieniu decyzji i ograniczeniu się głównie do opisu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu definicji obiektu budowlanego przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, tj. brak zbadania czy zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (nieuwzględnienie faktu, iż zbiorniki nie zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych) oraz błędnym założeniu, że każdy zbiornik stanowi obiekt budowlany tylko dlatego, że został wymieniony w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, jak również utożsamianiu przez organ pierwszej instancji pojęcia "wniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" z pojęciem "robót budowlanych". Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim wskazywał, że błąd Kolegium polega na prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadami i nierozpatrzeniu całokształtu sprawy oraz na uznaniu, że zbiorniki na gazy techniczne stanowią obiekty budowlane. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy rozpoznał jedynie odwołanie, a nie sprawę, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedynie powieliło błędne stanowisko organu I instancji. Pełnomocnik skarżącej podniósł nadto, że obie decyzje oparto na arbitralnych i nieuzasadnionych twierdzeniach, zaś organ I instancji oraz Kolegium naruszyli zasadę, w myśl której organ podatkowy podejmuje działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ I instancji kierował się wyłącznie podejściem profiskalnym w załatwieniu sprawy podatkowej. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że zarówno organy obu instancji nie oceniły przedłożonych przez Spółkę dokumentów, a w uzasadnieniu przywołali wyłącznie cytaty pochodzące z wyroków w oderwaniu od realiów sprawy. Kolegium nie przeprowadziło wyczerpującej analizy całości dostępnego materiału dowodowego, nie podjęło też koniecznych działań do ustalenia stanu faktycznego. W wydanej decyzji nie odniosło się konkretnie do dowodów, w oparciu o które dokonało ustaleń faktycznych. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że obie decyzje w ocenie pełnomocnika skarżących są lakoniczne i zawierają w większości opis postępowania i zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, bez merytorycznego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie podstaw wydanej decyzji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organy błędnie uznały, że zbiorniki kriogeniczne podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2020-2024, mimo tego że sporne zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a zostały wyprodukowane jako urządzenia techniczne. W konsekwencji zbiorniki nie stanowiły budowli, czy urządzenia budowlanego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zbiorniki kriogeniczne nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – nie mogą zostać uznane za obiekty budowlane zgodnie z definicją sformułowaną w art. 3 pkt 1 u.p.b. Pełnomocnik zauważył, że w istocie treść decyzji Kolegium opiera się na założeniu, że z samego faktu wymienienia zbiorników w art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika brak konieczności analizy, czy sporne zbiorniki stanowią obiekty budowlane. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zbiorniki zostały jedynie przymocowano je do fundamentów w celu stabilizacji i bez ich uszkodzenia mogą być przeniesione (zdjęte). Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny cech technicznych zbiorników, nie uwzględnił braku relacji z obiektem budowlanym jako urządzeniem budowlanym oraz braku podobieństwa do budowli. Kolegium nie odniosło się w żaden sposób do sposobu instalacji i mobilności zbiorników. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. przedmiotem łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania były sprawy o sygn. akt I SA/Gl 206-210/26 dotyczące określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2020-2024. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – okazała się zasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy, sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie naruszenia wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy będące własnością Skarżącej trzy zbiorniki kriogeniczne stanowiły w 2023 r. - budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej zbiorniki kriogeniczne, stanowią urządzenia techniczne. Zbiorniki te są przykręcone śrubami do fundamentu, którego właścicielem jest z kolei podmiot trzeci. Mogą być przenoszone w inne miejsce zależnie od potrzeb, zaś ich instalacja nie wymaga pozwolenia na budowę ani zgłoszenia robót budowlanych. Ponadto powstały w ramach procesu technologicznego i podlegają dozorowi technicznemu na etapie montażu i eksploatacji. Organ zakwalifikował sporne obiekty jako zbiorniki magazynowe, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. Zdaniem organu zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych (a nie w wyniku robót budowlanych). Rozstrzygając zarysowany spór wyjść należy od prawnopodatkowej kwalifikacji budowli obowiązującej w badanym roku podatkowym. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez budowlę należało rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 u.P.b. zawarto definicje: - w pkt 1 - obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, - w pkt 3 - budowli, przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, - w pkt 9 - urządzeń budowlanych, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Natomiast w załączniku do u.P.b. w kategorii XIX określono - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Należy zwrócić należy, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. prawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych prawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Elementem definicji obiektu budowlanego wynikającym z art. 3 pkt 1 u.P.b., istotnym z punktu widzenia badanej sprawy, jest wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.P.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) wdanym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną (art. 3 pkt 7 u.p.b.). Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 wskazano, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych") oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Z kolei pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1156/24 oraz z 7 lipca 2026 r., III FSK 940/25 i przywołane tam orzecznictwo, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w ww. wyrokach uznał także, że wolnostojące urządzenie techniczne to takie urządzenie, które jest samodzielne z punktu widzenia funkcjonalno-użytkowo-technicznego. Jak wskazuje się w orzecznictwie dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. (powołano wyroki NSA z 27 września 2013 r., II FSK 2491/12 oraz z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 880/12). Skarżąca w toku postępowania, jak również w skardze wskazywała, że zbiorniki kriogeniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zostały wyprodukowane jako urządzenia techniczne przeznaczone do używania m.in. w przemyśle. Urządzenia powstały w ramach procesu technologicznego - a nie procesu budowlanego, w którym w warunkach fabrycznych doszło do zespolenia szeregu elementów. Na teren Spółki zostały dostarczone kompletne, gotowe do instalacji. Skarżąca podkreślała, że sam fakt wymienienia zbiornika jako budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2020-2024) nie ma decydującego znaczenia w kontekście jego opodatkowania w podatku od nieruchomości na gruncie autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej obiekty przygotowane w całości w fabryce, a następnie dostarczone na miejsce przeznaczenia, nie powinny zostać uznane za obiekty budowlane z samego faktu instalacji takiego obiektu. Zaznaczyła, że zbiorniki kriogeniczne znaczącą odróżniają się od typowych silosów czy zbiorników na magazynowanie. Należy przy tym podzielić stanowisko przyjęte w orzecznictwie (por. ww. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r. oraz z 7 października 2025 r., III FSK 738/24), że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (por. także wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., III FSK 944/24). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie skład poszerzony NSA (w uchwale III FPS 1/21) wyjaśnił, że zrozumienie czym jest "zbiornik" jako wyrażenie normatywne, nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Stwierdził, że "za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów." Jednak wypowiedzi tej nie można interpretować w ten sposób, że przez "gromadzenie" określonych materiałów w zbiorniku należy rozumieć wyłącznie ich magazynowanie w stanie nieprzetworzonym. W żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. W analizowanym stanie prawnym prawidłowa kwalifikacja danego obiektu jako budowli wymagała zatem uprzedniego ustalenia, że stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Samo wymienienie określonego rodzaju obiektu w art. 3 pkt 3 u.P.b. nie przesądza jeszcze o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 stwierdzono, że "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu u.P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Pogląd, że wymienienie określonego rodzaju obiektu w art. 3 pkt 3 u.P.b. nie przesądza jeszcze o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynika więc zarówno z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Wymienione orzeczenia wskazują, że dla uznania danego obiektu za budowlę konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z definicji ustawowej, a nie jedynie stwierdzenie, iż został on wymieniony w przykładowym katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.P.b. Zdaniem Sądu organy obu instancji nie przeprowadziły takiej analizy. Z uzasadnień obu decyzji wynika bowiem, że zasadniczą przesłanką uznania spornych zbiorników za budowle było stwierdzenie, iż "zbiornik" został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b. Następnie organy ograniczyły się do wykazania, że stal węglowa, z której wykonano zbiorniki, stanowi wyrób budowlany, wyprowadzając z tego wniosek, że obiekt został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tak przeprowadzona wykładnia jest przedwczesna. Okoliczność, że określony materiał może zostać zakwalifikowany jako wyrób budowlany, nie prowadzi automatycznie do wniosku, iż każdy wykonany z niego przedmiot stanowi obiekt budowlany. Istotne znaczenie ma bowiem sposób powstania danego obiektu oraz jego cechy konstrukcyjne. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne zbiorniki kriogeniczne zostały wyprodukowane jako kompletne urządzenia, przetransportowane do miejsca użytkowania, ustawione przy użyciu dźwigu oraz przytwierdzone do fundamentu za pomocą śrub. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż montaż zbiorników nie wymagał prowadzenia robót budowlanych ani uzyskania pozwolenia na budowę, zaś urządzenia mogą zostać zdemontowane bez naruszenia ich konstrukcji. Twierdzenia te nie zostały przez organy w sposób wyczerpujący zweryfikowane. Organy nie ustaliły charakteru fundamentów, sposobu posadowienia zbiorników, możliwości demontażu urządzeń ani tego, czy wykonane prace miały charakter robót budowlanych prowadzących do wzniesienia obiektu budowlanego. Poprzestano natomiast na ogólnym stwierdzeniu, że zbiorniki wykonano ze stali węglowej, która stanowi wyrób budowlany. Przede wszystkim organ nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, że zbiorniki kriogeniczne stanowią urządzenia techniczne a nie budowle. Urządzenia techniczne, na wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane (fundamenty). Zatem w badanej sprawie, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej, należy ustalić zarówno kwestie dotyczące materiałów, z jakich zbiorniki zostały wzniesione, jak i to czy pełniły funkcje magazynowania/przechowywania. Dotychczasowe ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że sporne zbiorniki spełniały przesłanki uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów obowiązujących w badanym roku podatkowym. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy był niewystarczający do dokonania jednoznacznej kwalifikacji prawnej spornych zbiorników. Kolegium naruszyło art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, K. 2004, s. 236 i n.). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ze strony "https://www.expondo.pl/stal-weglowa-i-jej-wlasciwosci" można uzyskać informacje, że stal węglowa to materiał powstały z połączenia żelaza oraz węgla. Wyróżniamy: - stal konstrukcyjną – używaną podczas tworzenia konstrukcji stalowych (mosty, szkielety nośne, belkowania), części urządzeń oraz maszyn o tzw. typowym przeznaczeniu, - stal narzędziową – stosowaną jest do produkcji np. wierteł, ostrzy, tarczy, - stale o szczególnych właściwościach fizycznych i chemicznych – wykorzystywane są w specjalistycznych urządzeniach pracujących w wyjątkowo trudnych warunkach. Organy podatkowe obu instancji poprzestały na lakonicznym stwierdzeniu, że stal węglowa użyta do wytworzenia badanych zbiorników, to wyrób budowlany, choć nie zostało to jednoznacznie wyjaśnione. Tymczasem z ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 9 marca 2011 r. można wywieść, że powszechne stosowanie, jako materiału i wyrobu budowlanego, jest możliwe, o ile zostało wprowadzone do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiekty budowlane i spełnia wymagane normy. Wynika to z definicji "wyrobu budowlanego" określonego w artykule 2 pkt 1 – "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowaniem naruszonych w zaskarżonej decyzji przepisów procesowych oraz dokona jego oceny. Rozważy przy tym uzupełnienie materiału dowodowego, w tym dowodu z oględzin, ewentualnie z opinii biegłego, o ile uzna, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena pozwoli Kolegium na prawidłową subsumpcje przepisów prawa materialnego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 O.p. Organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe uwzględni okoliczności dotyczące cech technicznych spornych zbiorników (w tym przy użyciu jakich wyrobów zostały wykonane), sposobu ich posadowienia, zakresu wykonanych prac montażowych oraz charakteru fundamentów, a następnie, po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponownie oceni, czy zbiorniki stanowiły budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, czy też jak twierdzi Skarżąca urządzenia techniczne. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu sądowego (233 zł), koszty zastępstwa procesowego (400 zł) oraz opłata skarbowa uiszczona od złożonego pełnomocnictwa substytucyjnego. Sąd odstąpił od zasądzenia pełnej kwoty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, kierując się art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod analogiczną treść skarg wniesionych w sprawach o sygn. I SA/Gl 206-210/26. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności rozpoznawanych spraw.