I SA/Gl 240/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 stycznia 2026 r. nr SKO.FP/41.4/659/2025/14003 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. P S.A. w C. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 5 stycznia 2026 r., nr SKO.FP/41.4/659/2025/14003, w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r. 2. Stan sprawy. 2.1 Spółka wnioskiem z 1 kwietnia 2025 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta C. o ulgę w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r. w kwocie 3.041.205 zł, wraz z należnymi odsetkami. Wskazała, że w 2025 r. będzie mogła uregulować zobowiązanie podatkowe jedynie w zakresie nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością komercyjną, z której uzyskuje przychody finansowe - z tytułu równowartości podatku od nieruchomości zawartego w czynszach dzierżawnych. Skarżąca przedstawiła rachunek zysków i strat za lata 2022-2024 oraz za okres od stycznia do maja 2025 r. Podniosła, że generowane przez nią w ostatnich latach przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów nie pozwalają na pokrycie kosztów bieżącej działalności operacyjnej, co powoduje utrzymywanie się wysokiego poziomu straty ze sprzedaży. Spółka podkreśliła istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w umorzeniu zaległości, wskazując na ich zbieżność. Wyjaśniła, że postulowane umorzenie zaległości podatkowych pozwoli jej otrzymać dodatni wynik finansowy. Natomiast realizując zadania statutowe, spółka realizuje również zadania publiczne Miasta C. oraz miast ościennych pozwalając ich mieszkańcom korzystać z terenu P, szczególnie z udostępnionych atrakcji o charakterze rekreacyjnym, kulturalnym i edukacyjnym, co wskazuje na istnienie ważnego interesu publicznego. 2.2. Prezydent Miasta C. decyzją z 11 sierpnia 2025 r., nr [...] odmówił spółce postulowanego umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami. 2.3. Kolegium decyzją z 5 stycznia 2026 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań wskazał, że Prezydent Miasta nie rozpatrywał wniosku podatnika o umorzenie zaległości jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w ramach pomocy publicznej (art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.]). Organ ten uwzględnił, że skarżąca prowadzi swoją działalność w ramach określonych statutem spółki, a oferowane usługi w skali całego P mają jedynie charakter pomocniczy. Infrastrukturę P należy więc traktować jako infrastrukturę podwójnego wykorzystania, która w przeważającej części jest wykorzystywana do celów działalności niegospodarczej (powyżej 80%). Zatem działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jest działalnością pomocniczą, a pomoc publiczna w tym przypadku nie występuje. Dlatego wniosek spółki o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należało rozpatrzyć jako wniosek o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej. Następnie Kolegium przedstawiło wykładnię art. 67a § 1 o.p., w szczególności rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Wskazało, że organ pierwszej instancji nie naruszył granic uznania administracyjnego, ponieważ uwzględnił całokształt okoliczności mających wpływ na decyzję, a więc nie tylko sytuację finansową spółki, ale również ogólnospołeczną kraju i budżet Miasta C.. Kolegium wskazało, że wieloletni okres stosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinien być wystarczający, aby spółka zatroszczyła się o inne niż dotychczas formy finansowania swojej działalności, a nie obciążała tylko budżetu Miasta C.. Wyjaśniło, że Prezydent Miasta, wydając decyzję odmowną, wziął pod uwagę wieloletnie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, które pozwoliły zaoszczędzić spółce w latach 2019-2024, w sumie kwotę 34.796 207,72 zł. Są to środki, które w tych latach nie wpłynęły do budżetu Miasta C.. Organ odwoławczy wskazał, że wcześniejsze umorzenia zaległości podatkowej nie oznaczają zatem (jak sugeruje spółka), że organ - nawet przy braku poprawy sytuacji podatnika - będzie zobowiązany do dalszego umarzania zaległości. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika bowiem, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Kolegium zauważyło, że spółka przedstawiła argumentację, iż P świadczy usługi dla Miasta C. i miast ościennych, tymczasem nie wyjaśniła, czy miasta ościenne również biorą udział w finansowaniu działalności P. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości nie jest jedyną formą wspierania spółki w jej funkcjonowaniu. Miasto C. przychyla się do pomocy w prowadzeniu działalności podatnika poprzez np. odraczanie terminu płatności podatku od nieruchomości lub dotacje celowe, jak dotacja przyznana na dofinansowanie prac polegających na opracowaniu ekspertyzy technicznej [...]" na terenie P wraz z badaniami nieniszczącymi całej konstrukcji nośnej budynku. Organ odwoławczy wskazał, że instytucja ulg podatkowych nie może stanowić powszechnego środka zmierzającego do poprawy sytuacji finansowej podatnika poprzez zwolnienie z ustawowego obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę kosztem budżetu Miasta, a zatem i innych podatników. W ocenie Kolegium niewykonanie obowiązku podatkowego oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na finansowanie działalności spółki kosztem środków publicznych. Tymczasem Miasto C. ma obowiązek zadbać o podstawowe potrzeby bytowe i mieszkalne swoich mieszkańców, które ostatnimi laty zostały zaniedbane. Organ odwoławczy stwierdził, że należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i powinny być regulowane w pierwszej kolejności. Jeżeli zatem interes publiczny sprzeciwia się zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to nawet ważny interes podatnika nie może przesądzić o uwzględnieniu wniosku. Kolegium zasygnalizowało również, że udzielając ulg w spłacie zobowiązań, trzeba mieć na uwadze stosowne przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1483, ze zm.) na mocy których Prezydent Miasta jest odpowiedzialny za wykonanie budżetu również od strony dochodowej. Dlatego Prezydent Miasta - pełniący również funkcję organu podatkowego - powinien podejmować decyzje z uwzględnieniem konieczności zabezpieczenia dochodów budżetowych Miasta. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie służy wyrównaniu strat poniesionych przez przedsiębiorcę. Kolegium zgodziło się z podatnikiem, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes publiczny w zastosowaniu postulowanej ulgi, natomiast nie zgodziło się ze skarżącą, że przemawia za tym także ważny interes podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że spółka w żaden sposób nie przekonała organu podatkowego do swojego stanowiska, nie przedstawiła wystarczających argumentów za przyznaniem jej racji w tym zakresie. Na marginesie Kolegium zaznaczyło, że nawet gdyby w niniejszej sprawie organ podatkowy zauważył ważny interes podatnika, to decyzja o odmowie przyznania ulgi podatkowej nie uległaby zmianie ze względu na trudną sytuację finansową Miasta. Samo dostrzeżenie interesu publicznego przez organ podatkowy nie zobowiązuje bowiem do automatycznego wydania decyzji pozytywnej dla strony. Zdaniem organu odwoławczego Prezydent Miasta skorzystał z prawa do wydania decyzji o charakterze uznaniowym i podjął decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Słusznie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że 6-letnie umarzanie zaległości podatkowych spółki to wystarczający czas, by ta wdrożyła działania, które pozwolą na planowe opłacenie kwot podatku od nieruchomości. Organ postawił na szali interes spółki i interes społeczny, publiczny. Stwierdził, że umarzanie należności podatkowych nie może prowadzić do wzbogacania się podatnika z uszczerbkiem dla zaspokajania potrzeb publicznych. 2.4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie umorzenia należności podatkowej, tj. ważny interes podatnika, podczas gdy mamy do czynienia z występowaniem zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a tym samym organ, uwzględniając te okoliczności, powinien był dokonać umorzenia zaległości podatkowych skarżącej; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na: a) nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, a dostrzeżony przez organ interes publiczny nie przemawia za zastosowaniem umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy skarżąca jest spółką zarządzającą zielonymi terenami użyteczności publicznej znajdującymi się w obszarze administracyjnym Miasta C. w rozmiarze około 1/6 powierzchni terytorialnej całego Miasta, tym samym skarżąca realizuje zadania publiczne w zakresie zagospodarowania i utrzymania terenów parkowych wraz infrastrukturą, które leżałyby po stronie Miasta C.; b) nieprawidłowym przyjęciu, że sytuacja finansowo-ekonomiczna skarżącej jest na tyle dobra, że byłaby w stanie uregulować należności podatkowe bez uszczerbku dla prowadzonej działalności statutowej, podczas gdy działalność gospodarcza skarżącej ma w istocie wyłącznie charakter pomocniczy względem działalności statutowej, zaś za pierwsze miesiące 2025 r. skarżąca odnotowała stratę; c) nieprawidłowym przyjęciu, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na całej powierzchni P, podczas gdy powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w ostatnich latach nie przekracza 20% całkowitej powierzchni P, a nadto niedostrzeżenie przez organ, że wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości odnosi się wyłącznie do tej części, w której skarżąca działalności gospodarczej nie prowadzi (w zakresie tej części posiadanych nieruchomości, na których skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, uiszcza należny podatek od nieruchomości); d) nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości, podczas gdy umorzenie zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości następuje nieprzerwanie od 2012 r. z uwagi na istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a w odróżnieniu do poprzednich lat nie zaszły żadne istotne zmiany w odniesieniu do zadań realizowanych przez skarżącą, w tym w szczególności co do rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej; e) nieprawidłowym przyjęciu, że wieloletni okres umarzania zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, począwszy od 2012 r. jest wystarczający do wdrożenia przez skarżącą działań, które pozwolą na planowane opłacanie należnych kwot do budżetu Miasta C. i wobec tego niezasadne jest umarzanie zaległości, podczas gdy zaoszczędzone przez ten okres środki pozwalały na bieżące pokrywanie kosztów związanych z utrzymaniem terenów parkowych, stanowiących dobro użyteczności publicznej, których ciężar spoczywa na skarżącej; f) pominięciu okoliczności, że na wykazie podatników Miasta C., którym w 2022 r. oraz 2023 r. i 2024 r. w zakresie podatków i opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono na raty spłatę w kwocie przewyższającej 500 zł, spółka widnieje jako podmiot, wobec którego dokonano umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny; g) pominięciu okoliczności, że w związku z realizowaną modernizacją terenów i infrastruktury P znacząco wzrastają koszty utrzymania tej infrastruktury, pomimo tego, że prowadzona działalność gospodarcza nie może, z uwagi na jej pomocniczy charakter, przekroczyć poziomu 20% działalności skarżącej; h) pominięciu okoliczności, że uzyskiwany niewielki zysk w latach poprzednich w istocie był skutkiem umarzania podatku od nieruchomości przez organ pierwszej instancji, co umożliwiło skarżącej pozyskanie dodatkowych środków pomocowych na realizację projektu "[...] - [...]", podczas gdy brak umorzeń prowadziłby do osiągania każdego roku wielomilionowych strat, a jest wiedzą powszechną, że przedmiotowe straty doprowadziły przed 2019 r. do znacznej degradacji terenów P oraz jego infrastruktury, a nadto do jednoznacznie negatywnie ocenianych transakcji zbycia nieruchomości P w jego północnej części, wobec czego należy stwierdzić, że jest niepomiernie istotnym interesem publicznym, ale także prywatnym skarżącej, aby w celu utrzymania terenów parkowych w stanie atrakcyjnym dla odwiedzających, w tym w szczególności dla mieszkańców Miasta C., nie dochodziło do ponoszenia strat, które potencjalnie mogłyby prowadzić do wszczynania egzekucji zagrażających jednolitości aktualnych obszarów zarządzanych przez skarżącą; i) dowolnym nieuwzględnieniu wyjaśnień skarżącej złożonych w toku postępowania, w szczególności w zakresie sposobu wykorzystania środków zaoszczędzonych dzięki umorzeniu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2024, podczas gdy z wyjaśnień tych wynikało, że środki te zostały wykorzystane na działalność statutową skarżącej, do której została powołana; j) dowolnym nieuwzględnieniu wyjaśnień skarżącej, co potwierdza przy analogicznej argumentacji decyzja Prezydenta Miasta C. z 23 stycznia 2026 r., nr [...], decyzja z 19 maja 2017 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr SKO/F/423/929/6106/17 oraz decyzja z 28 czerwca 2017 r. Prezydenta Miasta nr [...] umarzająca podatek skarżącej; k) celowo nieobiektywnym dążeniu przez Kolegium do odparcia argumentacji skarżącej (np. w kwestii współpracy z firmą T ) do tego stopnia, aby powoływać przy tym zdarzenia przyszłe niemające znaczenia dla przedmiotu sprawy; 3) naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów; 4) naruszenie art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu zgromadzonego materiału, zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolną oceną i uznanie, że skarżącej nie przysługuje interes publiczny lub ważny interes podatnika, co skutkowałoby umorzeniem należności podatkowych, podczas gdy skarżąca niezmiennie i w sposób tożsamy a nawet większy, realizuje zadania własne Miasta C.; 5) naruszenie art. 2a o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i rozstrzyganie wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika. Spółka na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) wniosła o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów, a ponadto o: - zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r. w kwocie 3.041.205 zł wraz z należnymi odsetkami; - względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wraz z wyraźnym wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.6. W piśmie z 27 kwietnia 2026 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, uwzględniwszy również treść odpowiedzi na skargę, natomiast w piśmie z 3 sierpnia 2026 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci wyroku WSA w Gliwicach z 8 lipca 2026 r., I SA/Gl 1469/25. 2.7. Na rozprawie Sąd uwzględnił wnioski dowodowe skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa. Po pierwsze, organy dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 o.p., a po drugie regulacji prawa procesowego, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 4. Analogiczny przedmiot sporu został rozstrzygnięty przez tutejszy Sąd w wyroku z 8 lipca 2026 r., I SA/Gl 1469/25. Sprawa ta dotyczyła umorzenia zaległości podatkowej tej samej skarżącej w podatku od nieruchomości (wraz z odsetkami za zwłokę) tyle że za okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 marca 2025 r. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku spółki w tej materii. WSA w Gliwicach stwierdził w tamtej sprawie, że decyzje organów obu instancji naruszają prawo i je uchylił. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko Sądu tam zaprezentowane. 5.1. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z nim, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: 1) ważny interes podatnika lub 2) interes publiczny. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich - co w tej sprawie wystąpiło - ponieważ Kolegium stwierdziło zaistnienie przesłanki "interesu publicznego", a nawet "ważnego interesu publicznego" (str. 6 decyzji). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") albo obie te przesłanki łącznie - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanek "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W przypadku natomiast stwierdzenia, że spełniona została jedna lub obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Wobec tego, że tej sprawie Kolegium stwierdziło istnienie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci "interesu publicznego" (str. 6 decyzji), znaczenia nabiera również zakres kontroli sądu administracyjnego tego typu decyzji, czyli opartych na uznaniu administracyjnym. 5.2. Wedle wypracowanej na gruncie doktryny koncepcji uznanie administracyjne oznacza uprawnienie organu administracji publicznej do kształtowania w danej sprawie, w danym stanie faktycznym i według obowiązujących reguł procesowych, skutków prawnych w ramach stworzonej określonym przepisem prawa materialnego swobody. Innymi słowy, instytucja uznania administracyjnego wyraża się przyznaną przepisem prawa materialnego możliwością dokonania przez organ administracji wyboru rozstrzygnięcia w określonym stanie faktycznym, przy czym działanie w trybie uznania nie może być dowolne (J. Jagielski, Prawo administracyjne - konspekt wykładu, Warszawa 2014; A. Wiktorowska (w:) M. Wierzbowski, J. Jagielski, J. Lang, M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Prawo administracyjne pod red. M. Wierzbowskiego, LexisNexis, wyd 8, s. 293; wyrok NSA z 24 marca 2015 r., I GSK 366/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu aktualność zachowuje pogląd wypowiedziany przez M. Zimmermanna, że swobodne uznanie stanowi szczególną formę wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale stosujący prawo organ ma uwzględnić szczególne, indywidualne warunki danej sprawy dla podjęcia rozstrzygnięcia w zgodzie z określonym przepisem obowiązującego prawa (M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne, cz. ogólna, wyd. PWN, Warszawa 1956). Dostosowując przywołane stanowisko do warunków demokratycznego państwa prawa, dodać należy, że wspomniane "uwzględnienie szczególnych, indywidualnych warunków danej sprawy" to zestawienie normy prawa materialnego i dopuszczonego nią możliwego rozwiązania z istniejącym w danej sprawie stanem faktycznym oraz rozpoznanym interesem strony lub interesem obywateli (wyrok WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2024 r., I SA/Gl 1569/23). 5.3. W judykaturze przyjmuje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu, rozłożeniu na raty albo odmowie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Co do zasady, nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3824/14). NSA wyraził pogląd, że są pewne granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, czy na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyroki NSA z: 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). W wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14, NSA uznał, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, lecz następnie, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, odmawia udzielenia ulgi, wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika - a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza - jest więc niezupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym NSA zastrzegł, że nie podważa w tym miejscu wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów, statuowana w art. 121 § 1 o.p., wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia (rozłożenia na raty) lub odmowy umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. 6. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że Kolegium, ustalając, iż po stronie skarżącej nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", dopuściło się błędnej wykładni art. 67a § 1 o.p. Organ odwoławczy, dokonując interpretacji tego przepisu, powołał się przede wszystkim na sytuacje prawne dotyczące podatników, ale mających status osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej, które prowadzą "standardową" działalność gospodarczą. Tymczasem - jak trafnie argumentuje skarżąca - w niniejszej sprawie podatnik ma charakter podmiotu specyficznego, bo jest jednoosobową spółką akcyjną Województwa [...], realizującą zadania o charakterze publicznym. Spółka ta została utworzona w celu zaspokajania szczególnych lokalnych potrzeb społecznych, czym jest zarządzanie terenami P. Z treści decyzji wynika również, że organ dokonał na tym tle dystynkcji pomiędzy interesem publicznym a ważnym interesem podatnika, w tym sensie, że w realiach tej sprawy pojęcia te przeciwstawił. W ocenie Sądu w odniesieniu do niniejszej sprawy interesy te należy jednak uznać za niesprzeczne. Wystarczy zauważyć, że Kolegium, definiując interes publiczny wskazało między innymi na sytuację, w której zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (czyli środków publicznych), gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Tymczasem skarżąca cyklicznie korzysta ze wsparcia swojego właściciela pod względem ekonomicznym, to jest Województwa [...], poprzez dokapitalizowanie spółki. Zatem sięga właśnie do środków publicznych. Dokapitalizowanie skarżącej przez samorząd Województwa [...] w 2024 r. wyniosło 53.170.394 zł (str. 8 decyzji). W ocenie Sądu Kolegium powinno mieć także w polu widzenia, że czynności dokapitalizowania skarżącej przez samorząd Województwa [...] w istocie oznaczają, że w sensie ekonomicznym na utrzymanie skarżącej składają się wszyscy mieszkańcy województwa śląskiego, czyli regionalnej wspólnoty samorządowej. Nie można też tracić z pola widzenia, że skarżąca jest zarządcą unikatowego - co najmniej w skali kraju - terenu zieleni pośrodku kilkumilionowej aglomeracji górnośląskiej, w jednym z najbardziej uprzemysłowionych regionów kraju. P od ponad 70 lat służy mieszkańcom tego terenu, a wstęp do niego jest bezpłatny. Jest to kolejny argument, który - w realiach tej sprawy - spaja "interes publiczny" z interesem skarżącej, czyli "interesem podatnika". Ponadto, jak wskazała skarżąca, w okresie, w którym nie otrzymywała dokapitalizowania ze środków samorządu województwa, doszło do jej zapaści finansowej, braku środków na bieżące funkcjonowanie i w rezultacie m.in. do konieczności likwidacji ówcześnie działających [...]" czy [...]". W konsekwencji doprowadziło to do konieczności umorzenia części akcji w celu pokrycia strat z lat wcześniejszych w celu uzyskania statusu podmiotu, który nie jest w złym stanie finansowym, a także do okrojenia powierzchni P. Stanowi to kolejny aspekt analizowanego teraz zagadnienia, czyli zestawu okoliczności wpływających na rozumienie w realiach tej sprawy pojęcia "ważny interes podatnika". W tych ramach należy również umieścić stan rzeczy, w którym skarżąca (owszem, jak argumentuje organ podatkowy) w latach 2022-2024 osiągała zysk, lecz wyłącznie dlatego, że Prezydent Miasta uwzględniał analogiczne wnioski skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Brak takiego umorzenia prowadziłby do corocznego odnotowywania przez spółkę kilkumilionowych strat. W okresie od stycznia do maja 2025 r., a więc w czasie, w którym nie doszło do umorzenia zaległości podatkowej spółka wykazała stratę w wysokości 6.136.000 zł. Stanowisko Kolegium pomija zatem zasygnalizowane powyżej aspekty sprawy, co oznacza, że dokonana przez ten organ wykładnia art. 67a § 1 o.p. jest nieprawidłowa, ponieważ została oparta na niepełnym zestawie argumentów. Na wynik - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - sprawy sądowoadministracyjnej to naruszenie prawa materialnego nie miało jednak wpływu. Kolegium stwierdziwszy istnienie przesłanki "interesu publicznego", w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika" zadeklarowało bowiem, że (cytat) "Na marginesie zaznaczyć należy, że nawet gdyby w niniejszej sprawie organ podatkowy zauważył ważny interes Podatnika, decyzja o odmowie przyznania ulgi podatkowej nie uległaby zmianie ze względu na trudną sytuację finansową Miasta" (str. 6 decyzji). W tym stanie sprawy o uwzględnieniu skargi (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) zadecydowało naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego, o którym mowa bezpośrednio poniżej. 7.1. Przechodząc do oceny fazy działania organu w ramach uznania administracyjnego, Sąd zauważa, że zarówno Prezydent Miasta, jak i Kolegium podkreślają, iż udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pociąga za sobą zmniejszenie wpływów do budżetu gminy, a tym samym ograniczeniu ulegają możliwości realizacji zadań gminy związanych z zaspokajaniem podstawowych potrzeb społeczności lokalnej. Zdaniem Sądu, organy nie dostrzegły w tym miejscu, że działalność skarżącej zastępuje - w zakresie obszaru P - zadania własne gminy C. w odniesieniu do realizacji niektórych obowiązków, w szczególności dotyczących turystyki, terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień, a nawet promocji gminy (por. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz.U. z 2026 r. poz. 662]). To oznacza, że w istocie zarządzanie terenami P przez spółkę powoduje, że po stronie Miasta C. występują oszczędności w tym zakresie, a tym samym możliwość przeznaczania ekwiwalentnych środków budżetowych na inne cele. Kolegium niedostateczną wagę przywiązało zatem do tego, że skarżąca jest spółką zarządzającą zielonymi terenami użyteczności publicznej znajdującymi się w obszarze administracyjnym Miasta C., i to w rozmiarze około 1/6 powierzchni terytorialnej całego Miasta. Tym samym skarżąca realizuje zadania publiczne w zakresie zagospodarowania i utrzymania terenów parkowych wraz z infrastrukturą, które leżałyby po stronie Miasta C.. To skarżąca, a nie Miasto C., ponosi koszty w zakresie utrzymania tych terenów parkowych, zielonych, rekreacyjnych, sportowych, transportowych, w tym prowadzi ich remonty i modernizacje. Miasto uzyskuje ponadto korzyści z wpływów z podatku od nieruchomości od tej części terenu, na którym skarżąca prowadzi działalność komercyjną, bo ta część podatku od nieruchomości, jak dotąd, nie podlegała umorzeniu oraz nie jest objęta wnioskiem skarżącej w sprawie niniejszej. Jednocześnie, jak już Sąd wskazał, skarżąca jest dokapitalizowywana przez samorząd Województwa [...] - pomimo tego, że tereny zarządzane przez skarżącą są położone wyłącznie w granicach Miasta C. i działalność spółki przede wszystkim służy mieszkańcom tego Miasta (choć oczywiście również mieszkańcom miast sąsiednich oraz przyjezdnym z bardziej odległych miejscowości). Trafnie skarżąca zwróciła również uwagę, że korzyści dla Miasta C. z funkcjonowania na jego terenie zarządzanego przez skarżącą P należy upatrywać w zwiększonej atrakcyjności inwestycji budowlanych (mieszkaniowych) na terenie tego Miasta, co również ma swoje konsekwencje w dodatkowych przychodach budżetu tej gminy. 7.2. Wymaga podkreślenia, że skarżąca postuluje umorzenie zaległości podatkowych nie w odniesieniu do całości zobowiązania podatkowego, lecz tylko w części odnoszącej się od niektórych obiektów, to jest w ramach tej części jej majątku, która nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie jest to zatem ta cześć majątku skarżącej, która przynosi jej przychody. Jednocześnie trzeba zauważyć, że spółka nie ma licznych źródeł przychodów, ponieważ może je generować tylko w związku z pobieraniem opłat parkingowych, dzierżawy lub wynajmu niektórych nieruchomości, [...]" oraz [...]". 7.3. Zastrzeżenia Sądu budzi również stanowisko organu, że sytuacja finansowo-ekonomiczna skarżącej jest na tyle dobra, iż byłaby w stanie uregulować należności podatkowe bez uszczerbku dla prowadzonej działalności statutowej. W tej mierze należy zauważyć, że działalność gospodarcza skarżącej ma w istocie wyłącznie charakter pomocniczy względem działalności statutowej, zaś za pierwsze miesiące 2025 r. skarżąca odnotowała stratę. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę, jaki byłby wynik finansowy skarżącej w sytuacji, gdyby za wszystkie cztery kwartały 2024 r. organ pierwszej instancji nie wydał decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych z tytułu części podatku od nieruchomości. Stąd też notowane w sprawozdaniu finansowym wyniki nie wykazują dobrego stanu majątkowego skarżącej, a wręcz przeciwnie. Gdyby nie udzielane przez Prezydenta Miasta ulgi podatkowe, skarżąca ponosiłaby rokrocznie wielomilionowe straty, których nie byłaby w stanie pokryć z własnych przychodów i finalnie musiałaby: albo liczyć na wsparcie samorządu Województwa [...] poprzez dalsze dokapitalizowania, albo wróciłoby zagrożenie zarówno dla prowadzonych inwestycji, jak i dla integralności terytorialnej P. 7.4. Organ nieprawidłowo przyjął, że wieloletni okres umarzania zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości, począwszy od 2012 r., jest wystarczający do wdrożenia przez skarżącą działań, które pozwolą na planowane opłacanie należnych kwot do budżetu Miasta C., a wobec tego niezasadne jest dalsze umarzanie zaległości. Sąd zauważa, że zaoszczędzone przez ten okres środki pozwalały spółce na bieżące pokrywanie kosztów związanych z utrzymaniem terenów parkowych, stanowiących dobro użyteczności publicznej, których ciężar spoczywa na skarżącej. 7.5. W odniesieniu do tego aspektu sprawy, który dotyczy umarzania zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości od wielu lat, Sąd dostrzega brak konsekwencji i należytego umotywowania zmiany stanowiska przez Kolegium. W decyzji z 20 marca 2017 r. Prezydent Miasta odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowych za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., jednakże Kolegium rozstrzygnięciem z 19 maja 2017 r. uchyliło tę decyzję, stwierdzając, że (cytat) "(...) od kilku lat wnioski podatnika o udzielenie ulg były uwzględniane, zatem przesłanka występowania ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego musiała być spełniona. Nie wiadomo zatem, dlaczego organ zmienił zdanie uznając, że ww. przesłanki przestały występować. Jest to o tyle niejasne, że w odniesieniu do pierwszego półrocza 2016 r. organ I pierwszej instancji przychylił się do wniosku podatnika i udzielił mu ulgi w spłacie zaległości" (str. 21-28 akt sądowych). Skarżąca przedstawiła również decyzję Prezydenta Miasta z 23 stycznia 2026 r. umarzającą spółce zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. w kwocie 3.047.037 zł. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że do umorzenia zaległości podatkowych doszło również za pierwszy kwartał 2026 r. W tej sytuacji bez wykazania różnic w stanie faktycznym, które racjonalizowałyby tak radykalną zmianę w jego ocenie prawnej, trudno zrozumieć logikę zarówno Prezydenta Miasta, jak i Kolegium (w odniesieniu do zaskarżonej decyzji) i poznać motywy podjęcia przez organy diametralnie różnych rozstrzygnięć. 7.6. Biorąc pod uwagę spostrzeżenia zawarte w punktach 7.1. - 7.5. Sąd stwierdza, że Kolegium z naruszeniem zasad wydawania decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, nie odniosło się w kontrolowanej decyzji do wszystkich istotnych wątków sprawy. W ocenie Sądu orzekającego przekroczenie granic uznania administracyjnego wynika z tego, że wybór alternatywy decyzyjnej przez organ został dokonany na skutek pominięcia kryteriów istotnych oraz racjonalnych, w dodatku klarownie i konsekwentnie prezentowanych przez podatnika. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowej obarczonej takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Z tych powodów organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 11 sierpnia 2025 r. odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do lipca 2025 r. wraz z odsetkami, naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób znamienny dla art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 8. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Naruszają one prawo w takim samym stopniu i zakresie, a zarazem Kolegium nie mogłoby "naprawić" błędów Prezydenta Miasta. Do wydawania merytorycznych decyzji w zakresie udzielania ulg podatkowych wyłączną kompetencję posiada organ pierwszej instancji, podejmujący je w trybie uznania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 o.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W tej sytuacji prawnej wzruszenie - wraz z zaskarżoną decyzją - rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie podatkowe, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia mogłoby być pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez Sąd i przez Kolegium, które, stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym, wyeliminowałoby z obrotu prawnego decyzję Prezydenta Miasta, a to jedynie przedłużyłoby czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr 4, s. 39). 9. Wniosek skarżącej o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowych" nie mógł zostać uwzględniony. Stosownie bowiem do art. 145 - 150 p.p.s.a. sąd administracyjny nie ma takich kompetencji w razie uwzględnienia skargi. 10. W toku ponownego postępowania podatkowego obowiązkiem organów (art. 153 p.p.s.a.), będzie uwzględnienie wyrażonej w motywowanym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do spektrum okoliczności, które należy wziąć pod uwagę: 1) przy wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 o.p., 2) przy wyborze alternatywy decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego . 11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się: wpis (500 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 215).