I SA/Gl 299/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.677.2024.2.MS UNP: 2475052 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 24 grudnia 2024r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.677.2024.2.MS UNP: 2475052 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko P. P. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. We wniosku skarżący podał, iż w związku z przekształceniem prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia Spółki z o. o. (dalej: Spółka). Stosownie do treści sprawozdania finansowego za rok 2023 r. zyski z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zaksięgowano na koncie: pasywa; kapitał (fundusz) własny; zysk (strata) netto. W ramach przekształcenia do Spółki zostały przeniesione powyższe zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej. Wspomniane zyski zostały zakumulowane w Spółce oraz służyły do prowadzenia bieżącej działalności przed przekształceniem, tj. nie były częścią majątku prywatnego, ani nie zostały przeniesione na prywatne konto skarżącego. W związku z przekształceniem przygotowano bilans powstałej na skutek przekształcenia na dzień otwarcia, tj. 1 lutego 2024 r., w którym zysk został przeniesiony na jej kapitał zapasowy. Zdaniem podatnika możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zyski osiągnięte przez przedsiębiorcę przekształcanego w okresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. We wniosku zaznaczono, iż od wskazanych zysków został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. W chwili obecnej planowana jest wypłata zysków ze Spółki wypracowanych w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty podatnikowi będącemu udziałowcem środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w konsekwencji czy wspomniana wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący zacytował art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. konkludując, iż z powyższych norm wynika, iż osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został już opodatkowany na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Podatnika zauważył, iż w analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w dniu 12 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 327/21). NSA wyraził w nim pogląd, z którego wynika, że: "Wbrew stanowisku organu nie można zatem twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej". W przekonaniu skarżącego istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt zaksięgowania środków przeniesionych z jednoosobowej działalności gospodarczej do Spółki jako kapitał zapasowy spółce. Podatnik zaznaczył, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast w przypadku wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, Spółka nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy. Zatem faktycznie będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu podatnika nie powstanie dla niego przychód (dochód) w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku wnioskodawcy wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 24 grudnia 2024r. uznał przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśniono, powołując się na art. 5842 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.), art. 5844 k.s.h., art. 5849 k.s.h. oraz art. 154 § 3 k.s.h., iż z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe, w ocenie organu, określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dalej wskazano, iż dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. W ocenie Dyrektora KIS po przekształceniu istnieje Spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy Spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem Spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Jak zaznaczono, osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku Spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. W interpretacji podano, iż przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy, według organu, rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Końcowo uznano, iż dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wypłaty na rzecz skarżącego jako wspólnika środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na interpretację skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię wskazującą na to, że wypłaty zysku wypracowanego przez skarżącego oraz opodatkowanego już podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem działalności gospodarczej skarżącego w Spółkę, należy ponownie opodatkować z chwilą fizycznej wypłaty tego samego zysku przez Spółkę na rzecz skarżącego po przekształceniu; 2) art. 14 c § 1 i 2 o.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego stanowiska zajętego przez organ; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie polegające na wydaniu negatywnej interpretacji wobec skarżącego, podczas gdy w stosunku do innych podatników w analogicznych sprawach były wydawane pozytywne interpretacje, co wskazuje na nierówne traktowanie podatników, a także polegające na nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych; 4) art. 124 o.p. poprzez niewystarczające przytoczeniu i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych Skarżący wyjaśnił, iż uprawnienie do wypłaty zysków wnioskodawcy, wynikające z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia. Jak podkreślono, żadne przepisy nie normują zagadnienia wypłaty zysku, a tym bardziej nie określają ostatecznego terminu wypłaty zysku z przekształcanej działalności gospodarczej. Ustawodawca z pewnością kierował się postulatami racjonalności i postanowił nie ograniczać tego terminu, przykładowo do dnia przekształcenia, gdyż w praktyce nie byłoby to częstokroć możliwe. Zdaniem podatnika wypłaty kwot zysku wypracowanego oraz opodatkowanego przez iego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem, nie są związane z uprawnieniami nadanymi przez przepisy udziałowcom jako właścicielom Spółki, tylko wynikają z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę i szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej - tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 4 o.p.) - w tym także przeniesienia składników majątkowych oraz uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.). Według podatnika, z uwagi na to, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem skarżącego wypracowanym w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, do czynności wypłaty wskazanej kwoty nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące szczególne formy wypłat środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku dokonania tej czynności nie zostaną bowiem umorzone/zbyte żadne udziały skarżącego w Spółce, a zatem wypłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Jak zaznaczono w skardze, wypłata omawianej kwoty nie wiąże się ze statusem podatnika jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się też zakres uprawnień wnioskodawcy jako udziałowca Spółki. W konsekwencji wypłata nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości ani wartości udziałów skarżącego, a także nie wpłynie na poziom prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, iż ten nie wskazał dokładnie do jakiej grupy zdarzeń należałoby zaklasyfikować wypłatę zysku wypracowanego oraz opodatkowanego przez skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem, co rodzi wątpliwości co do zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Brak uzasadnienia oraz należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego stanowiska zajętego przez organ, a także brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ów organ, stanowią poważne naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 124 o.p. Zdaniem podatnika, rozstrzygnięcie Dyrektora KIS nie uwzględnia okoliczności, iż wypłata dotyczy zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Istotą sporu w rozpoznanej sprawie pozostaje zagadnienie opodatkowania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu przedsiębiorstwa podatnika (jednoosobowa działalność gospodarcza) przez spółkę kapitałową, w sytuacji, gdy zyski te są wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych tej spółki jako zyski z lat poprzednich. Zdaniem skarżącego wypłata zysków ze Spółki w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dla podatnika neutralna podatkowo na gruncie u.p.d.o.f., gdyż środki te zostały już opodatkowane podatkiem od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest organ według którego w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem takiego podatku. Spór na kanwie podobnego stanu prawnego był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W powyższym aspekcie wskazać należy na wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2026r., sygn. akt VIII SA/Wa 847/25) i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 612/22, z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma to jednak znaczenia dla istoty problemu, gdyż i przy takich przekształceniach występował analogiczny problem przeniesienia niewpłaconych zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kapitałów zakładowych spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek cywilnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h.. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z przepisów nie wynika, by całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu. Zatem część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a o.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, gdyż wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika. Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości (w tym w rachunkowści przed przekształceniem) - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Z przepisów stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Zyski takie nie muszą być przy tym konsumowane (realizowane) na bieżąco, a mogą być kumulowane na przyszłe potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co znajduje jednoznaczny wyraz przy prowadzeniu pełnej księgowości takiej jak Wnioskodawca. Zyski takie mają często przy tym charakter memoriałowy, a nie kasowy, gdyż podlegają opodatkowaniu przychody odpowiadające wykonanym i zafakturowanym dostawom towarów i usług, z które odbiorcy jeszcze nie zapłacili. W rozpoznanej sprawie wskazano, iż opodatkowane zyski przedsiębiorcy mają zostać uwzględniony w planie przekształcenia. Z chwilą przekształcenia staną się one zatem majątkiem spółki. Ich wypłata z kapitału zapasowego ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Sąd zwraca uwagę, iż przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący - żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Tym samym organ naruszył art. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w konsekwencjiSąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).