I SA/Gl 468/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.125.2024.ALLA UNP: 2401-25-005169 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 15 stycznia 2025 r., znak 2401-IOV3.4103.125.2024.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji, N[...]UCS) w przedmiocie określenia K Sp. z o.o. w B. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: - za lipiec 2019 r. w kwocie 804.714 zł, w tym kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 286.748 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 517.966 zł; - za sierpień 2019 r. w kwocie 1.033.125 zł, w tym kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 73.217 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 959.908 zł; - za wrzesień 2019 r. w kwocie 1.420.369 zł, w tym kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 27.547 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.392.822 zł; a także określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług: - za lipiec 2019 r. w wysokości 21.044 zł; - za sierpień 2019 r. w wysokości 21.044 zł; - za wrzesień 2019 r. w wysokości 21.044 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.), a także przepisy ustawy o podatku od towarów. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin co do zasady upływał 31 grudnia 2024 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał jednak, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem z 26 marca 2024 r., N[...]UCS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w związku z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz o przestępstwo określone w art. 273 § 1 w związku z art. 12 § 1 oraz art. 11 § 2 Kodeksu karnego, pozostające w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. O skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia, Spółka została poinformowana w trybie art. 70c O.p. pismem, doręczonym jej 3 czerwca, zaś ustanowionemu pełnomocnikowi 6 czerwca 2024 r. Analogicznego zawiadomienia dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 3 czerwca 2024 r., doręczonym Spółce 11 czerwca, a pełnomocnikowi 18 czerwca 2024 r. Jak wynika z danych zamieszczonych w rejestrze przedsiębiorców KRS, w kontrolowanych okresach rozliczeniowych Spółka działała pod firmą M Sp. z o.o. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące ujęcia przez stronę w rejestrach sprzedaży za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., a także uwzględnienia w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. tytułem dzierżawy kotłów parowych nr 1 i nr 2, tj.: - za lipiec 2019 r.: a) faktury z 3 lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie "Kocioł nr 1 - dzierżawa zgodnie z umową z 06.05.2015" na kwotę netto 34.287,05 zł, VAT 7.886,02 zł, b) faktury z 3 lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie "Kocioł nr 2 - dzierżawa zgodnie z umową z 06,05.2015", na kwotę netto 57.208,43 zł, VAT 13.157,94 zł, razem: netto 91.492,48 zł, VAT 21.043,96 zł, - za sierpień 2019 r.: a) faktury z 2 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie "Kocioł nr 1 -dzierżawa zgodnie z umową z 06.05.2015", na kwotę netto 34.287,05 zł, VAT 7.886,02 zł, b) faktury z 2 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie "Kocioł nr 2 -dzierżawa zgodnie z umową z 06.05.2015", na kwotę netto 57.208,43 zł, VAT 13.157,94 zł, razem: netto 91.492,48 zł, VAT 21.043,96 zł, - za wrzesień 2019 r.: a) faktury z 5 września 2019 r., nr [...], w przedmiocie "Kocioł nr 1 - dzierżawa zgodnie z umową z 06.05.2015", na kwotę netto 34.287,05 zł, VAT 7.886,02 zł, b) faktury z 5 września 2019 r., nr [...], w przedmiocie "Kocioł nr 2 – dzierżawa zgodnie z umową z 06.05.2015", na kwotę netto 57.208,43 zł, VAT 13.157,94 zł, razem: netto 91.492,48 zł, VAT 21.043,96 zł. Ustalono, że przedmiotowe faktury zostały wystawione w związku z umową dzierżawy, zawartą 6 maja 2015 r., pomiędzy A Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym, a C Sp. z o.o. jako dzierżawcą, w którą Spółka wstąpiła zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w następstwie nabycia przez Spółkę ww. kotłów parowych od A Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z 1 lutego 2019 r., udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki 28 lutego 2019 r. W powyższym zakresie ustalono ponadto, że w marcu 2019 r. przedmiotowe kotły zostały przez Spółkę sprzedane na rzecz E Sp. z o.o., a następnie ponownie nabyte w ramach leasingu zwrotnego. Co do powyższych transakcji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że zakup kotłów od A Sp. z o.o. w lutym 2019 r., a także sprzedaż ww. kotłów na rzecz E Sp. z o.o. oraz ponowne nabycie na podstawie umowy leasingu zwrotnego dokonane w marcu 2019 r., nie zostały zrealizowane w celu gospodarczym, ale pomimo spełnienia warunków formalnych, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE, stanowiły nadużycie prawa i służyły uzyskaniu korzyści podatkowych. Dokonując szczegółowych ustaleń w powyższym zakresie DIAS wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie były okoliczności towarzyszące obrotowi kotłami parowymi: - nr 1, typ OMNIBLOC DDFIS U 8, rok produkcji 2004, o numerze inwentarzowym [...] i numerze fabrycznym [...] oraz - nr 2, typ OMNIBLOC DDHS U 8, rok produkcji 2007, o numerze inwentarzowym [...] i numerze fabrycznym [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego lutego 2019 r., N[...]UCS przyjmując powołaną wyżej koncepcję nadużycia prawa podatkowego decyzją z 18 listopada 2022 r. określił w prawidłowej wysokości kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Analogicznej oceny dokonał ten sam organ jako organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, decyzją z 4 maja 2023 r. Organy stwierdziły, że zakup kotłów parowych został dokonany w ramach nadużycia prawa podatkowego Co do marca 2019 r. N[...]UCS decyzją z 6 września 2024 r. stwierdził, że kotły parowe nr 1 i nr 2 Spółka sprzedała na rzecz E Sp. z o.o., wystawiając z tego tytułu fakturę VAT z 1 marca 2019 r. Przedmiotowa faktura została przez Spółkę wykazana w rejestrze sprzedaży i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. Według dalszych ustaleń, 5 marca 2019 r. E Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę dotyczącą umowy obejmującą sumę opłat kapitałowych w wysokości 2.500.000,00 zł, VAT 575.000,00 zł oraz sumę opłat kosztowych w wysokości 999.487,00 zł, VAT 229.882,00 zł. Jak ustalono, zakup kotłów od A Sp. z o.o., ich sprzedaż do E Sp. z o.o. i zakup usługi leasingowej doprowadziły do wykreowania w Spółce łącznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 793.382,01 zł. Z kolei dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że w związku z nabyciem przedmiotowych kotłów, Spółka weszła z mocy prawa w miejsce A Sp. z o.o. w stosunek dzierżawy z C Sp. z o.o. na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Z tego tytułu w kontrolowanym okresie strona wystawiła na rzecz C Sp. z o.o. opisane wyżej faktury VAT. Organ podkreślił, że przedmiotowe kotły parowe były niezmiennie wykorzystywane przez C Sp. z o.o. w procesie wytwarzania koksu -zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w okresach wcześniejszych. Natomiast Spółka A dysponowała majątkiem koksowni niezbędnym do produkcji koksu (nabytym od C Sp. z o.o. w 2015 r.), który był następnie przedmiotem leasingu zwrotnego na podstawie umów z E sp. z o.o. oraz G S.A., które A Sp. z o.o. zawarła, bądź przystąpiła do nich po nabyciu maszyn i urządzeń, a jego użytkowanie przez C Sp. z o.o. odbywało się na podstawie umów dzierżawy. Szczegółowe omówienie dokumentów zgromadzonych odnośnie ww. transakcji dotyczących kotła nr 1 oraz kotła nr 2, w tym zawartych umów wraz z aneksami, faktur, a także rozliczeń pomiędzy C Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. (z uwzględnieniem wzajemnych kompensat), zabezpieczenia wierzytelności (deklaracje wekslowe, umowy zastawnicze z Bankiem S w J. wraz z ustanowieniem zastawu rejestrowego, a także wykup wierzytelności leasingowych), zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wydanej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Odwołując się do umowy sprzedaży z 1 lutego 2019 r., zawartej w wykonaniu umowy przedwstępnej z 30 listopada 2018 r., A Sp. z o.o. przeniosła na rzecz Spółki własność przedmiotowych kotłów. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT z 28 lutego 2019 r., na kwotę netto 2.450.000,00 zł, VAT 563.500,00 zł. Na potrzeby umowy, w celu określenia aktualnej wartości rynkowej kotłów dla zabezpieczenia kwoty leasingu zwrotnego, na zlecenie A Sp. z o.o. została dokonana ich wycena, według której wartość rynkowa kotła nr 1 wynosiła 962.300 zł netto, natomiast kocioł nr 2 wyceniono na kwotę 1.629.400 zł netto. Zapłata ceny umownej miała zostać dokonana w pierwszej kolejności poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności, a następnie poprzez dokonywanie przez Spółkę w imieniu sprzedającego płatności na rzecz jego wierzycieli, w ramach i w miarę posiadanych możliwości finansowych, w kwocie nie większej niż 300.000 zł miesięcznie. Wszelkie należności z tytułu umowy miały zostać rozliczone w ostatecznym terminie do 31 marca 2020 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał również, że należności wynikające z zawartej umowy zostały rozliczone kolejnymi kompensatami, z których ostatnia została dokonana 30 czerwca 2019 r., przy czym podstawą kompensat ze strony Spółki były głównie nieliczne faktury usługowe (oznaczone jako FSU) lub refaktury (FSR) o niskich wartościach nie przekraczających, co do zasady, kwoty 5.000 zł oraz przede wszystkim pożyczki w łącznej kwocie 2.967.668,42 zł. Co istotne zdaniem organu, celem nabycia przez Spółkę przedmiotowych kotłów nie było wykorzystanie ich do własnej działalności polegającej na wytwarzaniu koksu, lecz pozyskanie dodatkowych środków na finansowanie działalności gospodarczej A Sp. z o.o. polegające na udzielaniu Spółkę pożyczek celem spłaty zobowiązań A wobec podmiotów trzecich. Natomiast sprzedaż kotłów do E Sp. z o.o., a następnie powrót tych kotłów w leasingu zwrotnym miało na celu uwolnienie środków pieniężnych dla zwiększenia płynności finansowej spółki. Organ podkreślił, że w momencie zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży z A Sp. z o.o., tj. 1 lutego 2019 r., kotły parowe będące jej przedmiotem, były własnością firmy leasingowej, tj. E Sp. z o.o., a A Sp. z o.o. wykonywała jedynie uprawnienia wynikające z umów leasingu. Dopiero 14 lutego 2019 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy E Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. jako korzystającym w zakresie warunków wykupu kotłów z umowy leasingu. Zgodnie z dokonanymi w treści porozumienia ustaleniami, A Sp. z o.o. uzyskała uprawnienia do korzystania z przedmiotów leasingu oraz do ich nabycia po upływie okresu leasingu, pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat przewidzianych umowami. Strony ustaliły również, że ciążące na korzystającym zobowiązania wynikające z umów leasingowych w łącznej kwocie 132.874 zł (w tym należność główna 97.276 zł i odsetki 35.598 zł) miały zostać zapłacone w nieprzekraczalnym terminie do 15 marca 2019 r., zaś finansujący miał dokonać przeniesienia własności przedmiotów leasingu (kotłów) w terminie do 28 lutego 2019 r., pobierając odpowiednio opłatę manipulacyjną. W związku z wykupem kotłów, 28 lutego 2019 r. E Sp. z o.o. wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. faktury VAT tytułem opłat manipulacyjnych. Dokonując oceny transakcji przeprowadzonych w lutym i marcu 2019 r. oraz tych będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie organ stwierdził, że zarówno sprzedaż kotłów do E Sp. z o.o., jak również świadczenie usługi dzierżawy na rzecz C Sp. z o.o. - po ich nabyciu w ramach leasingu zwrotnego, stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, że powyższa ocena nie została dokonana w toku niniejszego postępowania, lecz przyjęta na podstawie ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, tj.: decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 maja 2023 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. - włączonych do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Organ stwierdził, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, przez nadużycie prawa należy rozumieć dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-110/99 Emsiand-Starke GmbH, DIAS określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. W ocenie organu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że istota nadużycia prawa polega na tym, że czynności, jakie w związku z nim są dokonywane, są rzeczywiste, dozwolone i co do zasady legalne, a jedynie nie jest akceptowany ich rezultat, jako osiągnięty w sposób sztuczny, na skutek wymuszonych zabiegów, prowadzących do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Po dokonaniu analizy transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w zakresie obrotu kotłami parowymi zgodnie z tak sformułowanymi wskazówkami interpretacyjnymi, DIAS uznał, miały one "sztuczny" charakter w przedstawionym powyżej rozumieniu. Organ zwrócił uwagę, że działalność w zakresie produkcji koksu Spółka przejęła od C Sp. z o.o. dopiero w 2020 r. We wcześniejszym okresie rolą przypisaną Spółce było prowadzenie działalności akwizycyjnej, zaopatrzeniowej, zakupowej oraz handlowej w obszarze koksu oraz smoły (art. 5 ust. 3 lit. c umowy z 1 sierpnia 2016 r.), natomiast zarządzanie produkcją koksu oraz pozyskiwanie surowców na ten cel, jak również prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z utrzymaniem sprawności urządzeń baterii koksowniczej pozostawało w gestii A Sp. z o.o. (art. 5 ust. 3 lit. e ww. umowy), która była właścicielem większości urządzeń linii produkcyjnej koksu wykorzystywanej przez C Sp. z o.o. w zakresie przyznanych tej spółce kompetencji, tj. produkcji koksu oraz gazu koksowniczego (art. 5 ust. 3 lit. f umowy Grupy Kapitałowej). Przedmiotem działalności Spółki nie było również świadczenie usług finansowych (w tym leasingowych), które uzasadniałyby przeprowadzenie transakcji polegających na "odpłatnym nabyciu i wydzierżawieniu kotłów parowych do produkcji koksu". Organ zwrócił uwagę, że zawarcie umowy leasingu kotłów bezpośrednio przez A Sp. z o.o. (której potrzeby miały być sfinansowane transakcją) spowodowałoby powstanie nadwyżki w znacznie niższej kwocie. Równocześnie A Sp. z o.o. nie otrzymałaby bezpośredniego zwrotu nadwyżki z uwagi na istniejące zadłużenie tej spółki z tytułu należności publicznoprawnych, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od 2017 r., czy podatku od towarów i usług od 2015 r., obejmujące również nieuregulowany przez A Sp. z o.o. podatek należny z tytułu sprzedaży kotłów na Państwa rzecz w lutym 2019 r. Organ podkreślił, że w ramach nieformalnej "Grupy Kapitałowej" działania podejmowane w związku z produkcją i sprzedażą koksu kształtowane były według możliwości uzyskania korzyści, w tym korzyści podatkowych w postaci realizowanych zwrotów podatku VAT, przy czym niezmiennie do 2020 r. produkcja koksu pozostawała w całości w zakresie kompetencji C Sp. z o.o. zgodnie z udzielonym tej spółce pozwoleniem zintegrowanym. W przypadku problemów ekonomicznych jednej ze spółek związanych z działalnością koksowni, działalność skupiona wokół produkcji koksu formalnie była przenoszona do kolejnej spółki z grupy, która z jednej strony mogła wykazać się wiarygodnością wobec klientów i wierzycieli, a z drugiej - jako pozbawiona zadłużenia publicznoprawnego, mogła swobodnie otrzymywać wykazywane zwroty nadwyżki podatku naliczonego, w sytuacji, gdy inne spółki nie regulowały zobowiązań powstałych na wcześniejszych etapach obrotu koksem. W wyniku zastosowanego modelu transakcji możliwe również było dowolne pozyskiwanie środków finansowych w wyniku zawieranych umów leasingu zwrotnego. Natomiast wykorzystanie w tym celu leasingu finansowego - który dla celów podatku od towarów i usług zasadniczo jest traktowany jako dostawa towarów, a zatem podatek należny od rat leasingowych płatny jest z góry za cały okres trwania umowy leasingu finansowego – umożliwiał wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego w całości już w momencie zawarcia umowy leasingu. Organ wskazał, że akcentowanym przez Spółkę celem całego ciągu transakcji, zapoczątkowanych zakupem kotłów, było finansowanie przez nią działalności A Sp. z o.o., w tym wsparcia jej restrukturyzacji, m.in. poprzez udzielanie pożyczek celem spłaty zobowiązań A względem podmiotów trzecich. Tak zdefiniowany cel nie służył jednakże interesom działalności prowadzonej przez Spółkę, lecz przez A Sp. z o.o. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że pierwotnym założeniem było nabycie przedmiotowych kotłów przez E Sp. z o.o. (jako leasingodawcę) właśnie, bezpośrednio od A Sp. z o.o., gdyż to A Sp. z o.o. została pierwotnie wskazana w umowie leasingu jako dostawca. Dokonując zatem przedefiniowania zawieranych przez Spółkę transakcji, kierując się celem, jaki miał zostać osiągnięty organ stwierdził, że operacje gospodarcze związane z obrotem kotłami parowymi, w tym deklarowane przez Spółkę usługi dzierżawy przedmiotowych kotłów na podstawie umowy z C Sp. z o.o., stanowiły "sztuczne" transakcje. W konsekwencji, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 4 oraz ust, 5 ustawy o podatku od towarów i usług DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. na rzecz C Sp. z o.o. tytułem dzierżawy kotłów parowych nr 1 i nr 2, dokumentowały transakcje rzeczywiste, jednakże należało zdefiniować ich istotę w sposób odmienny, z uwzględnieniem rzeczywistego celu, jaki zamierzano osiągnąć. W odniesieniu do tych transakcji brak było obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru, dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wobec czego nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z uwagi na wprowadzenie przedmiotowych faktur do obrotu prawnego, Spółka była zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku w ww. kwotach na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na to rozstrzygnięcie wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS w części dotyczącej negatywnego przypisu dotyczącego wystawionych faktur VAT sprzedaży usług dzierżawy kotłów parowych na rezecz C sp. z o.o. (której stroną wydzierżawiającą stała się skarżąca z mocy nabycia tych kotłów od A sp. z o.o. na podstawie art. 678 § 1 k.c.) oraz będących następstwem w tej części negatywnego rozstrzygnięcia organu dokonanego na podstawie art. 108 u.p.t.u. określając kwotę podatku do zapłaty w wysokości po 21.044 zł za każdy z ww. okresów rozliczeniowych tego podatku. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustalenia innych decyzji podatkowych wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i dotyczących innej transakcji tj. wcześniejszego nabycia kotłów parowych przez skarżącą (w tym jednej decyzji uchylonej nieprawomocnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach), a w konsekwencji nieuprawnionego rozciągnięcia cywilistycznego skutku ewentualnego wadliwości nabycia rzeczy również na badane transakcje dostawy usług dzierżawy kotłów, pomimo co najmniej samoistnego ich posiadania w dobrej wierze przez skarżącą, a to w miejsce rozstrzygnięcia sprawy na podstawie ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym i to w sytuacji, w której ustalony przez organ stan faktyczny potwierdzał rzeczywiste wykonanie kwestionowanych usług; - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic logicznego rozumowania i granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażającego się dowolnym i pozbawionym logicznego sensu ustaleniem, że transakcje dzierżawy kotłów parowych zostały dokonane w celu wygenerowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury dokumentujące dostawę tych usług wskazywały po stronie skarżącej podatek należny do zapłaty, a zatem od strony podatku odliczonego do zwrotu deklarowanego przez skarżącą były to transakcje nieznaczące, a nadto o przeciwnym kierunku płatności niż to przyjmuje organ podatkowy w celu ich zakwestionowania; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania i niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy w szczególności: a) odrzucenia tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję za wcześniejszy miesiąc tj. za luty 2019 r. stwierdzając, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały klauzulę nadużycia prawa podatkowego do zwrotu podatku VAT, oraz gdy faktury dokumentujące sprzedaż kotłów parowych stanowiły prawo do odliczenia naliczonego podatku z tych dostaw; b) instytucje państwa nie mogą odmiennie oceniać tych samych okoliczności, tym bardziej gdy w procesie stosowania prawa poruszają się na gruncie tych samych przepisów; przy czym organy podatkowe pomimo negatywnej weryfikacji przyjętych ustaleń przez sąd administracyjny niezmiennie w taki sposób aby było to korzystne dla Skarbu Państwa, a niekorzystne dla podatnika, poszukując jedynie akceptowalnej argumentacji, co stanowi również naruszenie art. 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie obowiązku dokonywania przez organy podatkowe prounijnej wykładni stosowania przez sądy krajowe klauzuli nadużycia prawa podatkowego zaprezentowanej w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. sygn. akt C-114/22 w sprawach dotyczących nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu w stanie faktycznym, w którym organ podatkowy nie udowodnił w sposób niepodważalny, że weryfikowane transakcje należało uznać za całkowicie sztuczne konstrukcje, które zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej i gdy transakcje były rzeczywiste i dokonane zostały w sposób uprawniający do odliczenia podatku VAT zgodnie z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej; oraz gdy po stronie Skarżącego z tytułu badanych transakcji powstała wyłącznie kwota podatku należnego do zapłaty; - art. 5 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wobec nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów skutkujących wadliwym określeniem kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w sytuacji, której faktury dokumentujące dostawę usług dzierżawy kotłów parowych stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem VAT i stanowiły obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego wynikającego z nich podatku należnego; - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do faktur uznanych za wystawione w związku z rzeczywistą transakcją, jedynie ocenianą jako stanowiącą przejaw nadużycia podatkowego, której nie można traktować jako faktury "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że zarzut w tym zakresie nie został podniesiony w skardze. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym. Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że DIAS powołując się na opisaną wyżej przesłankę zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego wskazał na postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 26 marca 2024 r. Postanowieniem tym wszczęto postępowanie w sprawie: - mającego miejsce w okresie od 1 lipca do 25 października 2019 r. złożenia deklaracji VAT 7 w imieniu M sp. z o.o., w których podano nieprawdę oraz dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, na skutek zaewidencjonowania w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. faktur VAT, wystawionych przez S S.A., stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co następnie skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej wysokości 41.400 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.; - w okresie od lipca 2019 r. do września 2019 r. poprzez posłużenie się poświadczającymi nieprawdę co do stanu faktycznego fakturami VAT przez M sp. z o.o., wprowadzono w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez posłużenie się fikcyjnymi fakturami VAT, z których wynikała łączna wartość netto 180.000 zł, co skutkowało uszczupleniem w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do września 2019 r. w łącznej kwocie 41.400 zł, tj. o czyn z art. 273 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 k.k. DIAS w zaskarżonej decyzji jednak nie przeanalizował wpływu, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez pryzmat powołanej na wstępie uchwały I FPS 1/21. Rozpatrując odwołanie pismem z 2 stycznia 2025 r. (k. 7 teczki zawierającej odwołanie) co prawda zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe o udzielenie informacji co do aktualnego stanu sprawy, a także o przesłanie dokumentów dotyczących ww. postępowania w szczególności postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 26 marca 2024 r. Jednak z odpowiedzi z 21 stycznia 2025 r. (k. 10) wynika jedynie, że postępowanie nie zostało zakończone. Jedynym dokumentem przesłanym do organu było opisane już wyżej postanowienie o wszczęciu dochodzenia. W konsekwencji trudno dociec, czy DIAS uznał powyższe dane za wystarczające. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, czy i jakie zostały podjęte czynności właściwe dla postępowania karnoskarbowego, tj. zmierzające do wyjaśnienia okoliczności popełnienia czynu, wykrycia i w razie konieczności ujęcia sprawcy. Sąd na obecnym etapie nie mógł zastąpić organu w wyjaśnieniu tej kwestii, ponieważ finansowy organ postępowania karnego nie uczynił zadość wezwaniu DIAS z 2 stycznia 2025 r. Jednocześnie Sąd nie przesądza, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. W konsekwencji otwarta pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja w niniejszej sprawie jest zatem odmienna od tej, która została ustalona w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Sądowi z urzędu wiadomo, że w tamtej sprawie, zawisłej pod sygn. akt I SA/Gl 359/25 organ powoływał się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzonego w dalszej kolejności przez określone jednostki organizacyjne Prokuratury. Postępowanie tamto zostało zawieszone z uwagi na konieczność oczekiwania na opinię specjalistyczną. W konsekwencji podjęto w tamtej sprawie działania właściwe dla postępowania karnego. Co do takich działań w niniejszej sprawie informacji brak. Z tej przyczyny organ ponownie rozpatrujący sprawę winien ocenić powyższą kwestię i zawrzeć stosowną argumentację w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 kt 6 O.p. Przechodząc zaś do meritum sprawy należy stwierdzić, że organ zakwestionował wyłącznie podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz C sp. z o.o. Nie podważył podatku naliczonego. Z tej przyczyny skarżąca w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia podatku należnego. W ocenie Sądu żądanie to nie mogło zostać uwzględnione ponieważ podatek należny i naliczony pozostają ze sobą nierozerwalnie związane. W konsekwencji aktualnym może się okazać rozliczenie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej. Sąd jednocześnie nie kwestionuje podatku naliczonego, ponieważ nie podważył go również organ w zaskarżonej decyzji. Spór bowiem dotyczył wyłącznie podatku należnego i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Dokonując oceny transakcji przeprowadzonych w lutym i marcu 2019 r. oraz tych będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie organ stwierdził, że zarówno sprzedaż kotłów do E Sp. z o.o., jak również świadczenie usługi dzierżawy na rzecz C Sp. z o.o. - po ich nabyciu w ramach leasingu zwrotnego, stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, że powyższa ocena nie została dokonana w toku niniejszego postępowania, lecz przyjęta na podstawie ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, tj.: decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 maja 2023 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. - włączonych do akt sprawy stosownymi postanowieniami. W konsekwencji DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. na rzecz C Sp. z o.o. tytułem dzierżawy kotłów parowych nr 1 i nr 2, dokumentowały transakcje rzeczywiste, jednakże należało zdefiniować ich istotę w sposób odmienny, z uwzględnieniem rzeczywistego celu, jaki zamierzano osiągnąć. W konsekwencji organ przyjął, że konsekwencją nadużycia prawa, jakiego Spółka miała się dopuścić w lutym i marcu 2019 r., było nadużycie prawa w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. Swoje rozstrzygnięcie zaś oparł na ocenie prawnej stanu faktycznego w sprawach dotyczących rozliczeń za luty i marzec 2019 r. Wskazać jednak należy, że wyrokiem z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 963/24, tutejszy Sąd uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku nadużycia prawa czynności m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W wielu rozstrzygnięciach (tak np. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) TSUE wyjaśnił, że nie można czynić podatnikowi zarzutu, iż skorzystał z przepisu prawa lub luki prawnej, które pozwoliły mu, bez nadużycia prawa podatkowego, na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. TSUE podkreślał, że nie ulega wątpliwości, że podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podstawową zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów. Wskazał na takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność gospodarcza nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Działalność gospodarcza tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Powołując się na wyrok TSUE C -255/02 Sąd wywiódł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Druga przesłanka ma charakter subiektywny - jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Zatem wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa. Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że: 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści. W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa". O ile więc nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje, że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym, to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji. Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa. Jak wskazał dalej Sąd, w przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich. W konsekwencji Sąd rozpoznając sprawę dotyczącą podatku za luty 2019 r. stwierdził, że organy nie wykazały, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym. W szczególności organy nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącej, z kolei strona skarżąca wykazała w sposób przekonujący, że transakcja miała inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Otóż celem tej transakcji było dofinansowanie jednej ze spółek z grupy, tj. spółki A sp. z o.o. Co więcej, na ten właśnie cel wskazał sam organ w zaskarżonej decyzji, wywodząc, iż zasadniczym celem przeprowadzenia transakcji zakupu i leasingu kotłów było pozyskanie środków finansowych, jednakże dla realizacji tego celu - w ocenie organu - wystarczające byłoby zawarcie umowy leasingowej bezpośrednio przez A sp. z o.o. Tymczasem skarżąca skutecznie wykazała, iż niemożliwe było zawarcie takiej umowy przez ww. spółkę. Jak już wskazano, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że badana transakcja i wszelkie działania skarżącej miały na celu tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. W tamtej sprawie zostało wykazane, że spółka A nie była zdolna zawrzeć umowy leasingu zwrotnego dotyczącego kotłów parowych, ponieważ nie zawarłaby z tą spółką takiej umowy firma leasingowa, w wyniku ustalenia braku zdolności kredytowej. Spółka finansowa - leasingowa – E sp. z o.o. pismem z dnia 2 czerwca 2023 r. oświadczyła, że przyczyną odmowy zawarcia przez spółkę E sp. z o.o. umowy leasingu ze spółką A sp. z o.o. w 2019 r. był brak możliwości udzielenia tej spółce finansowania z uwagi na brak zdolności kredytowej. Wyjaśniono również że jedynym sposobem na uzyskanie finansowania w grupie spółek było zawarcie umowy leasingu dotyczącej kotłów parowych przez inną spółkę posiadającą zdolność kredytową. E sp. z o.o. podkreśliła również charakter leasingowanych środków trwałych i trudność w zbyciu na otwartym rynku tego rodzaju rzeczy oraz wskazała, że firma leasingowa nie mogła z uwagi na związane z tym ryzyko zawrzeć kolejnej transakcji leasingu wiążącej się z udzieleniem finansowania spółce, której sytuacja finansowa była niekorzystna i nie zapewniała spłaty zobowiązania finansowego. Zdaniem Sądu, E sp. z o.o. wyjaśniło brak możliwości zawarcia umowy leasingowej ze spółką A sp. z o.o. W ocenie Sądu rozpoznającego tamtą sprawę, odpowiedź firmy leasingowej, która jak wyjaśnia rozważała taką transakcję na wniosek A , w powiązaniu z faktami odnośnie sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki A w badanym okresie, wykluczyła prawidłowość ustalenia okoliczności stanu faktycznego przez organy obu instancji. A nie posiadała zdolności kredytowej wymaganej dla uzyskania finansowania na rynku. Skarżąca zaś wykazała, że inne przeprowadzenie transakcji a w szczególności bezpośrednio przez A nie było możliwe, wobec braku zdolności kredytowej przez A i niekorzystnej oceny sytuacji finansowej tego klienta przez firmę leasingową, co oznaczało, że żaden podmiot zewnętrzny działający na rynku nie udzieliłby finansowania takiemu podmiotowi z powodu nieakceptowalnego ryzyka, co w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie działalności A wymusiło zaangażowanie w transakcję K. Nieuprawnione było zatem stanowisko organu, co do swobodnego ukształtowania obowiązku podatkowego pomiędzy dwoma powiązanymi spółkami w sytuacji, w której transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona z podmiotem obcym i na zasadach całkowicie rynkowych w sytuacji, w której właśnie ze względu na sytuację finansową A, ta spółka nie była zdolna pozyskać finansowania i gdy z tego powodu spółce tej odmówiono zawarcia umowy leasingu zwrotnego. Gdyby transakcja ta nie została przeprowadzona przez K to transakcja nie zostałaby w ogóle przeprowadzona, wobec negatywnej oceny sytuacji finansowej A przez firmę leasingową i odmowę zawarcia umowy leasingu zwrotnego z A. W świetle braku zdolności A do zawarcia umowy leasingu zwrotnego i uzyskania w ten sposób środków na finansowanie działalności gospodarczej nieuprawnione było wnioskowanie, że zasadniczym celem transakcji przeprowadzonej przez K było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2025 r., sygn.. akt I FSK 1134/24. Tożsame stanowisko zawarł tutejszy Sąd w wyroku z 17 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 359/25, w którym uchylił decyzję DIAS dotyczącą podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawy na wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Trybunał uznał w nim, iż artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Posługując się tożsamą argumentacją Sąd w tamtej sprawie stanął na stanowisku, że organy nie wykazały, iż kwestionowana transakcja dokonana w marcu 2019 r. (opisana w części historycznej niniejszego uzasadnienia) stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym. O tego wyroku nie została wywiedziona skarga kasacyjna i jest on prawomocny. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd zwraca uwagę na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI). W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170 oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II OSK 2164/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., I FSK 328/15, WSA w Gliwicach z 21 lutego 2023 r., sygn.. akt I SA/Gl 1519/22). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 963/24 oraz z 17 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 359/25. To te orzeczenia uchylały decyzje organów podatkowych, w których te stanęły na stanowisku, że transakcje dotyczące kotłów w lutym i marcu 2019 r. stanowiły nadużycie prawa. W niniejszej sprawie organ nie prowadził odrębnego postępowania dowodowego dotyczącego dzierżawy kotłów w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. Podstawą do zakwestionowania transakcji w tych okresach było wcześniejsze stwierdzenie nadużycia prawa w lutym i marcu tego samego roku podatkowego. Skoro zaś sądy administracyjne obu instancji uznały koncepcję organu za błędną, Sąd w niniejszej sprawie, pozostając związany przedstawioną wyżej oceną prawną, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że również i w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej związane z oddaniem w dzierżawę kotłów parowych nastąpiło w warunkach nadużycia prawa. Dodać należy, że przedstawioną w cytowanych wyrokach argumentację Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną. W niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 5 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 108 u.p.t.u. i nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów. Organ nie uzasadnił również swojego stanowiska co do skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez pryzmat uchwały NSA I FPS 1/21, czym naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.