I SA/Gl 533/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.144.2024.9/ALLA UNP: 2401-25-048819 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2025 r., znak 2401-IOV3.4103.144.2024.9/ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako N[...]UCS, organ I instancji) w przedmiocie określenia J. (dalej jako strona, skarżąca, podatniczka) w podatku od towarów i usług: - za III kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 230.922 zł, - za IV kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 322.575 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, u.p.t.u., ustawa o VAT). Stan sprawy: Organ I instancji w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalił, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony: - w III kwartale 2019 r. o 183.888 zł, - w IV kwartale 2019 r. o 57.040 zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez R. Sp. z o.o., które nie dokumentują świadczenia usług przez podmiot na nich wskazany, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS rozpatrując odwołanie od tej decyzji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem o wszczęciu śledztwa - w brzmieniu po sprostowaniu - z 19 kwietnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej G. - [...] w G. po zapoznaniu się z materiałami postępowania organu I instancji wszczął śledztwo m.in. w sprawie mającego miejsce w G. w okresie od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2021 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności posłużenia się przez podatniczkę nierzetelnymi, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez R. sp. z o.o., w okresie m.in. od sierpnia do października oraz w grudniu 2019 r., poprzez ujęcie ww. nierzetelnych faktur w księgach rachunkowych, wprowadzenie do rejestru zakupów w formie plików JPK-VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7K m.in. za III i IV kwartał 2019 r. oraz złożonych następnie korektach tych deklaracji, co doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług, stanowiącego małą wartość w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, a także naraziło na nierzetelny zwrot tego podatku i zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. o przestępstwa określone w art. 56 § 1, art. 76 § 2 oraz art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na: podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w zakresie danych podatkowych, wprowadzeniu w błąd organu podatkowego w wyniku podania nieprawdy lub zatajenia prawdy oraz posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT. Pismem z 16 maja 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił pełnomocnika podatniczki, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 19 kwietnia 2024 r. nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 oraz za grudzień 2021 r., styczeń i luty 2022 r. - zawiadomienie zostało uznane za doręczone 31 maja 2024 r. Za pismem z 22 maja 2024 r. organ I instancji zawiadomienie to przekazał również podatniczce. DIAS wskazał, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe jest w toku i aktualnie pozostaje w fazie in rem. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy. Do tej pory m. in. przesłuchano w charakterze świadków osoby mogące mieć wiedzę w sprawie, zgromadzono dokumentację bankową i dokonano jej analizy oraz pozyskano dokumentację z postępowania podatkowego. Oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego DIAS zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze w sprawie prowadzi organ zewnętrzny poza strukturą aparatu skarbowego, tj. Prokuratura Rejonowa G. - [...] w G.. W konsekwencji nie zachodzi instrumentalność wszczęcie, jeżeli czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Co więcej, postępowanie nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tj. na ponad 8 miesięcy przed tą datą. Dotyczy również okresów, których termin przedawnienia co do zasady upływałby w 2025 i 2027 r. W badanym okresie organ ustalił, że R. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej w III kwartale 2019 r. 8 faktur na łączną kwotę 735.609,08 zł, VAT 183.887,78 zł, a w IV kwartale 2019 r. 3 faktury na łączną kwotę 248.000, VAT 57.040 zł. Do ww. faktur strona dołączyła dokumenty dotyczące realizacji usług, w tym zamówienia, oraz karty pracy osób mających pracować przy ich wykonaniu, wśród nich odpowiednio: S. W., M. D., Z. G., D. S., D. M., A. P., M. F. oraz Z. W., a także karty pracy bez wskazanej osoby, której dotyczą oraz zawierające nieczytelne dane, z których część prawdopodobnie dotyczyła obcokrajowców, nadto inne dokumenty, w tym; protokoły odbioru, umowę z 22 lipca 2019 r., dotyczącą prac budowanych-remontowych oraz dowód wpłaty należności z faktury z tytułu naprawy lokomotywy po dźwigu. Co do samej spółki organ ustalił, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 7 grudnia 2018 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Siedziba spółki została zgłoszona pod adresem w W., zaś jedynym wspólnikiem spółki była E. Sp. z o.o, a prezesem zarządu K. O. 29 stycznia 2019 r. odnotowano zmianę udziałowców i 93 udziały o wartości 4.650 zł posiadała J. G. - jednocześnie została członkiem zarządu oraz wpisano nowego prezesa Z. G. i wskazano adres siedziby spółki w R.. Od 9 maja 2019 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu widnieje D. S.. Spółka została założona przez K. O.. Podczas przesłuchania podał on, że spółkę sprzedał M. D. i J. G.. Od dnia założenia spółki do dnia jej sprzedaży spółka nie wykonała ani jednej operacji gospodarczej ani finansowej. Nie wystawiła ani jednej faktury VAT, nie miała żadnych przychodów, kosztów, pracowników, pieczątek, towarów, magazynów ani konta bankowego. J. G. podczas jej przesłuchania 25 sierpnia 2021 r. podała, że pełni funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. - kontrahenta R. Sp, z o.o. Była jednocześnie udziałowcem i członkiem zarządu R. Sp. z o.o. Zeznała, że w R. sp. z o.o. nie zajmowała się żadnymi sprawami, a wszystko załatwiał M. D.. Nie potrafiła udzielić szczegółowych odpowiedzi na pytania dotyczące faktur pomiędzy P. sp. z o.o., a R. sp. z o.o., ale nie wykluczyła, że podpisywała dokumenty przedkładane przez M. D.. Wskazała, że P. działała na zasadzie podwykonawcy, tzn. udostępniała pracowników. Organ przesłuchał 26 kwietnia 2021 r. Z. G., ujawnionego w KRS jako prezes zarządu, który podał, że funkcję tą pełnił jedynie "na papierze". Strona wyjaśniając zasady nawiązania współpracy ze spółka R. sp. z o.o. podała, że do zawarcia umów, transakcji dochodziło w formie pisemnej lub ustnej z przedstawicielem firmy M. D. Osobami, które reprezentowały stronę podczas zawierania transakcji był M. C.. — pełnomocnik ds. kontroli obrotu oraz F. D. — kierownik ds. utrzymania obiektów. Wszystkie prace, które wykonywała firma R. Sp. z o.o. były wykonywane po wcześniejszym omówieniu zakresu prac co potwierdzone było odpowiednią dokumentacją. Wskazała, że na kartach pracy wyszczególnione były osoby, które wykonywały dany zakres. Wszelkie prace zostały prawidłowo wykonane, a faktury przyjęte i opłacone. M. D. zeznając 20 grudnia 2023 r. podał, że zajmował się wszystkim co nie wymagało koncesji. Zatrudniał pracowników z Ukrainy, którzy nie byli zgłoszeni. Kupował gotowe spółki, bo chciał aby spółki miały jakąś historię i liczył wtedy na kredyt. R. sp. z o.o. w chwili nabycia była zarejestrowana do VAT, ale nie miała pracowników, nie miała zawartych umów ani kontraktów, nie miała zaplecza technicznego. Pracowników werbował w hostelu w C.. Początkowo pracownicy ci sami opłacali sobie hostel, lecz później, po nawiązaniu współpracy ponosił koszty noclegu. Faktury miały być wystawione na nazwisko M. D.. Podał, że w R. sp. z o.o. posiadał bardzo szerokie pełnomocnictwo, jednak nie pamiętał, gdzie znajdował się dokument to potwierdzający. R. Sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność w dwóch garażach w R. gdzie jeden garaż był biurem, a w drugim znajdował się sprzęt po P. sp. z o.o. i wynajmowany od innych firm. Podał, że za wynajem garaży faktury były wystawiane na spółkę, podobnie jak za materiały. Spółka dysponowała też samochodami, lecz część z nich wynajmowała. Nie przypominał sobie w jaki sposób nawiązał kontakt ze stroną, lecz w jego ocenie były sporządzane umowy. Przyznał jednak, że pierwszą osobą, z którą nawiązał kontakt był M. C... To z nim osobiście ustalał szczegóły prac. Z tego co pamiętał, to prawdopodobnie żądano od niego dokumentu pełnomocnictwa. Nie pamiętał, czy strona żądała wydruku z KRS lub dokumentu rejestracji do VAT. Zeznał również, że nie zataił przed skarżącą swoich problemów związanych z tym, że w jakiś sposób próbował rozliczać faktury P. sp. z o.o., ale nie znalazł żadnego biura które chciało prowadzić księgowość. Próbował w urzędzie skarbowym załatwić przywrócenie do VAT. Kwestie te poruszał z M. C.. Co do zatrudnionych pracowników podał, że byli oni zatrudnieni w P. sp. z o.o., dlatego fakturował z firmy P. sp. z o.o. na firmę R. Sp. z o.o. To przesłuchiwany wystawiał i przekazywał faktury skarżącej. Nie wiedział kto sporządzał karty pracy. Przyznał, że listy obecności mogły być robione nierzetelnie, bo księgowała miała do nich uwagi. Nie wiedział gdzie jest zeszyt, w którym miały być listy obecności. Jego zdaniem to, że świadkowie G. i W. nie pamiętali prac wykonanych w Z. na rzecz skarżącej ani jej samej mogło wynikać z nadużywania przez nich alkoholu. Organ ustalił również, że postanowieniem z 18 lutego 2019 r. (k. 140-141) Sądu Rejonowego dla m. [...] W. w W. - sygn. akt [...]. KRS [...] oddalono wniosek w przedmiocie wpisania do Rejestru Przedsiębiorców prokurenta M. D. w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy tj. za czyn z art. 272 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k. Organ pozyskał z akt rejestracyjnych R. Sp. z o.o. znajdujących się w Sądzie Rejonowym w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pełnomocnictwo z 17 stycznia 2019 r. (k. 142) udzielone dla M. D. przez ówczesnego prezesa zarządu tej spółki. Upoważniał m.in. do reprezentowania Spółki w kontaktach z klientami i dostawcami, do reprezentowania Spółki i podpisywania dokumentów w kontaktach z władzami państwowymi, samorządowymi, administracyjnymi i bankami, z uwzględnieniem prawa do dokonywania dyspozycji co do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach Spółki, do podpisywania i akceptowania cen, kontraktów i zamówień na zakup lub sprzedaż w ramach codziennej działalności Spółki, do podpisywania i akceptowania warunków wszelkich umów w zakresie bieżącej działalności Spółki, do podpisywania deklaracji podatkowych oraz ZUS, do wykonywania czynności związanych z realizacja umowy zawartej z biurem rachunkowym, do otrzymywania i podpisywania przesyłek poleconych, a także podpisywania codziennej korespondencji, do zawierania i negocjowania umów o pracę i aneksów do wymienionych umów, do podpisywania faktur, do akceptacji merytorycznej wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę. Podczas kolejnego przesłuchania 22 grudnia 2023 r. M. D. zeznał, że korzystał pracowników własnej spółki P. sp. z o.o. Podał również, że na kartach pracy nie ma podpisów jego pracowników tylko jest to potwierdzenie strony lub osób, które nadzorowały prace - ile godzin było przepracowane przez wskazane osoby. To strona przygotowała karty pacy, a przy pracach mogło pracować więcej osób, niż ujawniono na kartach pracy. Wyceny i zakres robót były ustalane z M. C.. Przyczyną, dla której zatrudniał nielegalnie pracowników był fakt istnienia zaległości w ZUS. Organ ustalił również, że S. W., M. D., M. F., D. S. i Z. W. nie byli zatrudnieni w R. sp. z o.o. Przesłuchany 24 listopada 2023 r. w charakterze świadka S. W. zeznał, że rozpoczynał pracę w P. sp. z o.o., lecz później nazwy firm się zmieniały. Zaprzeczył, jakoby wykonywał prace w Z.. Nie kojarzył podatniczki, nie znał z imienia pozostałych pracowników. Tylko dwa razy podpisywał listę obecności. Podał, że nie wykonywał prac brukarskich, ani nie sprzątał jakiegoś terenu po burzy. Nie wykonywał ani nie podjąłby się usług regeneracji i malowania części samochodowych, piaskowania. Nie widział również, aby takie prace świadczył M. D.. Przesłuchany 26 kwietnia 2021 r. Z. G., podał, że prezesem zarządu R. sp. z o.o. był tylko na papierze, nie słyszał nazwiska podatniczki, nie znał jej firmy, nie przypominał sobie, by pracował w Z.. Przyznał natomiast, że pracowników było wielu, głównie obywateli Ukrainy. F. D. przesłuchany 26 kwietnia 2024 r. zeznał, że pracował głównie jako portier. Zajmował się wynajmem lokali w Z. przy ul. [...], przyjmowaniem pieniędzy, wystawianiem dokumentów KW, płacił również za wykonane roboty. Nie decydował o zatrudnieniu, poza portierem oraz nie decydował o współpracy z konkretną firmą. Miał zgodę na zlecanie prac związanych z nagłymi sytuacjami, np. zatkana kanalizacją. Pamiętał, że były wykonywane prace związane z ociepleniem, naprawy samochodowe, piaskowanie, malowanie, kojarzy jakiegoś M. ok. 50 lat, który miał ludzi z Ukrainy. Wypisywał mu dokumenty KW i wypłacał pieniądze. Na pewno świadczył usługi piaskowania na które dokonywał przedpłaty, kart pracy nie wystawiał, ale wg świadka musiała je mieć osoba wystawiająca fakturę. Nie odnotowywał również godzin pracy ludzi świadczących usługi dla strony. Nie uczestniczył w zawieraniu umów oraz nie rozmawiał z M. D. o jego działalności. Nie posiada informacji o firmie R. sp. z o.o., tj. zapleczu technicznym, powodach zakończenia współpracy, o podwykonawcach itp. Nie widział pełnomocnictwa M. D. i nie interesowało go to. Nie wie czy Polacy świadczyli pracę związanych z "M.". Nie wie czy ludzie świadczący pracę znali się na robocie. Z kolei M. C. podczas przesłuchania 24 kwietnia 2024 r. zeznał, że w firmie strony był kierowcą, doradcą. Nie decydował o współpracy z konkretnym kontrahentem lub zatrudnieniu konkretnej osoby, ale doradzał. Ostateczne decyzje podejmowała podatniczka. Nadzorował i potwierdzał odbiór prac remontowo-budowlanych, ale zaznaczył, że przy odbiorze prac bywał. Natomiast jako odpowiedzialnego wskazał F. D.. Za naprawy motoryzacyjne odpowiadał serwis oraz firmy zewnętrzne. Kojarzył "M.", który dla niego był R.. Odnośnie pełnionej funkcji przez M. w R., utożsamiał spółkę z M. D.. Dla niego istotnym był fakt wykonania robót, a nie nazwisko. Widział i kojarzył karty pracy, lecz nie był w stanie stwierdzić kto je sporządził. Karty pracy mogły być stosowane jako zabezpieczenie w przypadku niejasności co do wykonanej pracy. Godziny napisane na kartach pracy mogły służyć celom rozliczenia oraz uznane przez stronę. Zeznał również, że co do prac wykonanych przez R. sp. z o.o. zgłaszano najmniej reklamacji. Nie interesowało go, kto pracował w spółce R. sp. z o.o. Ważnym był fakt wykonania prac. Pracowali tam głównie obywatele Ukrainy. Mieli jakiś sprzęt, ale nie wiedział jaki. Czasami tez korzystali ze sprzętu firmy podatniczki. Nie pamiętał czy widział pełnomocnictwo z R. dla M. M. D. wspominał o problemach firmy. Miał problemy z urzędem skarbowym i ZUS, poblokowane konta. Nie wie czy R. korzystał z podwykonawców dla nich najważniejsze było żeby była wykonana praca, a kto ją robił czy Ukraińcy, czy Białorusini było bez różnicy. Odnośnie treści faktur i form płatności zeznał, że nie wpływał na treść faktur, bo firm było za dużo aby z każdym to konsultować. A w zakresie form płatności nie przypominał sobie. Dokładnie nie pamiętał z jakich przyczyn zakończyła się współpraca z R. sp. z o.o. Przesłuchiwany podał również, że wiedział o kłopotach M. D. z organem podatkowym i ZUS, wiedział, że miał zablokowane konta. W trakcie czynności sprawdzających podatniczka wyjaśniła, że nie jest w stanie powiązać poszczególnych faktur zakupu towarów i usług z konkretnymi fakturami sprzedaży, gdyż sprzedaż realizowana przez tą spółkę dotyczyła wsparcia działalności podatniczki w pełnym jej zakresie poprzez zakupione usługi i była niezbędna do ogólnego obrotu gospodarczego. Organ pozyskał również dane z kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. sp. z o.o. Ustalił na tej podstawie, że spółka ta wynajmuje dwa garaże, natomiast nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych. W zakresie wystawionych faktur VAT przez P. sp. z o.o. na rzecz R. sp. z o.o. ustalono, że jest to podmiot nieistniejący a faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo wezwań M. D. nie powiązał faktur wystawianych na rzecz podatniczki z fakturami wystawianymi przez P. sp. z o.o. na rzecz R. sp. z o.o. Organ ustalił również, że postanowieniem z 15 marca 2022 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie: - przyjęcia w okresie od 1 marca 2019r. do 30 kwietnia 2021 r. w R., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci 231 faktur VAT wystawionych na rzecz R. sp. z o.o., przez P. sp. z o.o., z tytułu fikcyjnej sprzedaży przez P. sp. z o.o. towarów lub usług, a następnie użycia przez R. sp. z o.o. tych faktur jako autentycznych przed właściwym miejscowo Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w złożonych deklaracjach podatkowych, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym mające znaczenie dla określenia wysokości zwrotu należności publicznoprawnej, a przez to wprowadzenie w błąd właściwego rzeczowo i miejscowo organu podatkowego w zakresie rzetelności transakcji związanych ze zakupem towarów i usług oraz narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie (...), tj. o czyn z art. 270a § 1 k.k. i art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k w zw. z art. 12 § 1 k.k.; - posłużenia się w okresie od 1 marca 2019r. do 30 kwietnia 2021 r. w R. nierzetelnymi fakturami VAT w działalności gospodarczej pod firmą R. sp. z o.o. w zakresie rzekomego nabycia towarów i usług poprzez ich zaewidencjonowanie do rejestrów zakupu VAT za ww. okres, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o., a w konsekwencji złożenia nierzetelnych i niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych oraz narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie (...), tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzając, że podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że wskazanych usług na kwestionowanych fakturach nie mogły świadczyć spółki wystawiające faktury, a strona co najmniej nie dochowała należytej staranności, o czym w szczególności świadczą następujące okoliczności: - część osób, wskazanych w kartach pracy jako biorące udział w poszczególnych pracach, nie była zatrudniona w R. Sp. z o.o., część stanowczo zaprzeczyła, aby brali udział w pracach wykonywanych na zlecenie strony, zaś pozostałej części w ogóle nie można było zidentyfikować, - w przedłożonej dokumentacji brak jest dowodów na to, że strona dokonała formalnego sprawdzenia kontrahenta, w tym zwłaszcza żądała okazania przez M. D. dokumentu upoważniającego go do reprezentowania spółki, - ustalenie właściwej reprezentacji kontrahenta nie miało też znaczenia dla M. C., który wprost przyznał, że kwestie formalne nie były dla niego istotne, - strona miała świadomość, że kontrahent "ma problemy z urzędem skarbowym i ZUS", - strona nie weryfikowała, czy R. sp. z o.o. dysponuje odpowiednio przygotowanymi pracownikami i sprzętem niezbędnym do wykonania prac, - przedłożone karty pracy nie potwierdzają wykonania robót przez pracowników, którzy rzekomo złożyli na nich swoje podpisy; sam M. D. zaprzeczył, by wykonywał prace, do których przyporządkowano karty pracy, zaprzeczył, by polscy i ukraińscy pracownicy pracowali razem, nie wiedział kto i w jakim celu sporządzał karty pracy. Ich sporządzeniu zaprzeczył również M. C..; - sposób zorganizowania przez M. D. pobytu i pracy obcokrajowców pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro bezsporne pozostaje, że nie byli oni pracownikami R. sp. z o.o., a zatem nie mogli uczestniczyć w wykonywaniu prac na rzecz skarżącej; - według zeznań M. D. prace w M. były wykonywane w październiku 2019 r., podczas, gdy z pisma K. S.A. z 18 lipca 2023 r., wynika, że ww. zlecenie, dotyczące przewozu towarów - maszyn i urządzeń z [...] w S. do H., obejmowało załadunek 2 sztuk wież absorpcyjnych z barki znajdującej się na rzece, przez dźwigi stojące na nabrzeżu i posadowieniu ładunku na dwie naczepy niskopodwoziowe, i zostało zakończone 30 września 2019 r. W piśmie wyrażono również opinię, że wykonanie usługi nie wymagało prac związanych z podbudową, utwardzeniem nabrzeża do przeprowadzenia załadunku. W skardze skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; b) niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, tendencyjne rozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji nabycia usług od R. sp. z o.o.; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu; d) dokonanie przez organy arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania interpretując okoliczności sporne na niekorzyść podatnika poprzez przyjęcie, iż skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż księgi były nierzetelne, w sytuacji kiedy odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; - art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury wystawione przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie objętym postępowaniem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należy, podczas gdy w okolicznościach sprawy doszło do faktycznego świadczenia usługi przez istniejący podmiot będący wystawcą kwestionowanych faktur; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od R. sp. z o.o., w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wskazane w powyższym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym. Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ wypełnił ciążące na nim w tym zakresie obowiązki. Przede wszystkim organ ustalił, że 19 kwietnia 2024 r. zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Tej czynności procesowej dokonał zatem organ niezależny od organu podatkowego. Postępowanie to dotyczyło posłużenia się przez stronę nierzetelnymi fakturami w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Czynami tymi naruszono przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tych samych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie. Dalej, spełniony został również wymóg zawiadomienia skarżącej o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia. Wszak stosowne pismo spełniające wymagania z art. 70c O.p., zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi skarżącej 31 maja 2024 r. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania bowiem podjęto czynności zmierzające do realizacji jego celów, tj. wykrycia, ujęcia sprawcy i postawienia go w stan oskarżenia. W toku postępowania, co wynika z pisma Prokuratury z 30 grudnia 2024 r. (biała teczka, karta bez numeru) przesłuchano w charakterze świadków osoby mogące mieć wiedzę w sprawie, zgromadzono dokumentację bankową i dokonano jej analizy oraz pozyskano dokumentację postępowania podatkowego. Co więcej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było nie tylko z aktywnością podatniczki w 2019 r., ale rozciąga się również na późniejsze lata podatkowe i związane jest z przyjmowaniem do rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych również przez innych kontrahentów. DIAS nie powołał się na tą okoliczność, jednak wynika ona wprost z postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 19 kwietnia 2024 r. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że działalność R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., czyli dwóch spółek prowadzonych przez M. D., z których jedna jest powiązana relacjami gospodarczymi ze skarżącą również objęta jest postępowaniem przygotowawczym, co wyjaśniono już wyżej w części historycznej niniejszego uzasadnienia. W konsekwencji tych rozważań zarzut i twierdzenia skargi oparte na kwestii przedawnienia są niezasadne. Przechodząc do oceny materiału dowodowego, na wstępie należy mówić ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Prawidłowo organ przywołał orzecznictwie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie bowiem podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To ta kwestia stanowiła oś sporu pomiędzy stronami. Przed szczegółowym odniesieniem do podniesionych w skardze twierdzeń należy wskazać na ogólne zasady postępowania dowodowego. Naruszenie tych przepisów skarżąca zarzuciła w skardze. Przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym powiązany został art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona w postępowaniu również posiada inicjatywę dowodową, wszak zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca stawiając zarzuty naruszenia powyższych przepisów stanęła na stanowisku, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności dowodowych, nie zebrały dowodów możliwych do uzyskania, a w konsekwencji dokonały wybiórczych ustaleń. Zwrócić jednak należy uwagę, że skarżąca poza postawieniem tych zarzutów nie wskazała dowodów, których organy nie przeprowadziły, a które mogłyby doprowadzić do odmiennych, zapewne korzystnych dla strony ustaleń. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organu podatkowego istotnych z punktu widzenia przytoczonych wyżej norm prawa materialnego należy przypomnieć, że organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Spółka ta została założona przez K. O., który w ramach istnienia tego podmiotu nie podejmował żadnej aktywności gospodarczej. Skupił się bowiem na zakładaniu spółek, a następnie odsprzedaży udziałów w tych podmiotach. Taki był bowiem zamysł prowadzonej działalności. Co do R. sp. z o.o., należy przypomnieć, że została ona wpisana do KRS 7 grudnia 2018 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Współpracę ze skarżącą nawiązała w czerwcu 2019 r., kiedy w skład jej wspólników wchodzili już J. G. i M. D.. Spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej faktury dokumentujące wykonanie ogólnie mówiąc robót budowlanych, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży. Dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot aktualność zachowują powołane już wyżej argumenty co do tego, że by faktura mogła posłużyć do pomniejszenia podatku należnego o podatek z naliczony z niej wynikający, niezbędna jest tożsamość podmiotowa i przedmiotowa faktury. Przypomnieć należy, że faktura musi odzwierciedlać czynność rzeczywiście wykonaną, dokonaną pomiędzy podmiotami na niej ujawnionymi. Z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może się ostać twierdzenie, że istotnym jest wyłącznie sam fakt wykonania robót ujawnionych na fakturze niezależnie od tego kto te prace wykonał. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ale również i M. C. nie wystarczy, że usługi rzeczywiście zostały wykonane. To na tej argumentacji zasadzała się skarga. W zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot istotnego znaczenia, w świetle powyższej argumentacji, nabiera niekwestionowany przez żadną ze stron sposób funkcjonowania na rynku R. sp. z o.o. Otóż spółka ta w swoich relacjach gospodarczych miała być ściśle powiązana z P. sp. z o.o. Wynikało to z faktu, że w obu tych spółkach na pierwszy plan wysuwa się aktywność J. G. i M. D.. Pierwsza z tych osób – prezes zarządu P. sp. z o.o. nie była zorientowana w działalności R. sp. z o.o. poza tym, że wskazywała M. D. jako zarządzającego faktycznie jej działalnością. Ten z kolei swoje umocowania do działania w imieniu R. sp. z o.o. wywodził on z udzielonego mu przez spółkę pełnomocnictwa, które swym podpisem opatrzył ówczesny prezes zarządu tej spółki, wykonujący w spółce faktycznie prace ogólnobudowlane. Pełnomocnictwo to, jak ustalił organ, obejmowało dość szeroki zakres umocowania do działania w imieniu spółki. To M. D., zgodnie z twierdzeniami skarżącej, jak i zeznaniami M. C. miał się stawić u skarżącej i zaoferować wykonanie prac. Te zresztą, co podał M. C., były prawidłowo wykonane i rzadko kiedy wymagały poprawek. Jednak do faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. należy przytoczyć to samo twierdzenie, które już zostało wyżej powiedziane – z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma znaczenie to, by rzeczywiście wykonaną usługę zrealizował podmiot, który wystawił fakturę. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że prac na rzecz skarżącej nie wykonali pracownicy R. sp. z o.o. Spółka ta, co już wyżej wskazano, posiadała nieliczny zespół pracowników, którzy podczas składania zeznań zaprzeczyli, by wykonali prace na rzecz skarżącej. Oceny tej nie zmienia podnoszona okoliczność, że z uwagi na używanie alkoholu pracownicy ci nie wiedzieli gdzie faktycznie wykonują pracę, a zatem mogli ją wykonać przy usługach na rzecz skarżącej. Jest to twierdzenie nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, zasadzone wyłącznie na nieweryfikowalnym przypisaniu pracownikom nadużywania alkoholu w stopniu powodującym utratę kontaktu z rzeczywistością. Sąd takich twierdzeń nie może akceptować. Zresztą sam M. D. jednoznacznie zeznał, że prace były wykonane za pomocą obcokrajowców zatrudnionych nielegalnie, a tymczasem pracownikami spółki byli obywatele polscy. Co więcej, odnosząc się do podpisów na listach pracowników podał, że Polacy nie pracowali jednocześnie z Ukraińcami. Nie ma zatem podstaw by przyjąć, by ustaleni w postępowaniu, faktycznie zatrudnieni w spółce pracownicy, wykonali prace na rzecz skarżącej. Co do możliwości wykonania prac przez obcokrajowców organ stanął na słusznym stanowisku, że ani twierdzenia skarżącej, ani M. C., ani wreszcie M. D. nie prowadzą do wniosku, że oto R. sp. z o.o., mocą własnych pracowników wykonała usługi na rzecz skarżącej. Przede wszystkim, co już wyżej wskazano, spółka ta, choć zatrudniała pracowników, to jednak żaden z nich nie wykonywał prac na rzecz skarżącej. Dalej, zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że spółka ta zatrudniała obcokrajowców. Nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, ani też nie ponosiła zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń im wypłacanych. Nie dysponowała zatem pracownikami, którzy wykonali prace ujawnione w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącej. Brak również ich podpisów na kartach pracy, wszak co do nich, to przesłuchiwani świadkowie, jak chociażby M. C., czy M. D. nie byli w stanie jednoznacznie zweryfikować podpisów na nich ujawnionych. W twierdzeniach M. D. pojawia się wątek, jakoby P. sp. z o.o. była podwykonawcą robót i to pracownicy tej spółki mieli rzeczywiście wykonać zlecone prace na rzecz skarżącej. Słusznie jednak organ tym twierdzeniom nie dał wiary. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów pozwalających ustalić, że podmioty te współpracowały na zasadach podwykonawstwa. Organ nie ustalił również, jakoby P. sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz R. sp. z o.o. dokumentujące wykonanie usług na rzecz skarżącej. Żadna z przesłuchanych osób odpowiedzialnych w przedsiębiorstwie skarżącej za nadzór nad wykonaniem robót nie wskazała zresztą P. sp. z o.o. jako podwykonawcę prac. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem, którego w żaden sposób nie zweryfikowała. Podkreślić bowiem należy, że przedłożone umowy rzekomo potwierdzające zlecenie prac, zostały zawarte z R. sp. z o.o., to ta spółka wystawiła następnie faktury, które skarżąca przyjęła do rozliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca dokonała tych czynności bez weryfikacji tej spółki. Nie zbadała stanu jej zatrudnienia, siedziby ani posiadania sprzętu niezbędnego do wykonania robót. Nie wzbudziło jej podejrzeń co do rzetelności kontrahenta to, że M. D. nie ukrywał swoich kłopotów z urzędem skarbowym i ZUS. Wszak okoliczność ta wynika z jego zeznań i zeznań M. C., dla którego osoba wykonawcy robót była bez znaczenia. Dysponując taką wiedzą, skarżąca miała możliwość weryfikacji kontrahenta, a tym samym weryfikacji rzetelności faktur, które później przyjęła do rozliczenia. Tych czynności nie wykonała. Nie może jej usprawiedliwiać twierdzenie, jakoby prace rzeczywiście zostały wykonane. Nie potwierdza tego faktu przedstawiona dokumentacja fotograficzna, z której rzeczywiście nie wynika ani zakres wykonanych prac, ani miejsce ich wykonania, ani przede wszystkim to, kiedy i przez kogo prace miały być wykonane. Sąd nie może zaakceptować twierdzeń, że istotnym jest sam fakt wykonania prac, niezależnie kto i czyimi siłami tego dokonał. Na rozprawie skarżąca podkreśliła że prace zostały wykonane i dopiero po stwierdzeniu ich rzetelności dokonała płatności. Skarżąca jednak błędnie utożsamia prezesa zarządu spółki z samą spółką z o.o., która wszak jest odrębnym od prezesa jej zarządu podmiotem gospodarczym, a tym samym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest, by podmiot wystawiający fakturę wykonał rzeczywiście usługę. To spółka miała wykonać usługi i dostawy, a nie prezes jej zarządu. Ustalone wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że spółka ta nie wykonała prac ujawnionych na wystawionych przez nią fakturach. W tych okolicznościach jako prawidłowe jawi się stanowisko organu, że jeżeli prace te rzeczywiście były wykonane, to wykonał je M. D. za pośrednictwem pracowników zatrudnionych przez niego (a nie przez spółkę) nielegalnie. Rację ma organ wskazując, że to M. D. ponosił koszty zakwaterowania pracowników z zagranicy, to on faktycznie poszukiwał ludzi do pracy, to on wreszcie dysponował pełnomocnictwem o bardzo szerokim zakresie odpowiadającym co najmniej prokurze, udzielonym zresztą przez pracownika fizycznego, który wyłącznie ze względów formalnych został ujawniony w KRS jako prezes zarządu R. sp. z o.o. Choć podawał, że działa za spółkę, to w istocie działał samodzielnie. Co do tej ostatniej kwestii, to również i ona nie znalazła się w obszarze zainteresowania skarżącej. Wskazywała ona co prawda, że widziała okazane jej pełnomocnictwo, jednak w dokumentacji prowadzonej działalności odpisu tego pełnomocnictwa brak. Nie wzbudziło zainteresowania skarżącej to, że oto ustalała szczegóły transakcji z pełnomocnikiem spółki, bez weryfikacji pełnomocnictwa i bez wyjaśnienia przyczyn, dla których prezes zarządu spółki z nią się nie skontaktował. Kwestię tą winna wyjaśnić tym bardziej, że M. D. nie ukrywał przed skarżącą swoich kłopotów z ZUS i urzędem skarbowym. Okoliczność tą potwierdził również M. C. w swoich zeznaniach. Jeżeli zatem skarżąca wiedziała o tych kłopotach, to tym bardziej winna być ostrożna w nawiązywaniu współpracy z podmiotem, od którego faktury posłużyły jej do pomniejszenia podatku należnego. Odróżnić należy bowiem przedsiębiorcę od konsumenta, który ponosi ostatecznie ciężar podatku VAT. Przedsiębiorca jest tym, który tego obciążenia nie może ponieść, a temu służy możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. By system odliczeń nie doznał zachwiania i by jednocześnie należność publicznoprawna została uiszczona w należnej wysokości koniecznym jest szczególna staranność przedsiębiorcy przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem. Dla przedsiębiorcy nie może być obojętne kto i czyimi rękami wykonał prace ujawnione na fakturach. Rację ma również organ zwracając uwagę na siedzibę R. sp. z o.o., która mieściła się w jednym z dwóch garaży, z których korzystała spółka. W drugim zeskładowano "pozostałości" po P. sp. z o.o. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej wobec P. sp. z o.o., był to podmiot nieistniejący, a faktury przezeń wystawione nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceny powyższej nie zmienia również przedstawiona przez skarżącą dokumentacja fotograficzna z wykonanego transportu wież absorpcyjnych, którego wykonanie rzekomo wymagało umocnienia nadbrzeża [...] w M.. Zdaniem skarżącej, prace te miały zostać wykonane w październiku 2019 r. Jednak, jak wynika z pisma K. S.A., na którego zlecenie prace miały zostać wykonane, nie było wymagane umocnienie nadbrzeża. Co więcej, transport został zakończony we wrześniu 2019 r. Nie można zatem połączyć twierdzeń skarżącej co do daty wykonania tych robót i ich zakresu z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych rozważań jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia omawianych wyżej przepisów postępowania dowodowego. Organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i poddał go należytej ocenie. Ta zaś została przeprowadzona z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi, wobec przeprowadzonej wyżej analizy - Sąd się nie dopatrzył. Nie ma zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Słusznie organ stanął na stanowisku, że księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż ujawniono w nich opisane wyżej faktury, które nie dokumentowały zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi. W konsekwencji nie mogły znaleźć uznania zarzuty naruszenia opisanych już wcześniej przepisów prawa materialnego. Jak wykazano, podmioty wystawiające faktury nie wykonały usług na nich ujawnionych, a w konsekwencji stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca zaś nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania, czy podmioty wystawiające faktury były w stanie zrealizować zlecone im prace. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.