I SA/Gl 563/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.84.2023.AS UNP: 2401-25-035788 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2017 r. oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 26 lutego 2025 r. znak: 2401-IOV4.4103.84.2023.AS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 28 września 2023 r. znak: [...] w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do listopada 2017 r. oraz uchylająca ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2017 r. do listopada 2017 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik postanowieniem z 13 lipca 2022 r. znak: [...] wszczął wobec A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r., które zakończył 28 września 2023 r. wydaniem decyzji znak: [...] zmieniającej dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten okres. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez S T. M. w okresie od sierpnia do listopada 2017 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze ww. kontrahenta. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024.361, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.). Naczelnik odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Naczelnik ustalił także Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności niedokonane. 2.2. Po rozpoznania odwołania (którego zarzuty powtórzono w skardze) Dyrektor zaskarżoną decyzją orzekł jak powyżej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. Termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy przypadałby na 31 grudnia 2022 r., chyba że wystąpiły jakieś okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2025.111, dalej: O.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy). Na podstawie art. 70 § 4 O.p, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty ustalono, że: - 7 listopada 2022 r. Naczelnik wydał decyzję znak: [...], zabezpieczającą na majątku przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, którą doręczył Spółce 9 listopada 2022 r. (k. 39-48 akt odwoławczych); - 9 listopada 2022 r. zostały Skarżącej doręczone zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej (k. 56, 57 akt odwoławczych); - 6 lutego 2023 r. postanowieniem znak: [...], doręczonym 20 lutego 2023 r. Dyrektor stwierdził, że odwołanie od powyższej decyzji zabezpieczającej zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia (k. 49-53 akt odwoławczych); - 23 października 2023 r. postanowieniem znak: [...], doręczonym 9 listopada 2023 r. Naczelnik nadał zaskarżonej decyzji z 28 września 2023 r. znak: [...] rygor natychmiastowej wykonalności (k. 117-121 akt odwoławczych); - postanowieniem z 27 maja 2024 r. znak: 2401-IEW3.4253.52.2023.15 Dyrektor Izby utrzymał w mocy ww. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (k. 96-104 akt odwoławczych); - 17 listopada 2023 r. Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze, których podstawą wydania jest zaskarżona decyzja znak: [...], obejmujące określone zaskarżoną decyzją zobowiązania (k.75, 76, 79, 80, 83, 84, 87, 88 akt odwoławczych); odpisy tytułów wykonawczych doręczono 5 grudnia 2023 r. (k. 89 akt odwoławczych); - 5 grudnia 2023 r. doręczono Spółce zawiadomienie z 22 listopada 2023 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (k. 89-93 akt odwoławczych). W oparciu o ww. dokumenty stwierdzono, że z dniem: 1) 9 listopada 2022 r. (dzień doręczenia zarządzeń zabezpieczenia), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, 2) 22 listopada 2023 r. (dzień zastosowania środka egzekucyjnego), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją, ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu 9 listopada 2022 r., tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Termin ten był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w okresie od 9 listopada 2022 r. (dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) do 16 listopada 2023 r. (dnia poprzedzającego wystawienie tytułów wykonawczych). 22 listopada 2023 r., w dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 4 ww. ustawy. Termin przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny, tj. od 23 listopada 2023 r. Natomiast, w przypadku dodatkowych zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektor uznał, że w rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2017 r. i upłynął 31 grudnia 2022 r. Decyzja Naczelnika znak: [...] została wydana i doręczona po upływie ww. terminu wynikającego z art. 68 § 3 O.p. Tym samym, postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do listopada 2017 r. stało się bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2017 r., z uwagi na opisane wyżej okoliczności skutkujące zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z ten okres, możliwa jest weryfikacja rozstrzygnięcia Naczelnika. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 13 fakturach wystawionych na rzecz Spółki w okresie od sierpnia do listopada 2017 r., przez firmę S T. M., których przedmiotem były granulaty tworzyw sztucznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził w firmie S T. M. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do listopada 2017 r. Po przeprowadzonej kontroli Naczelnik ww. urzędu wszczął wobec T. M. postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 18 października 2023 r. decyzji znak: [...]. Podczas ww. kontroli i postępowania ustalono, że T. M. już w pierwszym roku działalności, w okresie od 31 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wystawiła na rzecz Spółki 35 faktur na dostawę granulatów na łączną kwotę netto 3.807.478,00 zł. W kolejnym roku wartość netto wynikająca z wystawionych przez ww. na rzecz Spółki faktur wyniosła: 2.895.186,25 zł. Z zestawienia faktur przedstawionego w ww. decyzji wynika, że Spółka była głównym odbiorcą granulatów tworzyw sztucznych od S T. M., która w okresie od 31 marca 2016 r. do 30 listopada 2017 r. wystawiła na rzecz Spółka łącznie 60 faktur, a 14 faktur na rzecz innych odbiorców, w tym 2 na rzecz firmy E A. Z., stanowiącej jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez pełniącego funkcję prezesa zarządu w Spółce A. Z. (k. 140,141 akt odwoławczych). W toku kontroli ustalono, że ww. nie posiadała magazynów i środków transportu. Nie była obecna przy załadunku ani rozładunku towarów. Żadna z firm, od których wg dowodów księgowych w ww. okresie kupowała towar, nie przyjmowała towaru do magazynu. Granulat tworzyw sztucznych, będący przedmiotem wystawianych przez ww. faktur przewożony był bezpośrednio ze Słowacji do magazynu Spółki w N. (protokół kontroli k. 11 akt organu pierwszej instancji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej dla T. M. decyzji znak: [...] uznał, że S T. M. była jednym z podmiotów działających w ramach obrotu karuzelowego, założonym w celu wystawiania nierzetelnych faktur. W ww. decyzji stwierdzono, że firma S nie posiadała magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem. Zgłoszony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres prowadzenia działalności gospodarczej mieścił się w lokalu w budynku mieszkalnym. Według złożonej za 2017 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) w sierpniu i we wrześniu ww. zatrudniała trzech pracowników, w październiku i w listopadzie - jednego pracownika. Decyzją z 18 października 2023 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określił T. M. podatek do wpłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. na Państwa rzecz w okresie od sierpnia do listopada 2017 r. stwierdzając, że ww. faktury były częścią oszustwa karuzelowego z udziałem znikającego podatnika, w którym ww. brała świadomy udział. Ww. decyzja jest ostateczna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że granulaty tworzyw sztucznych odsprzedane Spółce w okresie od sierpnia do listopada 2017 r., T. M. nabyła od: L Sp. z o.o. na podstawie 9 faktur, C Sp. z o.o. na podstawie 3 faktur i A1 Sp. z o.o. na podstawie 1 faktury. Towar fakturowany była w tych samych ilościach, a T. M. dokonywała wpłat za faktury wystawione przez spółki L, C i A1 ze środków otrzymanych od Spółki. W dalszej kolejności Dyrektor przedstawił ustalenia dotyczące ww. kontrahentów T. M., w stosunku do których wydano decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u., albowiem uczestniczyły one w karuzeli podatkowej, a wystawione przez faktury nie dokumentowały żadnych transakcji goaspodarczych. Odnosząc się do współpracy pomiędzy Skarżącą a T. M. Dyrektor wskazał, że pełnomocnikiem T. M. w prowadzonej działalności gospodarczej i pełnomocnikiem jej kontrahenta firmy S1 M. S., była ta sama osoba – M. M1. Przedmiotem realnie prowadzonej działalności gospodarczej S. M., prywatnie męża T. M., była sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych. Jednocześnie ww. wystawiał faktury na sprzedaż granulatów tworzyw sztucznych dla T. M., nabytych na podstawie faktur wystawionych przez opisaną wyżej spółkę L. Transakcje te przebiegały według schematu: E1 s.r.o. - N Sp. z o.o. - V Sp. z o.o. - L Sp. z o.o. – S1 M. S. - S T. M. -- Skarżąca. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte we włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydanej dla Spółki 15 września 2022 r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2017 r. (k. 25/1-25/44) jak również w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. 18 października 2023 r. dla T. M. (k. 126-189 akt odwoławczych). M. M1. (prywatnie zięć T. M. i S. M.) był pełnomocnikiem T. M. (k. 26/10), S. M. i J. O. (kontrahenta spółki A w okresie od maja 2016 r. do maja 2017 r.). Firmy te nie konkurowały ze sobą, nabywały granulaty tworzyw sztucznych od tych samych dostawców i dostarczały go tym samym odbiorcom, co wynika z przedstawionych w ww. decyzjach ustaleń. M. M1. posiadał pełnomocnictwa ogólne udzielone 1 kwietnia 2016 r. przez T. M. i S. M. w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, prowadzenia umów handlowych, negocjowania cen zakupu i sprzedaży związanych z branżą tworzyw sztucznych. Zgodnie z rejestrem CEIDG, pełnomocnikiem przedsiębiorcy T. M. była M. M1. Podczas przesłuchania 15 marca 2022 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. T. M. zeznała, że była tylko właścicielem, nie zajmowała się zarządzaniem firmy, a całością prowadzenia firmy zajmował się M. M1. Zeznała, że nie wie dokładnie jak odbywało się pozyskiwanie klientów oraz nie kontaktowała się z firmami, natomiast dokumenty wystawiali pracownicy - PZ i WZ najprawdopodobniej – M1. M1., faktury – M. M1. (k. 137 akt odwoławczych). Powyższe zeznania są spójne z zeznaniami złożonymi przez ww. 10 sierpnia 2020 r., w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. kontroli w firmie S. Protokół kontroli i protokół przesłuchania z 10 sierpnia 2020 r. zostały włączone do akt sprawy, k. 11. 10 sierpnia 2020 r., w toku ww. kontroli, T. M. zeznała, że: założyła działalność gospodarczą pod nazwą S i powierzyła jej prowadzenie zięciowi M. M1., ponieważ nie mógł on prowadzić swojej firmy; nie zajmowała sprawami firmy S; nie ma wiedzy o: miejscach załadunku i rozładunku towarów, kto zlecał i kto transportował towar, czy i jak ceny towarów były negocjowane, czy towar był magazynowany; nie nawiązywała kontaktów z kontrahentami swojej firmy; wszystkimi sprawami założonej przez nią firmy zajmował się M. M1.; poznała przedstawiciela L Sp. z o.o., nie pamięta jego nazwiska; umowę o współpracy z tą firmą podpisała w miejscu swojego zamieszkania; a pierwszy kontakt z L nawiązał jej zięć M. M1.; kontaktowała się również z drugim wspólnikiem tej spółki, w biurze w B1., ale nie pamięta jego nazwiska; nie negocjowała cen, ceny negocjował M. M1.; kontakt ze Spółką, tak jak i z innymi kontrahentami, nawiązał jej zięć M. M1., a ona podpisała umowę z panem A., którego nazwiska nie pamięta; umowa była podpisana w sklepie jej męża, w D., ul [...] [...]; nie jeździła na załadunki i rozładunki granulatu sprzedanego do Spółki, nie ma wiedzy o transakcjach ze Spółką ponieważ, jak zeznała "wszystkim zajmował się M. M1.". 8 września 2020 r., w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. kontroli w firmie S, przesłuchano M. M1. Z jego zeznań wynika, że wystawianie faktur w ustalonych, opisanych wyżej łańcuchach dostaw, wymuszone było sytuacją życiową i służyło zwiększeniu obrotów, potrzebnemu do uzyskania kredytu bankowego. Ww. transakcje pozbawione były celu gospodarczego. Z przytoczonych wyżej zeznań wynika, że S nie magazynowała towaru, a zatem nie przyjmowała i nie wydawała towaru. Mimo tego, jak wynika z akt sprawy wystawiała dokumenty WZ, które miały poświadczać czynności wydania towaru z magazynu. Towar nie był przeładowywany, nie była sprawdzana jego ilość, jakość i towarzyszące transportowi dokumenty. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., S była jednym z podmiotów działających w ramach obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika, w którym świadomie uczestniczyła. Rola S oraz jej dostawców polegała wyłącznie na fakturowanym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży towarów. Tworzona w firmie S dokumentacja, nie odwzorowywała rzeczywistości, lecz ją kreowała, np. poprzez tworzenie dokumentów potwierdzających wydania z i przyjęcia towaru na magazyn. Transakcje zawierane były bez ryzyka gospodarczego. T. M. płaciła swoim dostawcom, po otrzymaniu płatności od odbiorców. Nie miała wiedzy na temat przeprowadzanych transakcji. Zarejestrowała firmę S i powierzyła jej prowadzenie swojemu zięciowi, w celu wsparcia go w trudnej sytuacji życiowej, faktycznie nie kontrolując, w jaki sposób ww. prowadził w jej imieniu tę działalność. Z zeznań M. M1. wynika, że z dostawcami granulatu kontaktował się mailowo, przeprowadzenie transakcji nie wymagało środków finansowych i stworzenia infrastruktury. Jak wynika z wydanej dla T. M. decyzji, ww. nie przedstawiła dowodów potwierdzających weryfikowanie swoich kontrahentów. Z protokołu przesłuchania A. Z. z 19 i 25 lipca 2022 r. wynika, że w lipcu i sierpniu 2016 r. zakupywał również granulat od S T. M. na jednoosobową działalność PHU E Z. Granulat ten następnie sprzedał do swojej Spółki na długi termin płatności. Wyjaśnił, że Spółka nie miała wtedy pieniędzy na zakup tych materiałów, ponieważ: "dopiero zaczynała działalność a na jednoosobowej działalności PHU E Z. posiadałem wolne środki, dlatego kupiłem towar od S T. M. a następnie sprzedałem do swojej Spółki na długi termin płatności. Przez to Spółka miała dodatkowe środki finansowe do obrotu". 19 i 25 lipca 2022 r. A. Z. złożył również zeznania odnośnie weryfikacji kontrahentów w Spółce. Wyjaśnił, że: "W firmie obowiązywały procedury dochowania należytej staranności, które obejmowały zawieranie umów o współpracy, potwierdzanie kont bankowych kontrahentów, pełnomocnictwa dla reprezentujących podmioty gospodarcze, zaświadczenia, zamówienia. Dokonywano sprawdzenia podmiotów w KRS i CEIDG, weryfikacja dowodów osobistych. Z nowymi kontrahentami prowadzony był wywiad gospodarczy, który polegał na sprawdzeniu czy kontrahent był znany w branży tworzyw sztucznych i od jakiego czasu". "W firmie obowiązywały procedury przeciwdziałania terroryzmowi, prania brudnych pieniędzy oraz dochowania należytej staranności, które określały pewne zasady. Procedury były opracowane przez prawników. Były takie przypadki, że kontrahent wydawał się ryzykowny i nie nawiązywano z nim współpracy. Stosowano również metodykę dochowania należytej staranności opublikowaną na stronie Ministerstwa Finansów". W zakresie weryfikacji kontrahentów wyjaśnił, że: 1) dokonując ewentualnej analizy i oceny kontrahentów pod kątem ryzyka udziału w nierzetelnych transakcjach brano pod uwagę następujące kryteria: czy klient jest znany w branży tworzyw sztucznych, czy firma posiada biuro i magazyn, kto wchodzi w skład zarządu spółki np. obcokrajowcy, politycy czy osoba, która reprezentuje firmę zna się na tworzywach sztucznych, 2) z większością klientów współpracuje nawet od 20 lat; sprawami przygotowania dokumentów do ww. analizy zajmowała się K. T. z biura rachunkowego, a decyzję podejmował ostatecznie zarząd; w tej dokumentacji oprócz dokumentów które wymienił, były też wydruki ze stron internetowych firm i portali branżowych; 3) przed rozpoczęciem współpracy z M. M1. dokonał wywiadu środowiskowego. Podstawą ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, oprócz opisanych wyżej protokołów przesłuchań, były wyjaśnienia Spółki przekazane w piśmie z 15 września 2022 r. dotyczącym rozpoczęcia współpracy z firmą S T. M., tj. a) wizja lokalna magazynu i biura firmy S T. M., b) wywiad gospodarczy, mający na celu ustalenie czy M. M1. jest znany w branży tworzyw sztucznych, c) uzyskanie zaświadczeń z US i ZUS o niezaleganiu w podatkach i opłatach, d) podpisanie umowy handlowej, e) sprawdzenie rachunku firmowego, f) uzyskanie pełnomocnictwa udzielonego M. M1. przez T. M., g) uzyskanie zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. stwierdzającego, że T. M. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, h) zamówienia poprzedzające każdą dostawę towaru, i) uzyskiwanie do każdej dostawy certyfikatu jakości, który musiał się zgadzać z numerami partii na dostarczonym granulacie, j) każdorazowa (przy każdej dostawie) weryfikacja numeru rejestracyjnego pojazdu i danych kierowcy w oparciu o dokument WZ i awizowanie dostaw (zamówienia), k) towar dostarczony był na koszt dostawcy o czym świadczą umowa i zamówienia, I) towar zawsze był dostarczony i rozładowany w magazynie Skarżącej w N., przy ul. [...] [...], m) tworzywo sztuczne zakupione od T. M. przeznaczone było do produkcji pojemników na odpady medyczne, jak i stanowiło towar handlowy, który podlegał dalszej sprzedaży. Do pisma z 15 września 2022 r. Skarżąca załączyła nw. dokumentację, która w świadczyć ma o zachowaniu przez należytej staranności przy wykonywaniu transakcji handlowych z T. M.: 1) umowę o współpracy z 1 kwietnia 2016 r., 2) potwierdzenie nr konta bankowego, 3) pełnomocnictwo ogólne dla M. M1. z 1 kwietnia 2016 r., 4) zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., potwierdzające zarejestrowanie T. M. jako podatnika VAT - czynnego w Urzędzie Skarbowym w D. 5) zamówienia, 6) awizacje, 7) świadectwa jakości, 8) nr rej. pojazdów. Ponadto, w piśmie z 15 września 2022 r. Skarżąca wskazała, że do wyjaśnienia sprawy przyczynią się wyjaśnienia złożone w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak sprawy: [...], które włączono do akt sprawy. Ww. decyzji stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia dotyczący transakcji udokumentowanych fakturami, których przedmiotem były granulaty tworzyw sztucznych, wystawionymi przez S T. M. w okresie od marca 2016 r. do czerwca 2017 r., J J. O. w okresie od maja 2016 r. do maja 2017 r., PHU E A. Z. - faktury nr [...] z 5 lipca 2016 r. i [...] z 2 sierpnia 2016 r. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor decyzją z 29 grudnia 2022 r. znak: 2401-IOV4.4103.135.2022/AS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2016 r. do listopada 2016 r. i od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie za grudzień 2016 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2017 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Na ww. decyzję Spółka złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił 11 marca 2024 r. wyrokiem I SA/GI 417/23. Od ww. wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, która na dzień wydania niniejszej decyzji nie została rozpatrzona. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym decyzją Skarżąca dysponowała magazynem w N., przy ul. [...] [...]. W toku przesłuchania przeprowadzonego 19 i 25 lipca 2022 r. A. Z. zeznał, że granulat był magazynowany i rozładowywany w N., przy ulicy [...] [...], a rozładunku dokonywał od marca do września 2016 r. on sam wraz z R. P., a od października 2016 r. dodatkowo D. D. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiane przez T. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie transakcje nabycia granulatu od S T. M. były częścią opisanych wyżej łańcuchów dostaw, w których występowały podmioty niedeklarujące i nieodprowadzające należnego podatku VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez S T. M. istniał i został dostarczony do magazynu Spółki w N., przy ul. [...] [...]. Towar ten był transportowany ze Słowacji i z Czech, a jego producentami były należące do środkowoeuropejskiej grupy naftowo- gazowej [...] firmy: zarejestrowana na Węgrzech - M i zarejestrowana na Słowacji – S2 a.s. (informacje z załączonych przez Spółkę certyfikatów). W świetle przedstawionych wyżej ustaleń dotyczących S T. M. nie można uznać, że dostawcą towaru wykazanego na wystawionych na Państwa rzecz fakturach była ww. firma. S T. M. była jednym z podmiotów działających w ramach obrotu karuzelowego z udziałem tzw. znikających podatników, co wynika z przedstawionych w niniejszej decyzji ustaleń przeprowadzonych w S T. M. kontroli i postępowania podatkowego oraz z włączonych do akt sprawy decyzji wydanych dla jej kontrahentów - spółek L i C. S T. M. nie posiada własnych magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem na tak dużą skalę, o jakiej świadczą wystawione faktury VAT. W okresie od marca 2016 r. do listopada 2017 r., w prowadzonej działalności gospodarczej ww. nie korzystała z magazynów wynajmowanych od innych podmiotów. Zgłoszony w CEIDG adres prowadzenia działalności gospodarczej, był adresem lokalu mieszkalnego (adres zamieszkania). Z wydanej dla T. M. decyzji wynika, że T. M.: powierzyła prowadzenie firmy M. M1., który był w pełni świadomy czynności, mających uprawdopodobnić nierzeczywisty obieg towaru, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie od marca 2016 r. do listopada 2017 r., a założona przez ww. działalność gospodarczą służyła wyłącznie wystawianiu nierzetelnych faktur. Wynika to również z przedstawionego wyżej materiału dowodowego, w tym zeznań T. M. i jej pełnomocników – M. M1. i M1. M1. Ww. zeznali, że towar nie był magazynowany. M. M1. wyjaśnił, że transport granulatu zawsze był organizowany przez dostawcę (zeznania ww. dot. spółek L, C i A1 z 8 września 2020 r. - k. 11 załącznik do protokołu z kontroli). T. M., ani jej pełnomocnicy, M. M1. i M1. M1. nie byli obecni przy jego załadunku i rozładunku, nie kontrolowali jakości i ilości nabywanego towaru. Jak zeznał M1. M1. zakupiony przez firmę S granulat jechał bezpośrednio od dostawców firmy S do jej odbiorcy - Spółki. Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, przywołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przepisy art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na podstawie których, odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może zatem faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. I FSK 670/17 czy WSA w Gliwicach z 15 maja 2018 r. III SA/GI 219/18). Dalej Dyrektor przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że w rozpatrywanej sprawie ustalono na podstawie obiektywnych przesłanek, że zakwestionowane w niniejszej decyzji faktury wiążą się z oszustwem podatkowym, a przedstawiciele Spółki dokonując transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie dochowali należytej staranności. Na brak dochowania należytej staranności przez w kontakcie z S T. M. wskazują następujące okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z tą firmą. 1) S T. M., jak również jej pełnomocnicy nie działali w branży obrotu tworzywami sztucznymi, nie dysponowali zapleczem i środkami finansowymi do prowadzenia takiej działalności i nie posiadali doświadczenia w prowadzeniu tego typu działalności, a informacje w tym zakresie były dostępne dla Spółki. T. M. nie posiadała środków finansowych, magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem na tak dużą skalę, o jakiej świadczą wystawione dla Spółki faktury VAT. Podsumowując mimo braku zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności i krótkiego działania w branży obrotu granulatem, firma T. M. oferowała i sprzedawały towar w ilościach hurtowych, na wielomilionowe kwoty. Informacje powyższe były ogólnodostępne. Materiał dowodowy nie potwierdził, że M. M1., zięć i pełnomocnik T. M., miał doświadczenie w branży tworzyw sztucznych. Sam, podkreślany przez Państwa i M. M1. fakt spotkania na targach przetwórstwa tworzyw sztucznych P w K1., nie można uznać za stwierdzający doświadczenie M. M1. Jak wynika z przytoczonych wyżej zeznań, M. M1. nie miał na targach swojego stoiska, nie reprezentował na tych targach ani własnej, ani innej firmy jako osoba w niej zatrudniona lub w inny sposób upoważniona do jej reprezentacji. M. M1. nie wystawiał tam swojej firmy. Zeznał, że z A. Z. poznał się na targach, przy jednym ze stoisk, a wcześniej nie znali się. Spotkanie miało miejsce, wg zeznań A. Z., w kwietniu lub w maju 2015 r. Ww. targi w K1. są otwarte dla zwiedzających, a tym samym fakt spotkania osoby na tych targach, nie świadczy o prowadzeniu przez tę osobę działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi ani nie dowodzi jej doświadczenia w tym handlu. Dla zweryfikowania, czy M. M1. miał doświadczenie w handlu tworzywami sztucznymi lub w ogóle w handlu, Skarżąca mogła posłużyć się ogólnie dostępnym rejestrem - Centralną Ewidencją i Informacją Działalności Gospodarczej. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniach 19 i 25 lipca 2022 r. prezes zarządu Spółki A. Z. zeznał, że z większością kontrahentów współpracuje nawet 20 lat, a z nowymi kontrahentami przeprowadza wywiad gospodarczy. Ponadto zeznał, że w Spółce weryfikowane są dowody osobiste kontrahentów, kontrahenci weryfikowani są w rejestrach KRS i CEIDG. 1 kwietnia 2016 r., biorąc udział w spotkaniu z T. M. i M. M1., ww. miał zatem wiedzę, że firma T. M. została założona zaledwie dwa tygodnie wcześniej, a ustanowiony w dniu spotkania pełnomocnik – M. M1. nie ma doświadczenia zawodowego w branży tworzyw sztucznych. A. Z. miał również wiedzę, że takiego doświadczenia nie miała T. M. i jej córka M1. M1. W ww. spotkaniu, według zeznań T. M. brał również udział "wspólnik pana Z." (wg rejestru KRS - wspólnikiem w Spółce był wówczas R. P.). W toku przesłuchania 3 października 2022 r. (k. 54/6-54/10) T. M., w swoich zeznaniach, wielokrotnie wyjaśniała, że była tylko właścicielem firmy, a całością spraw firmy zajmował się M. M1. Założyła działalność gospodarczą, żeby pomóc córce i zięciowi, ponieważ jej zięć, z uwagi na sytuację życiową nie mógł nigdzie pracować i nie mógł prowadzić własnej działalności gospodarczej. Z zeznań A. Z. (k. 26/27) wynika, że miejsce, w którym podpisano umowę o współpracy pomiędzy Spółką a S, to sklep spożywczy w D. A. Z. zeznał, że rozmawiał z T. M. podczas spotkania 1 kwietnia 2016 r., a ona zapewniła go, że ufa zięciowi i córce oraz że wyraża zgodę na reprezentowanie założonej przez nią firmy S przez M. M1. Opisany wyżej przebieg spotkania i okoliczności podjęcia współpracy, w mojej ocenie stanowią przesłanki, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-80/11 - przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Firma S T. M. była nowym podmiotem, rozpoczynającym działalność, a żaden z pełnomocników T. M., jak i ona sama, nie miał doświadczenia w branży tworzyw sztucznych. W tych okolicznościach winni Państwo podejrzewać, że zawierane z tą firmą transakcje na wielomilionowe kwoty, są obarczone ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym i winni Państwo upewnić się co do wiarygodności tej firmy. Zapewnienie T. M., że ufa zięciowi i córce oraz, że wyraża zgody na reprezentowanie jej firmy przez córkę i zięcia, potwierdza wyłącznie jej wolę co do reprezentowania założonej przez nią firmy przez ww. osoby. Nie świadczy natomiast o rzetelności firmy S T. M. Podsumowując, mimo, że jak zeznał A. Z., zgodnie z przyjętymi w Spółce procedurami, wobec nowych kontrahentów przeprowadzono wywiad gospodarczy (k. 26/33), takiej weryfikacji nie przeprowadzono w przypadku Spółki. Skarżąca przedstawiła dokumentów świadczących o dochowaniu należytej staranności. Fakt zawarcia umowy o współpracy, w opisanych wyżej okolicznościach, nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Zgodnie z przyjętymi w Państwa firmie procedurami, o których mówił w toku przesłuchania A. Z. (k.26/33), bardzo szczegółowo weryfikowała nowych kontrahentów. Takiej weryfikacji nie przeprowadziła jednak wobec S T. M. Samo stworzenie procedur zapobiegających udziałowi w nierzetelnych transakcjach nie jest wystarczające dla stwierdzenia dochowania należytej staranności, w sytuacji, gdy procedury te nie są stosowane, a gromadzone w oparciu o te procedury dokumenty nie są weryfikowane. Jak zeznał A. Z. (k. 26/33) dokonując oceny kontrahentów pod kątem udziału w nierzetelnych transakcjach weryfikowali, czy klient jest znany w branży tworzyw sztucznych, czy firma posiada biuro i magazyn, czy osoba, która reprezentuje firmę zna się na tworzywach sztucznych. Weryfikacja S, wg wymienionych przez A. Z. kryteriów, jednoznacznie wskazywała, że współpraca z tą firma wiąże się z ryzykiem udziału w nierzetelnych transakcjach. Wg zeznań ww. Spółka dokonywała sprawdzenia podmiotów w CEIDG. Jednakże, jak wspomniano wyżej zapisy w tym rejestrze dotyczące utworzenia firmy S i wskazanego w tym rejestrze miejsca prowadzenia działalności (lokal mieszkalny), wskazywały na ryzyko udziału w nierzetelnych transakcjach. Według zeznań A. Z. weryfikowano, czy osoba, która reprezentuje kontrahenta zna się na tworzywach sztucznych. Przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdzają przedłożone przez Spółkę dowody, jak i zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak wynika z ww. rejestru M. M1., założył działalność gospodarczą 1 grudnia 2011 r., a jako przeważający i wykonywany przedmiot tej działalność zgłosił pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Prowadzenie tej działalności ww. zawiesił po upływie 5 miesięcy - 21 maja 2012 r. Działalność nie została wznowiona, dlatego 19 sierpnia 2014 r. wpis tej działalności został wykreślony z urzędu. Jako powód wykreślenia wskazano: art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - nie złożono wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Kolejną działalność gospodarczą M. M1. zarejestrował 2 kwietnia 2015 r. pod nazwą R M. M1. Po upływie miesiąca, 5 maja 2015 r. zgłosił jej zawieszenie, a 12 maja 2017 r. wpis tej działalności został wykreślony z rejestru na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z powodu nie złożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. M. M1. zgłosił do ww. rejestru jako przedmiot przeważającej i wykonywanej działalności firmy R M. M1.: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian (PKD 43.33.Z). Materiał dowodowy nie potwierdza zatem, aby przed rozpoczęciem współpracy z M. M1. Spółka dokonała "wywiadu środowiskowego", gdyż dokonując takiego wywiadu lub tylko sprawdzenia informacji o ww. w ogólnie dostępnym rejestrze CEIDG, uzyskano ww. informacje, które nie potwierdzały wiedzy i doświadczenia M. M1. w zakresie handlu. W piśmie z 15 września 2022 r. o gromadzeniu wydruków ze stron internetowych firm z którymi współpracowano. Podsumowując, Skarżąca podejmując współpracę z firmą T. M., prowadzoną przez jej pełnomocnika M. M1., winna była wiedzieć, że współpraca ta jest obciążona ryzykiem udziału w transakcjach stanowiącym oszustwo podatkowe. Zawierając transakcje w sytuacji wskazującej na nieprawidłowości - nie zweryfikowano ww. kontrahenta. S T. M1. została utworzona 16 marca 2016 r., a dwa tygodnie później, 1 kwietnia 2016 r. W prowadzonym przez T. M. sklepie spożywczym jej męża, w D. podpisana została umowa o współpracy pomiędzy spółką A i S. Okoliczności tego spotkania wskazują, że Skarżąca miała wiedzę, że S została założona i będzie prowadzona przez osoby, które nie legitymowały się ani wiedzą ani doświadczeniem, w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. Pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresach objętych zaskarżoną decyzją przez ww. firmę wynika z faktu, iż nie była ona stroną transakcji wskazanej na tych fakturach. Ww. firma nie magazynowała granulatu, nie kontrolowała ilości i jakości towaru wykazywanego na fakturach, dokonywała wyłącznie fakturowego obrotu tym towarem. Faktury wystawiane przez tę firmę są nierzetelne od strony podmiotowej i jako takie nie mogą stanowić dla odbiorcy tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego. W opisanym wyżej znaczeniu faktury te są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyły realne transakcje. Rolą S T. M. było wystawianie fikcyjnych faktur i tym samym wydłużanie łańcuchów dostaw. Firmy uczestniczące w tych łańcuchach, jak wynika z przedstawionych wyżej ustaleń, nie konkurowały ze sobą, zakładane i reprezentowane były przez te same osoby. M. M1. reprezentował T. M. i J. O. - od którego również, wg faktur, nabywali Państwo granulat w okresie od maja 2016 r. do maja 2017 r. Ustalono, że towar będący przedmiotem obrotu, zbywany był w tych samych ilościach i dniach, przez kolejne w łańcuchu podmioty. Zapłata do dostawcy następowała w dniu otrzymania wpłaty od nabywcy towaru - ze środków pochodzących od nabywców. Tworzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistości (np. dokumenty WZ wskazywały na wydanie towaru z magazynu S, podczas gdy towar nie trafiał na magazyn tej firmy). Według dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustaleń, towar przewożony był z Czech i Słowacji, pochodził od małych, niemających zaplecza technicznego i finansowego firm. 2.3. W skardze Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, ww. decyzji zarzuciła: 1.naruszenie nw. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych granulatu od T. M. S za okres od sierpnia do listopada 2017 r., b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki w ww. okresach nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, c) art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego zastosowanie tylko w celu instrumentalnego wykorzystania tego środka, d) art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie, 2. naruszenie nw. przepisów postępowania: A ) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, b) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. i przyjęcie, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który nie został rzetelnie i wnikliwie rozpatrzony, c) art. 124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy, d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, e) art. 210 § 4 O.p. ustawy poprzez niewłaściwe, nie odpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. 3. naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez: a) odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa, b) niewykazanie w dostatecznym stopniu, że spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pkt I uzasadnienia złożonej skargi spółka podniosła zarzut fikcyjnego dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tj. dokonania zabezpieczenia wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego zabezpieczenia. W pkt II uzasadnienia złożonej skargi Spółka wymieniła pozostałe zarzuty dotyczące postępowania odwoławczego i zaskarżonej decyzji, tj.: 1) bezpodstawnego stwierdzenia przez organ drugiej instancji, że S T. M. została założona w celu wystawiania nierzetelnych faktur; 2) ograniczenia lub pozbawienia skarżącej prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami z powiązanych postępowań, wskazanych w pkt a, b i c; 3) niewłączenie do postępowania podatkowego protokołów zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w S. i brak uzasadnienia stanowiska odnośnie ich niewłączenia; 4) dokonania ustaleń sprzecznych z ustaleniami Sądu Okręgowego w S. w związku ze stwierdzeniem: "M. M1. był (...) w pełni świadomy czynności, mających uprawdopodobnić nierzeczywisty obieg towaru", które pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym sądowym; 5) wskazania w decyzji jedynie tych okoliczności, które miałyby potwierdzać przyjętą wcześniej tezę, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą były fikcyjne, a transport granulatów bezpośrednio spoza Polski do magazynu Spółki w N. odbywał się z pominięciem bezpośrednich kontrahentów i jednocześnie wskazanie, że towar został przetransportowany do magazynu Spółki w N.; 6) nie przesłuchania, w obecności pełnomocnika spółki: K1. W., J. O., J. L., na okoliczność potwierdzenia, że osoby te nie znają A. Z. ani innych osób występujących w imieniu Skarżącej, a tym samym, że nie można przypisać spółce wiedzy lub braku należytej staranności co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", ani też co do sposobu przeniesienia posiadania granulatu pomiędzy ww. podmiotami; 7) oparcia ustaleń o: a) abstrakcyjne twierdzenia nie odpowiadające stanowi faktycznemu, że M. M1. nie miał doświadczenia w handlu tworzywami sztucznymi, b) nieprawdziwe twierdzenia, takie jak: "pełnomocnicy nie działali w branży obrotu tworzywami sztucznymi (...) nie posiadali doświadczenia w prowadzeniu tego typu działalności" (str. 32 decyzji), podczas gdy na str. 33 uzasadnienia decyzji organ wskazuje na znajomość branży przez pana Z. i pana M1., gdyż ww. innymi osobami "rozmawiali o granulacie (...) to były kwestie techniczne"; 8) wybiórczego potraktowania materiału dowodowego i dobranie go do przyjętego założenia o świadomym udziale skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej" oraz nieudowodnienia wiedzy podatnika o jego udziale w "karuzeli podatkowej" w czasie dostaw granulatu; 9) nieudowodnienia braku należytej staranności; 10) nieuwzględnienia przedłożonych przez spółkę dokumentów w zakresie dochowania należytej staranności, nieprawidłowego dokonania oceny należytej staranności i dobrej wiary podatnika oraz zakwestionowania zgromadzonych przez spółkę dokumentów dotyczące jej kontrahentów (m.in. dokumentów rejestrowych, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, umów) i nie wskazania jakie inne dokumenty powinna spółka posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać; 11) pominięcia lub wybiórczego potraktowania załączonych przez skarżącą do pisma z 15 września 2022 r. dokumentów; 12) wybiórczego potraktowania dowodu z przesłuchania strony reprezentowanej przez prezesa zarządu A. Z. i zakwestionowanie przeniesienia posiadania towaru na rzecz skarżącej; 13) brak konsekwencji organu odwoławczego - z jednej strony organ kwestionuje brak posiadania w przypadku dostaw bezpośrednio w relacjach dostawca-odbiorca podatnika, a z drugiej w przypadku magazynowania towaru u podatnika kwestionuje fakturę, jako niepotrzebne mnożenie kosztów w sytuacji, gdy towar mógł być przewożony bezpośrednio do odbiorcy; 14) zawarcie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń stanowiących naruszenie przepisów dotyczących wolnej konkurencji - organ z faktu, że firma jest "nowa" wywodzi, że nie może działać na rynku i nie można od niej kupować towaru; 15) dokonanie oceny dochowania należytej staranności i świadomości spółki bez odniesienia się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami. "Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny tak świadomości Spółki - jej wspólników, w tym Skarżącej, jak i dochowania przez te podmioty należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"; 16) dokonania nieprawidłowej oceny zeznań A. Z., dotyczących jego rozmowy z T. M. na temat pełnomocnictwa udzielonego zięciowi do prowadzenia działalności; 17) sformułowania przez organ zarzutu, że: "dopiero na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, a nie na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli do pisma z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 24 grudnia 2021 r.) - akta podatkowe Tom I, karty 281-334, na dowód dochowania przez Spółkę należytej staranności załączono zarządzenie z 5 czerwca 2015 roku podpisane przez Prezesa Spółki A. Z. w sprawie wprowadzenia w Spółce Procedury Wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu"; 18) przyjęcia zasady odpowiedzialności zbiorowej, podczas gdy skarżąca została wykorzystania przy prowadzeniu przestępczego procederu przez inne podmioty. Zdaniem skarżącej fikcyjne dokonano zabezpieczenia na jej majątku - wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego zabezpieczenia. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 2.5. Pismem z dnia 25 listopada 2025 r. pełnomocnik złożył wniosek o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o podanie stanu sprawy toczącej się w pierwszej instancji przed Sądem Okręgowym w S., Wydział [...] Karny w sprawie sygn. akt: [...], a zakończonej wyrokiem z dnia 30 października 2023 roku tegoż Sądu, od którego apelację złożyła Prokuratura. Skarżącemu nie jest znany dalszy tok postępowania, ponieważ nie jego stroną (oskarżonym jest Pan M1.). Pełnomocnik wniósł także o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w J. o przesłanie uzasadnienia umorzenia postępowania karnego zakończonego w fazie in rem, a dotyczącego Skarżącej. Ponieważ ani Spółka, ani jej Zarząd nie byli stroną w tym postępowaniu nie jest możliwe uzyskanie tego uzasadnienia przez Skarżącą, której nie jest znana także sygn. akt organów ścigania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 26 października 2022 r. nr sprawy [...] wynika, że pismem z dnia 22 listopada 2021 r. zawiadomiono Spółkę o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do grudnia 2016 r. i za okres od stycznia do czerwca 2017 r. został zawieszony 15 października 2021 r. Prokuratura Rejonowa w J. postanowieniem z dnia 23 września 2022 r. umorzyła śledztwo w ww. sprawie. Zasadne jest bowiem zapoznanie się przez WSA z wyrokiem sądu odwoławczego w sprawie karnej Pana M1. oraz jego uzasadnieniem oraz uzasadnieniem postanowienia o umorzeniu postępowania, aby w trosce o wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę lojalności państwa wobec obywatela sądy oraz organy administracji publicznej orzekały na podstawie tego samego stanu faktycznego. Nie widzę także przeszkód do wystąpienia przez Sąd do Dyrektora ze stosownym zobowiązaniem. 2.6. Dyrektor pismem z 25 grudnia 2025 r. wniósł o nieuwzględnienie wniosków strony skarżącej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez S T. M., których przedmiotem był granulat nabyty przez ww. na podstawie faktur wystawionych przez spółki C, A1 i L. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że 7 listopada 2022 r. Naczelnik wydał dla Spółki decyzję znak: [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty i należnych odsetek w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień) październik i listopad 2017 r. i przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych przypadających do zapłaty za ten okres oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki tych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę (k. 39-48 akt odwoławczych). W terminie 14 dni od doręczenia ww. decyzji Spółce przysługiwało odwołanie, w którym mogła wskazać zarzuty przeciw decyzji, (w tym podniesiony w skardze zarzut braku podstawy faktycznej i prawnej do dokonania zabezpieczenia), określić istotę i zakres żądania oraz wskazać dowody uzasadniające jej żądanie. W związku ze złożonym odwołaniem od ww. decyzji. Dyrektor 6 lutego 2023 r. wydał postanowienie znak: 2401-IEW3.4253.7. 2023.2 stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (k. 49-53 akt odwoławczych). Dyrektor w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnik z 28 września 2023 r. znak: [...], nie oceniał zasadności dokonanego zabezpieczenia na majątku Spółki ponieważ, było ono przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego ww. postanowieniem znak: 2401- IEW3.4253. 7.2023.2. Przesłanką zabezpieczenia zobowiązanie podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wraz ze stanowiskiem do odwołania od decyzji z 28 września 2023 r. znak: 2404-SPV.4103.152.2022, Naczelnik przesłał informacje wskazujące, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązań określonych ww. decyzją było uzasadnione. Jak wynika z przekazanej karty odwoławczej spółka A na dzień 24 października 2023 r. posiadała zaległości w kwocie 2.547.959.23 zł (k. 35 akt odwoławczych). Reasumując, zarzut dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zasadny. 3.4. W dalszej kolejności wskazać należy, że Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego w stopniu mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z niego, że wystawione dla skarżącej spółki przez S T. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. nie była stroną transakcji wskazanych w ww. fakturach. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. kontrahentem, a jej przedstawiciele powinni byli wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia zawarte z tym podmiotem wiążą się z oszustwem podatkowym. Stwierdzenie niedochowania należytej staranności przez Spółkę poprzedzone zostało analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów złożonych do akt sprawy przez skarżącą. Argumentacja organu pierwszej instancji w powyższym zakresie została przedstawiona w części decyzji zawierającej ustalenia w zakresie dochowania należytej staranności na str. 18 i 19, a w przypadku zaskarżonej decyzji na str. od 32 do 38. W konsekwencji ustalony stan faktyczny i jego ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych granulatu od T. M. S w okresie od sierpnia do listopada 2017 r. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z tej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. I FSK 670/17, z 6 grudnia 2017 r. I FSK 487/16; WSA: w Gliwicach z 15 maja 2018 r. III SA/GI 219/18, z 25 kwietnia 2018 r. III SA/GI 50/18 oraz z 24 października 2017 r. III SA/GI 696/17; w Łodzi z 14 lutego 2018 r. I SA/Łd 1128/17 oraz z 25 kwietnia 2017 r. I SA/Łd 7B/17; w Warszawie z 9 lutego 2018 r. III SA/Wa 1049/17). Zatem faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej - jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Takie zaś czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu wspomnianego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez uznanie przez organ, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym należy wskazać, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie uznał, że Skarżąca działała świadomie w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, ale stwierdził, że ww. spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z S T. M. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że przebieg zakwestionowanych transakcji i okoliczności im towarzyszące, opisane w zaskarżonej decyzji, potwierdzają istnienie przesłanek wskazujących na nierzetelność zakwestionowanych transakcji. W rozpatrywanej sprawie transport towarów następował bezpośrednio z Czech i Słowacji do magazynu Skarżącej, z pominięciem bezpośredniego kontrahenta. S T. M., jak również jej pełnomocnicy nie działali w branży obrotu tworzywami sztucznymi, nie posiadali doświadczenia w prowadzeniu tego typu działalności i nie dysponowali zapleczem i środkami finansowymi do prowadzenia takiej działalności, o czym przedstawiciele spółki mogli mieć wiedzę weryfikując dostępne ewidencje działalności gospodarczej. Firma T. M. nie posiadała środków finansowych, magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem, a mimo tego oferowała i sprzedawała granulaty tworzyw sztucznych w ilościach hurtowych, na wielomilionowe kwoty. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ww. firma rozpoczęła działalność 16 marca 2016 r., a jej miejscem wykonywania działalności był lokal w budynku mieszkalnym (D., ul. [...], nr [...], lok. [...]). W pierwszym roku działalności, w okresie od 31 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., T. M. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury na dostawę granulatu na kwotę netto 3.807.469,00 zł, a w okresie objętym zaskarżoną decyzją, od sierpnia do listopada 2017 r. na kwotę netto 1.477.492,50zł. Jak wynika z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 15 września 2022 r. znak: [...], Spółka w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. współpracowała z: J J. O., S T. M. i S1 S. M., które reprezentowane były przez tę samą osobę – M. M1. Spółka otrzymywała korespondencję mailową z konta kontrahenta dotyczącą transakcji z innym kontrahentem, co również stanowiło przesłanką wskazującą na nierzetelność transakcji z firmą S T. M. O niedochowaniu należytej staranności świadczy brak zainteresowania Skarżącej pochodzeniem towaru. Transakcje przebiegały według ustalonego z góry schematu, a Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru ani skróceniem łańcucha dostaw. A. Z., w toku przeprowadzonego 19 i 25 lipca 2022 r. przesłuchania (k. 26/24- 26/33), w odpowiedzi na pytanie o źródło pochodzenia granulatów, czy interesował się ich pochodzeniem zeznał: "Nie wiedziałem. Osoby które próbują ominąć bezpośredniego dostawcę zostają wyeliminowane z rynku". Brak zainteresowania nabywcy pochodzeniem towaru jest typowy dla fikcyjnych łańcuchów dostaw, w których nabywcy i dostawcy są z góry ustaleni, a każdy z podmiotów uczestniczących w tych dostawach ma przypisaną rolę. Podmioty uczestnicząc w fikcyjnych łańcuchach dostaw jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie poszukują innych potencjalnych dostawców, a odstępstwo od z góry ustalonego przebiegu dostaw może prowadzić do wyeliminowania z udziału w dostawach służących wyłudzeniu podatku od towarów i usług. O niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności świadczy również brak weryfikacji dokumentacji towarzyszącej spornym transakcjom. Spółka dysponowała dokumentami księgowymi potwierdzającymi wydanie towaru z magazynu firmy T. M., podczas gdy ww. w prowadzonej działalności nie korzystała z magazynów - towar przewożony był bezpośrednio z Czech i Słowacji do magazynu Skarżącej w N. Mając dostęp do ww. dokumentów mogła ocenić, że zawarte w nich zapisy są sprzeczne ze stanem faktycznym, a tym samym, że transakcje z ww. firmą obarczone są ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nie jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z uwagi na ustalenie, że zakwestionowane w niniejszej decyzji faktury wiążą się z oszustwem podatkowym o czym Skarżąca mogła mieć wiedzę dochowując należytej staranności w transakcjach z firmą S T. M., a w szczególności weryfikując kontrahenta z uwzględnieniem procedur opisanych w piśmie Spółki z 15 września 2022 r. (k. 17). Z ww. pisma wynika, że dokonując ewentualnej analizy i oceny kontrahentów pod kątem ryzyka udziału w nierzetelnych transakcjach spółka kieruje się następującymi kryteriami: czy klient jest znany w branży tworzyw sztucznych, czy firma posiada biuro i magazyn, kto wchodzi w skład zarządu spółki np. obcokrajowcy, politycy, czy osoba, która reprezentuje firmę zna się na tworzywach sztucznych. W ww. piśmie Spółka wyjaśniła, że z większością klientów współpracuje nawet od 20 lat, a do gromadzonej dokumentacji w zakresie weryfikacji kontrahentów włącza wydruki ze stron internetowych firm i portali branżowych. Żadnego z ww. wymienionych kryteriów weryfikacji nie spełniła S T. M. Zatem nie można uznać, że przedstawiciele Spółki przeprowadzili weryfikację ww. firmy według przyjętych w spółce kryteriów. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor nie oceniał, czy udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe M. M1. (pełnomocnika T. M.) był świadomy. Wskazał natomiast jakie było w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w wydanej 18 października 2023 r. dla T. M. decyzji znak: [...]. Dyrektor oceniał, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w transakcjach z T. M., natomiast nie wypowiadał się w kwestii prawa do odliczenia podatku przez T. M., a tym samym nie oceniał, czy udział ww. w nierzetelnych transakcjach był świadomy czy wynikał z niedochowania należytej staranności. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, z uwagi na wskazane w tej decyzji okoliczności transakcji, nawiązania współpracy i prowadzenia działalności przez kontrahenta – T. M., że wystawione przez ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są nierzetelne od strony podmiotowej, a tym samym nie stanowią dla spółki A podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się również sformułowany w skardze zarzut dokonania oceny dochowania należytej staranności i świadomości spółki bez odniesienia się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, jakie w jego ocenie okoliczności wskazywały na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności i jednocześnie wskazał, że uzyskanie zapewnienia mocodawcy, że ufa pełnomocnikowi, nie jest równoznaczne z weryfikacją wiarygodności firmy kontrahenta, której Spółka nie przeprowadziła. Opisane przez A. Z. spotkanie, podczas którego ww. rozmawiał z T. M., na temat pełnomocnictwa udzielonego zięciowi do prowadzenia działalności, odbyło się 1 kwietnia 2016 r. w sklepie spożywczym, tj. w firmie prowadzonej przez męża T. M. S1 M. S., a zatem w miejscu nie związanym z działalnością gospodarczą założoną 16 marca 2016 r. przez T. M. Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że Skarżąca podejmując współpracę z firmą T. M. w ww. okolicznościach, z nowo założoną firmą, nieposiadającą zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie oferowanych spółce granulatów tworzyw sztucznych, nie dochowała należytej staranności. Okoliczności zawarcia współpracy wskazywały bowiem, że firma T. M. jest podmiotem sztucznie umieszczonym w łańcuchu dostaw tego towaru. 3.6. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego stwierdzenia przez organ drugiej instancji - na stronie 8 zaskarżonej decyzji - że S T. M. została założona w celu wystawiania nierzetelnych faktur, wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wobec Spółki, a nie jej kontrahenta – T. M., a tym samym nie formułowały ww. oceny co do celu założenia przez ww. działalności gospodarczej. Z przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznań T. M. wynika, że ww. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała wiedzy o zawieranych w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej transakcjach i kontrahentach oraz nie posiadała zaplecza do prowadzenia tej działalności. Na podstawie tych ustaleń zasadnie organy uznały, że T. M. faktycznie nie mogła być stroną transakcji sprzedaży granulatu do skarżącej spółki. Natomiast cytowane w skardze stwierdzenie, że S T. M. została założona w celu wystawiania nierzetelnych faktur, pochodzi z ostatecznej decyzji wydanej dla T. M., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. 18 października 2023 r., której ustalenia tut. organ przedstawił w zaskarżonej decyzji w następujący sposób: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej dla T. M. decyzji znak: [...] uznał, że firma S T. M. była jednym z podmiotów działających w ramach obrotu karuzelowego, założonym w celu wystawiania nierzetelnych faktur. W ww. decyzji stwierdzono, że firma S nie posiadała magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem. Zgłoszony przez T. M. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres prowadzenia działalności gospodarczej mieścił się w lokalu w budynku mieszkalnym". 3.7. Odnosząc się dalej do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie sygn. C-189/18 oraz zarzutu, iż organ podatkowy ograniczył lub pozbawił Skarżącą prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami z powiązanych postępowań, "wskazanych w pkt a, b i c powyżej", podnieść należy, że Skarżąca nie wskazała w skardze ww. "powiązanych postępowań". W złożonej skardze, w pkt a, b i c skarżąca wymieniła przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, które w jej ocenie zostały naruszone - nie wskazała natomiast postępowań, z których dowodami tut. organ ograniczył lub pozbawił ją prawa do zapoznania się. Za niezasadne uznać należało także zarzuty dotyczące sposobu anonimizacji dokumentów, co nie pozwala na pełne zweryfikowanie toku rozumowania pracowników organu. Dotyczy to protokołu kontroli w firmie S T. M., protokołu przesłuchania ww. w charakterze świadka oraz wydanej dla ww. decyzji podatkowej. W tych ramach wskazać należy, że z ww. dokumentów wyłączono z jawności te ich fragmenty, które nie były związane z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem, w szczególności zawierające informacje o transakcjach firmy S T. M. zawartych w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem, transakcjach tej firmy z podmiotami, z którymi Spółka nie współpracowała, bądź z podmiotami które nie wystąpiły w łańcuchach dostaw opisanych w zaskarżonej decyzji. W przypadku znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań T. M. z: 5 marca 2018 r. (k. 22/1- 2/2), 10 sierpnia 2020 r. (k. 11) i 3 października 2022 r. (k. 54/6-54/7), wyłączono z jawności następujące informacje dot. osoby przesłuchiwanej: seria i nr dowodu osobistego i dane organu wydającego dowód osobisty, nr Pesel, data i miejsce urodzenia, miejsce zamieszkania, adres do doręczeń i nr rachunków bankowych należących do T. M. Wyłączone zostały zatem te fragmenty, które dotyczą danych osobowych, (w tym danych wrażliwych), które w ocenie organu odwoławczego nie mogły zostać ujawnione z uwagi na interes publiczny oraz z uwagi na fakt, że nie miały one związku z przedmiotem sprawy. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia lub pozbawienia Skarżącej prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami, tut. organ stwierdza, że zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, organy podatkowe nie odmawiały stronie ani jej pełnomocnikowi dostępu do materiału dowodowego (protokół zapoznania - k. 208 akt odwoławczych). Przypomnieć także należy, że w powołanym w skardze wyroku w sprawie C-189/18 Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Z akt sprawy nie wynika, aby stronie odmówiono dostępu do dokumentów bądź aby pozbawiono ją prawa zapoznania się z dokumentami. Wobec powyższego zarzut strony, że organ ograniczył lub nie udzielił jej dostępu do dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie - jest bezzasadny. 3.8. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, aby organ korzystał w sposób wybiórczy z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Skarżąca zarzuciła, że organ nie włączył do postępowania podatkowego protokołów zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w S. i nie uzasadnił, dlaczego nie włączył ich do toczącego się postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 11 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o włączenie do materiału dowodowego wyroku Sądu Okręgowego w S. z 30 października 2023 r. sygn. akt [...]. Uzasadnienie ww. wyroku skarżąca przesłała przy piśmie z 18 lutego 2025 r. (k. 230-306 akt odwoławczych). Stanowisko odnośnie ww. wyroku organ przedstawił w zaskarżonej decyzji (str. 48-50). Skarżąca nie wnosiła natomiast o włączenie do akt sprawy innych dowodów (w tym protokołów zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w S.) i nie wskazywała jakie dowody (zeznania jakich świadków) organ miałby włączyć. Odpowiadając na podniesiony w skardze zarzut niewłączenia materiałów z postępowania karnego i nie uzasadnia odmowy włączenia tut. organ stwierdza, że jest on bezzasadny, ponieważ Skarżąca, poza wskazanym wyżej wyrokiem znajdującym się w aktach sprawy, nie wnosiła o włączenie innych dowodów - dlatego tut. organ nie wypowiadał się w kwestii ewentualnego ich włączenia i nie oceniał ich we wskazany w skardze sposób, tj. odmawiając im wiarygodności. 3.9. Kolejnym zarzutem skargi jest zarzut wskazania w decyzji jedynie tych okoliczności, które miałyby potwierdzać przyjętą wcześniej tezę, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą były fikcyjne, a transport granulatów bezpośrednio spoza Polski do magazynu Spółki w N. odbywał się z pominięciem bezpośrednich kontrahentów. Odnosząc się do ww. zarzutu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są transakcje Spółki wyłącznie z jednym bezpośrednim kontrahentem, tj. S T. M. Transakcje te zostały udokumentowane trzynastoma fakturami, które wymieniono w tabeli na stronie 8 i 9 zaskarżonej decyzji. W przypadku tych faktur ustalono, że T. M. nie przyjmowała towaru na magazyn, zatem granulaty nie były odbierane przez bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. S T. M., a przewożone były bezpośrednio do magazynu Skarżącej w N. 3.10. Za niezasadny Sąd uznał zarzut "wybiórczego traktowaniu dowodów, pod z góry przyjętą przez organ tezę" strona zarzuciła, że organ nie ustalił - w toku przesłuchań - czy przeniesienie posiadania nie zostało dokonane w inny sposób aniżeli poprzez przekazanie fizycznego władztwa nad rzeczą. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji fakt braku fizycznego władztwa nad rzeczami wskazany został jako jeden z argumentów przemawiających za nierzetelnością transakcji. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że transport towaru odbywał się z Czech lub Słowacji bezpośrednio do magazynu Skarżącej, z pominięciem bezpośredniego kontrahenta - S T. M. Towar nie trafiał do magazynu ww. kontrahenta, a mimo tego T. M. wystawiała dokumenty magazynowe WZ, potwierdzające wydanie towaru z magazynu, które faktycznie nie miało miejsca. Tworzenie takiej dokumentacji, sprzecznej z rzeczywistym przebiegiem transakcji, świadczyło o nierzetelności tych transakcji. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania w obecności pełnomocnika strony wskazanych w skardze osób, tj. K1. W., J. O. i J. L. należy stwierdzić, że dwie pierwsze wskazane przez skarżącą osoby (K1. W. i J. O.), w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, tj. nie były ani bezpośrednimi kontrahentami ani nie występowały w ustalonych w zaskarżonej decyzji łańcuchach dostaw, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą bądź jako osoby wchodzące w skład organów wskazanych w tych łańcuchach spółek. Wobec powyższego przesłuchanie ww. osób, które nie są związane z rozpatrywaną sprawą nie jest uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania J. L. - w okresie od 22 lutego 2017 r. do 8 kwietnia 2019 r. - prezesa zarządu i jedynego wspólnika L Sp. z o.o. - która wg faktur była dostawcą granulatu odsprzedanego przez T. M. do Spółki we wrześniu i w październiku 2017 r. tut. organ stwierdza, że przeprowadzenie tego dowodu nie było uzasadnione. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie zostanie potwierdzona innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie nie argumentowano, że A. Z. czy też inna osoba działająca w imieniu Spółki znała którykolwiek podmiot, znajdujący się na wcześniejszych etapach obrotu granulatem ani też nie argumentowano, że te podmioty znały przedstawicieli Spółki. Zatem przesłuchanie ww. na wskazane w skardze okoliczności nie znajduje uzasadnienia. Fakt, że osoba reprezentująca spółkę L, występującą na wcześniejszych etapach obrotu granulatem, mogła nie znać A. Z. czy też innych osób występujących w imieniu Spółki, nie dowodzi dochowania przez Spółkę należytej staranności. Stwierdzenie czy J. L. znał A. Z. lub inne osoby reprezentujące Spółkę, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że towar, w łańcuchu dostaw z udziałem spółki L, dostarczany był bezpośrednio ze Słowacji do magazynu Spółki w N. Ustaleń tych dokonano w oparciu o ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K2. z 30 marca 2022 r. znak: [...] wydaną dla D Sp. z o.o. (działającą do 28 października 2019 r. pod firmą L Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do grudnia 2017r. (k. 22/11) oraz o ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w wydaną 18 października 2023 r. dla T. M. znak: [...]. Zatem przesłuchanie osoby reprezentującej spółkę L na okoliczność sposobu przeniesienia posiadania granulatu pomiędzy tą spółką, a kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami jest nieuzasadnione, gdyż ta okoliczność została już wystarczająco udowodniona innymi dowodami. Reasumując, zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób na wskazane w skardze okoliczności jest bezzasadny. 3.11. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała oparcie ustaleń na abstrakcyjnych twierdzeniach nie odpowiadających stanowi faktycznemu, że M. M1. nie miał doświadczenia w handlu tworzywami sztucznym. Fakt doświadczenia w handlu tworzywami sztucznymi M. M1. (pełnomocnika T. M.) Dyrektor ustalił w oparciu o ogólnie dostępny rejestr - Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej (CEIDG), pozwalającą na zweryfikowanie prowadzących działalność gospodarczą osób, poprzez wskazanie ich danych identyfikacyjnych bądź poprzez wskazanie imienia i nazwiska przedsiębiorcy. Według CEIDG prowadzone przez pełnomocnika M. M1. firmy działały przez okres: pierwsza - 5 miesięcy, druga - miesiąc i jak wynika z zeznań M. M1., firmy te upadły, a on sam nie mógł znaleźć zatrudnienia i prowadzić własnej firmy, w związku z długami i upadłością własnej firmy. Przedmiotem działalności założonych przez M. M1. firm były usługi finansowe i remontowo-budowlane (posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian). W złożonym do akt sprawy piśmie z 15 września 2022 r. (k. 17) Spółka wskazała, że dokonując ewentualnej analizy i oceny kontrahentów pod kątem ryzyka udziału w nierzetelnych transakcjach weryfikuje. W ocenie Sądu żadnego z tych kryteriów nie spełniła firma T. M1., a w przypadku jej pełnomocników: M1. M1. i M. M1. nie stwierdzono, że były osobami posiadającymi doświadczenie w prowadzeniu działalności handlowej. Skarżąca argumentuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor potwierdził, że M. M1. miał doświadczenie w handlu tworzywami, ponieważ w decyzji wskazał, że ww. wraz z A. Z. i innymi osobami rozmawiali o granulacie, a były to kwestie techniczne (str. 12 skargi). Dalej wskazać należy, że na stronie 42 zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia, pominięcia lub wybiórczego potraktowania załączonych przez skarżącą do pisma z 15 września 2022 r. dokumentów oraz odpowiadając na pytanie, jakie inne dokumenty Spółka powinna posiadać dla wykazania dochowania należytej staranności i w jaki sposób mogłaby je uzyskać Dyrektor wskazał, że wystarczające dla oceny transakcji z firmą S T. M. były informacje zawarte w rejestrze CEIDG. Wynikało z niej w jakiej dacie S T. M. została założona, jaki jest przedmiot działalności i pod jakim adresem prowadzi działalność gospodarczą. Informacje te pozwalały stwierdzić, że firma T. M. założona została dwa tygodnie przed podpisaniem ze Spółką umowy o współpracy i nie ma zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostaw granulatów tworzyw sztucznych. Na podstawie ww. rejestru Spółka mogła również stwierdzić, że pełnomocnicy T. M. (M1. M1. i M. M1.) nie mają doświadczenia w branży tworzyw sztucznych, ponieważ takiej działalności wcześniej nie prowadzili. Sąd nie podzielił zarzutu wybiórczego potraktowania dowodu z przesłuchania strony reprezentowanej przez prezesa zarządu A. Z. i zakwestionowania przeniesienia posiadania towaru na rzecz skarżącej, albowiem fakt dostarczenia granulatu do magazynów wynajmowanych przez spółkę w N., w ocenie tut. organu nie dowodzi, że spółka nabyła ten towar od wystawcy zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur, tj. od S T. M. W zaskarżonej decyzji organ ustalił, że transakcje nabycia granulatu od S T. M. były częścią łańcuchów dostaw, w których występowały podmioty niedeklarujące i nieodprowadzające należnego podatku VAT. Organ nie kwestionował, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez firmę S T. M. istniał i że został dostarczony do magazynu Spółki w N. W świetle przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących S T. M. nie można uznać, że dostawcą towaru wykazanego na wystawionych na rzecz Spółki fakturach była ww. firma. Konsekwencją powyższych ustaleń oraz stwierdzenia braku dochowania należytej staranności przez Spółkę w kontaktach z S T. M. jest uznanie, że faktury wystawione przez T. M. stwierdzają czynności niedokonane i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić także należy, że w rozpatrywanej sprawie organ nie kwestionował faktur, których przedmiotem było magazynowanie towaru. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi organ nie wywodził, że nowe firmy nie mogą działać na rynku bądź że nie można od nich kupować towaru. Stwierdził natomiast, że jedną z okoliczności, które wskazywały na nierzetelność transakcji z firmą założoną przez T. M. był znany Spółce fakt, że ww. założyła działalność na dwa tygodnie przed podpisaniem umowy o współpracy ze Skarżącą. Ww. nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej przez nią działalności, tj. nie posiadała biura, magazynów, środków finansowych i środków transportu, a jak wynika ze złożonych przez ww. zeznań w toku przesłuchań w dniach 5 marca 2018 r., 10 sierpnia 2020 r. i 3 października 2022 r. - nie posiadała również doświadczenia i wiedzy w zakresie handlu granulatami tworzyw sztucznych. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że okoliczności transakcji były nietypowe, ponieważ kontrahent, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie posiadając zaplecza organizacyjnego i majątkowego oferował towar w ilościach hurtowych, o wartości przekraczającej półtora miliona złotych. Sposób prowadzenia działalności przez kontrahenta, wskazany wyżej brak zaangażowania w działalność jakichkolwiek środków, był nieadekwatny do skali działalności, na jaką wskazywały wystawione dla Skarżącej faktury. Okoliczności założenia i prowadzenia firmy przez T. M. i oraz okoliczności nawiązania współpracy (podpisanie umowy w miejscu nie związanym z prowadzoną przez T. M. działalnością gospodarczą), znany Spółce fakt reprezentowania przez M. M1. w kontaktach ze Spółką różnych firm, tj. S T. M., S1 S. M. i J J. O., handlujących tym samym towarem, granulatami tworzyw sztucznych wskazują na niedochowanie należytej staranności przez przedstawicieli Spółki przy zawieraniu transakcji z T. M. Zdaniem Sądu Skarżąca bezpodstawnie zarzuca, że "Organ zarzuca, że dopiero na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, a nie na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli do pisma z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 24 grudnia 2021 r.) - akta podatkowe Tom I, karty 281-334, na dowód dochowania przez Spółkę należytej staranności załączono zarządzenie z 5 czerwca 2015 roku podpisane przez Prezesa Spółki A. Z. w sprawie wprowadzenia w A sp. z o. o. z/s w J. Procedury Wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu". Zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, nie zostały podniesione wobec spółki wskazane wyżej zarzuty. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała przyjęcia przez Dyrektora zasady odpowiedzialności zbiorowej, podczas gdy skarżąca została wykorzystania przy prowadzeniu przestępczego procederu przez inne podmioty. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę, jak również przedstawił ustalenia pozostałych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu granulatem, będącym przedmiotem wystawionych dla Spółki faktur. Podstawą rozstrzygnięcia stanowią ustalenia w zakresie współpracy Spółki z bezpośrednim kontrahentem, wystawcą zakwestionowanych faktur, dlatego zarzut przyjęcia "odpowiedzialności zbiorowej" nie jest zasadny. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Oceniając przeprowadzone postępowanie przypomnieć należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast w świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54). 3.12. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 20124 r., poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w piśmie z 15 listopada 2025 r., albowiem okoliczności z nich wynikające, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Informacja o stanie sprawy toczącej się w pierwszej instancji przed Sądem Okręgowym w S., Wydział [...] Karny w sprawie sygn. akt: [...], a zakończonej wyrokiem z dnia 30 października 2023 roku tegoż Sądu, od którego apelację złożyła Prokuratura, gdzie oskarżonym jest Pan M1. nie jest niezbędna dla dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Analogicznie ocenić należy wniosek o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia umorzenia postępowania karnego zakończonego w fazie in rem, a dotyczącego Skarżącej, albowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor nie powołał się na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, co wynika zarówno z akt sprawy jak i twierdzenia pełnomocnika organu odwoławczego. 3.13. Z powyższych względów skargę jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.