I SA/Gl 654/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.784.2024.3.KM UNP: 2555564 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.784.2024.3.KM UNP: 2555564, w której stwierdzono, że stanowisko C. sp. z o.o. w C. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w zakresie zastosowania właściwej stawki ryczałtu przy wypłacie zysku netto w okresie opodatkowania ryczałtem jest nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydania tej interpretacji wskazano art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.). W opisie zdarzenia przyszłego podano, że wnioskodawca jest spółką handlową zarejestrowaną w KRS. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) i nie prowadzi ich zgodnie z MSR. Spółka od 1 listopada 2024 r. wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: u.p.d.o.p.):, tj. ryczałtem od dochodów spółek (ryczałt). Wnioskodawca w okresie opodatkowania ryczałtem planuje wypracować zysk i w późniejszym czasie wypłaci go wspólnikom. W zależności od sytuacji finansowej Spółki, jak i potrzeb jej wspólników, wnioskodawca będzie wypłacał zyski bądź to od razu w pierwszym roku po zakończeniu roku obrotowego, zatwierdzając sprawozdanie finansowe za dany rok bądź w kolejnych latach. Tym samym może dojść do sytuacji, że: • zysk netto został wypracowany przez Spółkę kiedy ta spełnia warunki bycia małym podatnikiem, zaś zysk ten został wypłacony w okresie opodatkowania ryczałtem kiedy Spółka nie spełnia już warunków bycia małym podatnikiem; • zysk netto został wypracowany przez Spółkę kiedy ta nie spełnia warunków bycia małym podatnikiem i zaś zysk ten został wypłacony w okresie opodatkowania ryczałtem, kiedy Spółka spełnia warunki bycia małym podatnikiem. Zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że uchwała o wypłacie zysku netto wypracowanego przez Spółkę zostanie podjęta w okresie opodatkowania ryczałtem. Ze względu na trudności w przewidzeniu sytuacji finansowej Spółki wskazano dwa scenariusze: 1) na moment podjęcia uchwały wartość przychodu Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy w tym czasie wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; 2) na moment podjęcia uchwały wartość przychodu Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy w tym czasie wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. Tym samym Spółka wskazała, że ze względu na zmiany sytuacji gospodarczej Spółki występować może zarówno sytuacja, w ramach której: a) uchwała o podziale zysku netto - wypracowanego przez Spółkę, kiedy ta spełnia warunki bycia małym podatnikiem - zostanie podjęta przez Spółkę w okresie opodatkowania jej ryczałtem, kiedy to jej przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; b) uchwała o podziale zysku netto - wypracowanego przez Spółkę, kiedy ta spełnia warunki bycia małym podatnikiem - zostanie podjęta przez Spółkę w okresie opodatkowania jej ryczałtem, kiedy to jej przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro; c) uchwała o podziale zysku netto - wypracowanego przez Spółkę, kiedy ta nie spełniała warunków bycia małym podatnikiem - zostanie podjęta przez Spółkę w okresie opodatkowania jej ryczałtem, kiedy to jej przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; d) uchwała o podziale zysku netto - wypracowanego przez Spółkę, kiedy ta nie spełniała warunków bycia małym podatnikiem - zostanie podjęta przez Spółkę w okresie opodatkowania jej ryczałtem, kiedy to jej przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. Spółka zwróciła się o wskazanie sposobu postępowania w powyższych sytuacjach i odpowiedź na pytanie: jaką stawkę podatku dochodowego od osób prawnych ma zastosować w sytuacji wypłaty zysku netto wypracowanego przez nią w okresie opodatkowania ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla swojego statusu jako małego podatnika dla okresu, w którym osiągnęła zysk, a nie dla okresu, w którym zysk ten wypłaciła. Innymi słowy, jeśli Spółka jest małym podatnikiem w okresie, za który zysk jest wypłacany powinien on być opodatkowany niższą stawką, niezależnie od jej statusu w momencie wypłaty zysku i odwrotnie. Analogicznie, Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla swojego statusu jako dużego podatnika dla okresu, w którym osiągnęła zysk, a nie dla okresu w którym zysk ten wypłaciła. Innymi słowy, jeśli Spółka jest dużym podatnikiem w okresie, za który zysk jest wypłacany powinien on być opodatkowany wyższą stawką, niezależnie od jej statusu w momencie wypłaty zysku i odwrotnie. Skarżąca przywołała art. 28o ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. i wskazała, że w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem powinna stosować stawki ryczałtu adekwatne do jej statusu jako małego podatnika w okresie osiągnięcia zysku. Powyższe konkluzje są w pełni zgodne z intencjami ustawodawcy, który na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2122) wprowadził rozdział 6b do u.p.d.o.p. i wskazał, że: [...] Ustalenie stawki podatku właściwej dla dochodów osiągniętych w roku podatkowym, podatnik dokonywać będzie każdego roku, gdyż na każdy rok w 4-letnim okresie opodatkowania ryczałtem ustala się przychody osiągnięte w poprzednim roku oraz średnie przychody osiągnięte w latach poprzednich tego 4-letniego okresu. Wielkość tych przychodów zadecyduje o wysokości stawki podatkowej jaką należy zastosować do dochodów osiągniętych w roku podatkowym. Skoro zatem w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział obniżoną stawkę w ryczałcie dla małych podatników oraz rozpoczynających działalność, to z punktu widzenia przedsiębiorców rozważających skorzystanie z ryczałtu, oznacza to dodatkową zachętę do zmiany formy opodatkowania. Ustalenie obniżonej stawki podatku dla podatników rozpoczynających działalność nie miałoby sensu, jeśli stawka ta nie miałaby być zależna od momentu uzyskania zysku, lecz od momentu jego wypłaty. Podatnikiem rozpoczynającym działalność jest się bowiem tylko raz i tylko przez jeden rok ta stawka ma zastosowanie. Jeśli istotne miałoby być ustalenie statusu podatnika w latach wypłaty zysku, podatnik w roku wypłaty zysku nigdy nie byłby małym podatnikiem. Przeciwne stanowisko nie znajduje zatem odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.o.p.. Podobnie wnioskować należy w przypadku dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych z art. 28n ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - skoro opodatkowanie tego dochodu w ryczałcie następuje dopiero w następnym roku podatkowym, zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., to nie oznacza to, że stawkę podatku w ryczałcie należy ustalić na rok zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dochód ten powstaje w roku obrotowym, w którym wynik finansowy powinien zostać obciążony określonym wydatkiem, a nie został (nie pomniejszył zysku netto). Opodatkowanie takiego dochodu powinno zatem uwzględniać status podatnika za ten dany rok, a nie rok zapłaty ryczałtu. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do licznych nadużyć, np. do wykazywania do opodatkowania dochodu w roku podatkowym, w którym będzie on opodatkowany według niższej stawki ryczałtu. Wnioskodawca nadmienił, że ma świadomość odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w interpretacjach indywidualnych z 27 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.569.2022.3.AK, 14 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.186.2022.4.RK, 25 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2- 1.4010.82.2023.2.OK oraz 26 kwietnia 2024 r. nr 0114- KDIP2-2.4010.104.2024.2.KW. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając tą ocenę organ interpretacyjny na wstępie przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 28j, art. 28f ust. 1 i ust. 2, art. 28m ust. 1, art. 28 o ust, 1 pkt 1, art. 4 a pkt 10, art. 28 d ust. 1 pkt 1 i art. 28 c pkt 3 u.p.d.o.p. Dalej Dyrektor KIS zaakcentował, że zgodnie z art. 28 t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Literalne brzmienie art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje więc, że podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalonego w roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku. Z kolei art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Analiza powołanych przepisów, a w szczególności literalnego brzmienia art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że podstawę opodatkowania ryczałtem z tytułu podzielonego zysku podatnik ma obowiązek ustalić w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, na podstawie której zysk przeznaczono do wypłaty udziałowcom. Skoro zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Z powyższego wynika zatem, że przy wypłacie dywidendy (zysku z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest on wypłacany. Zatem do podstawy opodatkowania ustalonej w roku podjęcia uchwały należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym właśnie roku, która jak wynika z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. uzależniona jest od statusu podatnika. Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku gdy w roku poprzedzającym rok podjęcia uchwały wartość przychodu ze sprzedaży uzyskanego przez Spółkę (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy w tym czasie wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki podatku zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku, gdy w roku poprzedzającym rok podjęcia uchwały wartość przychodu ze sprzedaży uzyskanego przez Spółkę (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy w tym czasie wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro Spółka będzie obowiązana do zastosowania 20% stawki podatku, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla swojego statusu jako małego podatnika dla okresu, w którym osiągnęła zysk, a nie dla okresu, w którym podjęła uchwałę o podziale zysku. Organ interpretacyjny zgodził się natomiast z wnioskodawcą, że w kwestii zastosowania właściwej stawki podatku nie jest istotny status Spółki na moment wypłaty zysku. Jednakże z uwagi na fakt, że Spółka uzależnia możliwość stosowania 10% stawki ryczałtu od roku wypracowania zysku, również w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 30a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; u.p.d.o.f.) i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez: - uznanie, że właściwą stawkę podatku dochodowego od osób prawnych dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok, za który została wypłacona dywidenda, - momentem opodatkowania wypłaty zysków wspólnikom jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, a nie moment jej faktycznej wypłaty. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., które przewidują wprost, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowią przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej, tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. Innymi słowy, skoro dla podzielonego zysku, u podatników ryczałtu, u.p.d.o.p. przewiduje taki sam moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jego wspólników, to nie jest możliwe, by obowiązek zapłaty ryczałtu następował, gdy dywidenda nie została jeszcze faktycznie wypłacona — nie powstaje wówczas jeszcze przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanej dywidendy, a wspólnik nie korzysta z kapitału wypłaconego przez Spółkę. Stanowisko organu interpretacyjnego jest więc sprzeczne z przykładami wskazanymi w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (Przewodnik), stanowiącym objaśnienia podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Zatem w sposób nieuprawniony organ interpretacyjny odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych, a także nakazał stronie zapłatę podatku, gdy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, nakazał zapłatę podatku wedle stawki podatku, która jest oderwana od momentu osiągnięcia zysku i kwoty osiągniętego zysku, a także obrotu generowanego w momencie jego uzyskiwania. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że w sprawie sporne pozostają dwa zagadnienia: 1) stawka podatku należna od wypłacanej wspólnikom dywidendy, a dokładniej ustalenie czy stawkę podatku należy ustalić wedle momentu osiągnięcia zysku, jego wypłacania, czy podejmowania uchwały o podziale zysku; 2) ustalenie na ile opodatkowanie ryczałtem następuje w momencie faktycznej wypłaty dywidendy (jak twierdzi skarżąca), a na ile w momencie podjęcia przez wspólników uchwały w tym zakresie. W zakresie pierwszego zagadnienia wytknięto, że organ interpretacyjny na potrzeby ustalenia stawki dla opodatkowania uzyskanego przez Spółkę zysku, pominął moment jego osiągnięcia, opierając stawkę na momencie podjęcia uchwały o jego wypłacie. W ten sposób oderwano podstawę opodatkowania (zysk) od momentu ustalenia stawki dla tegoż zysku, co wydaje się nielogiczne. W ocenie skarżącej moment uzyskania zysku automatycznie aktualizuje wysokość stawki od tak uzyskanego zysku. Nie jest zatem tak, że stawka podatku w ryczałcie od tak zarobionego zysku jest płynna i zależy od momentu wypłaty zysku, czy nawet podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie momentu jego osiągnięcia. Odnośnie drugiego zagadnienia podniesiono, że stanowisko organu przedstawione w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.o.p.. Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych, wychodząc poza literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.p., a nawet im przecząc. Zdaniem skarżącej, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga Spółka w roku podjęcia uchwały o wypłacie zysku, bądź wypłaty zysku oraz jakie stawki ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Stąd Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla swojego statusu jako małego podatnika dla okresu, w którym osiągnęła zysk, a nie dla okresu, w którym zysk ten wypłaciła. W ocenie skarżącej Sąd winien uchylić zaskarżoną interpretację oraz zobowiązać Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w skardze. W ramach ponownej oceny organ powinien zatem stwierdzić, że: 1) w przypadku dywidend wypłaconych przez stronę do jej wspólników zastosowanie znajduje zasada kasowa opodatkowania dochodu; 2) zapłata ryczałtu następuje w roku podatkowym, w którym została wypłacona dywidenda od skarżącej do wspólników; 3) opodatkowanie skarżącej podatkiem odchodowym od osób prawnych oraz opodatkowanie wspólników podatkiem odchodowym od osób fizycznych mają ten sam moment powstania obowiązku podatkowego; 4) Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla swojego statusu jako małego podatnika dla okresu, w którym osiągnęła zysk, a nie dla okresu, w którym ten zysk wypłaciła. Analogicznie, Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla swojego statusu jako dużego podatnika dla okresu, w którym osiągnęła zysk, a nie dla okresu w którym ten zysk wypłaciła. 5) w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 2a O.p.— właściwe odkodowanie normy prawnej powinno odbyć się z zastosowaniem pomocniczych metod wykładni. Rozwijając zarzuty proceduralne podniesiono natomiast, że Dyrektor KIS "nie przyjął całego przedstawionego przez skarżącą stanowiska, nie odniósł się do istotnych argumentów i faktów przedstawionych przez nią", a zatem nie dokonał "elementarnej analizy podatkowej dotyczącej tej sprawy". W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do zarzutów skargi wyjaśnił, że art. 2a O.p. znajduje zastosowanie, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stwierdził także, iż zaskarżoną interpretację wydano w oparciu o wskazane przez Spółkę okoliczności i spełnia ona wymogi wynikające z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania właściwej stawki ryczałtu przy wypłacie zysku wspólnikom. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół momentu właściwego dla ustalenia wysokości stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., w przypadku wypłacanego wspólnikom zysku w okolicznościach wskazanych we wniosku skarżącej o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej właściwą stawkę podatku dochodowego od osób prawnych dla opodatkowania wypłaty dywidendy należy określić według okresu, za jaki zysk jest wypłacany. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że dla ustalenia właściwej stawki podatku istotna jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Zdaniem Dyrektora KIS nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku, ani rok, za który jest on wypłacany. Zauważenia wymaga, że zarysowany wyżej spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, był już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku w wyrokach z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 294/23 i 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 620/24, WSA w Krakowie w wyrokach z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 294/23, 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 825/23 oraz 11 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 373/25 i WSA w Warszawie w wyroku z 7 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 367/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w tych judykatach i posłuży się nią w dalszych wywodach. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie są bezpodstawne. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f., które nie były w ogóle przedmiotem analizy i oceny dokonywanej przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie byty zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28o ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Zgodnie zatem z przywołanym wyżej art. 28n ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 (art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.). Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei art. 28o u.p.d.o.p. wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n u.p.d.o.p. Natomiast art. 28t ust. 1 pkt u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). W dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.d.o.p.). Skoro z art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku przy wypłacie dywidendy (zysku z danego roku) istotna jest zatem data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Zanegować należało więc pogląd skarżącej, że moment powstania zysku automatycznie implikuje oraz aktualizuje wysokość stawki od jego wypłaty. Rację ma bowiem organ interpretacyjny podkreślając, że wykładnia przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zarówno data faktycznej wypłaty zysku, jak i rok za który jest wypłacany - nie mają wpływu na ustalenie właściwej wysokości stawki ryczałtu. Wpływ na ustalenie stawki ryczałtu ma bowiem data podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dyrektor KIS stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, iż do podstawy opodatkowania ustalonej w roku podjęcia uchwały należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym właśnie roku, która jak wynika z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. uzależniona jest od statusu podatnika dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących analizowane zagadnienie. W niniejszej sprawie - wbrew zarzutom skargi – nie było podstaw do zastosowania zasady określonej w art. 2a O.p. Zgodnie tą regułą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie naruszył także art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 17/24). Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny spełnił powyższe wymogi. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, udzielił jasnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie i wskazał w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił wypływające z nich wnioski uzasadniające negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Brak aprobaty dla stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie są zasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.