I SA/Go 156/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P.M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.

1. Dnia 3 września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (skarżący), złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, zwana dalej: u.p.s.d.), art. 17a ust. 1 w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174). 1.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy darowiznę środków pieniężnych od członka rodziny. Tenże członek rodziny nie jest osobą wymienioną w art. 4a u.p.s.d. Na dowód zrealizowanej darowizny, przed dokonaniem wymienionego przelewu, zawarto umowę darowizny kwoty pieniężnej z poleceniem. Z treści zawartej umowy darowizny wynika, że darczyńca zobowiązał obdarowanego (wnioskodawcę) do wykonania polecenia polegającego na przeznaczeniu kwoty darowizny na zakup przedmiotów majątkowych, które mają wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą wnioskodawca założył w sierpniu 2019 r., której przedmiotem jest m.in. transport drogowy towarów [...]. W ramach tejże działalności gospodarczej wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmioty majątkowe nabyte zgodnie z dyspozycją darczyńcy. Należy podkreślić, że darowizna została wykonana (tzn. środki pochodzące z przelewu darowizny) trafiły na rachunek bankowy wnioskodawcy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że: 1) umowa darowizny z [...] lipca 2019 r. nie została sporządzona w formie aktu notarialnego; 2) darczyńca wykonał przelew [...] lipca 2019 r. i pod tą datą został obciążony rachunek bankowy darczyńcy; 3) przedmioty majątkowe zostały nabyte przez wnioskodawcę [...] września 2019r. - ciągnik siodłowy oraz [...] października 2019 r. - naczepa. Oba przedmioty majątkowe służą działalności gospodarczej wykonywanej przez wnioskodawcę. 1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: W związku z zawartą umową darowizny kwoty pieniężnej z poleceniem powstała wątpliwość, czy skoro intencją darczyńcy było zgodnie z zawartą umową darowizny wykonanie przez wnioskodawcę zobowiązania polegającego na spełnieniu określonego w umowie polecenia, to wykonanie tego polecenia (zobowiązania) przez obdarowanego (wnioskodawcę) spełnia kryteria zawarte w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a tym samym spełnienie tego polecenia stanowi ciężar w rozumieniu tych przepisów, który można potrącić od wartości nabytej darowizny. Jeżeli zatem ów ciężar stanowią wydatkowane w całości na nabycie (zgodnie z zawartym w umowie poleceniem) przedmiotów majątkowych środki pieniężne, to czy można w takiej sytuacji przyjąć, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczonej darowizny? Czy w związku z tym, że środki pieniężne otrzymane tytułem przedmiotowej darowizny zostały zgodnie z poleceniem w całości wydatkowane na określone tam cele, a zatem nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku, to czy wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego w tym podatku? 1.3. Zdaniem wnioskodawcy może w umowie darowizny obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia, tzw. polecenia. Należy zauważyć, że polecenie może być nałożone na obdarowanego tak po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu. Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie definiuje pojęcia "długi i ciężary". Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany. Skoro w przypadku realizacji polecenia darczyńcy wnioskodawca (obdarowany) spełnił przesłanki wynikające z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d., to przepis znajduje w sprawie zastosowanie. Należy także nadmienić, że instytucje darowizny i polecenia są instytucjami prawa cywilnego. Skoro pojęcia te nie zostały w ustawie o podatku od spadków i darowizn odmiennie zdefiniowane, to ich wykładnia może odbywać się jedynie na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Ostatecznie skarżący stwierdził, że ciężar polegający na wykonaniu polecenia zawartego w umowie darowizny środków pieniężnych będącej przedmiotem oceny niniejszego wniosku stanowi ciężar wymieniony w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a tym samym wartość tego ciężaru pomniejszy w całości podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W sytuacji, gdy cała kwota otrzymanej darowizny pieniężnej została wydatkowana zgodnie z poleceniem zawartym w umowie podstawa opodatkowania wyniesie 0,00 zł, co oznacza, że w omawianej sytuacji nie powstało zobowiązanie podatkowe. Mimo tego, że zobowiązanie podatkowe, zgodnie z postawioną wyżej tezą nie powstało, to zdaniem wnioskodawcy należy zgodnie z przepisem art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w związku z § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn nie musiał składać zeznania podatkowego. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które zostało wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny). Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał polecenia darczyńcy (nie dokonał zakupu przedmiotów majątkowych, które mają wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane. W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy w postaci nabycia przedmiotów majątkowych, które mają wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpiło [...] września 2019 r. i [...] października 2019 r., a więc po dacie otrzymania darowizny (i powstaniu obowiązku podatkowego), Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego). Skoro wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńcy) wprawdzie przeznaczył na cel wskazany w umowie darowizny przez darczyńcę, ale w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie zostało wykonane, to wnioskodawca nie może obniżyć o wartość polecenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny. Organ wyjaśnia, że aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to zgodnie z przywołanymi przepisami polecenie winno być wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tym samym wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 (zgodnie z treścią art. 17a u.p.s.d.), w którym należy wykazać otrzymaną darowiznę. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy jest nieprawidłowe. Odrębną kwestią od opodatkowania darowizny jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Pomimo, że własne stanowisko wnioskodawcy nie dotyczy opodatkowania polecenia darczyńcy, organ informacyjnie wskazał, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn i złożenia zeznania na druku SD-3. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. 3. Pismem z [...] lutego 2020 r. P.M. (skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego M.G., wniósł do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] grudnia 2019r. 3.1. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej wg norm prawem przepisanych. 3.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ błędnie zinterpretował brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. W ocenie organu wykonanie polecenia zawartego w umowie darowizny nie jest ciężarem, który jako skutek podatkowy może prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ w dniu powstania obowiązku podatkowego skarżący nie wykonał jeszcze polecenia darczyńcy. Zdaniem skarżącego taka interpretacja powoduje nadmierne negatywne konsekwencje dla podatników. Skarżący zaznaczył, iż skoro polecenie zostało wykonane, to błędna jest interpretacja organu wskazanych wyżej przepisów, poprzez zawężenie ram czasowych, w których ciężar darowizny można uznać jako usprawiedliwiający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Taka interpretacja prawa prowadziłaby do nieracjonalnego działania obdarowanego poprzez konieczność "zmieszczenia się" z realizacją polecenia w określonym czasie. Ciężar darowizny, skoro polecenie nie zostało ograniczone w czasie, ma charakter stały i może być skorygowany jedynie o te kwoty, które nie zostałyby w pełni wydane przez obdarowanego realizującego cel dyspozycji określonej przez darczyńcę. Skoro zgodnie z wolą darczyńcy, polecenie zawarte w umowie darowizny zostało przez obdarowanego (skarżącego) w pełni wykonane, to w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. 4.1. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podkreślił, iż z treści wniosku wynika, że skarżący na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał polecenia darczyńcy (nie dokonał zakupu przedmiotów majątkowych, które mają mu służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane. Polecenie darczyńcy w postaci nabycia przedmiotów majątkowych nastąpiło odpowiednio [...] września 2019 r. i [...] października 2019 r., a więc po dacie otrzymania darowizny (i powstania obowiązku podatkowego). Wedle rozumienia art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie ma podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego). Skarżący co prawda przeznaczył środki otrzymane w darowiźnie na cel wskazany w umowie, ale w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie zostało wykonane. Zatem skarżący nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wartość polecenia, gdyż aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to winno być wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Jednocześnie organ podkreślił, że polecenie może być wykonane później, ale wówczas nie może stanowić obciążenia darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Ponieważ przedmiotem skargi była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, Sąd rozpoznał ją wyłącznie w granicach zarzutów skargi (art. 57a p.p.s.a.), które uznał za chybione. 6. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Podatkowi podlega zatem nabycie praw majątkowych w drodze darowizny jak i polecenia. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. 7. Przy braku, na gruncie u.p.s.d. jak również w przepisach prawa cywilnego definicji legalnej wyrażenia "długi i ciężary", zgodnie przyjmuje się, że długi to wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. (wyroki: NSA OZ w Lublinie z 07.03.1986 r. SA/Lu 62/86 ONSA z 1986 r. nr 1 poz. 18, NSA z 28.01.2014 r. II FSK 558/12). Z kolei ciężary, to inne niż długi obciążenia przedmiotu opodatkowania, wpływające na zmniejszenie jego wartości rynkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27.05.2009 r. I SA/Wr 898/08). Expressis verbis ustawa określa, że ciężarem podlegającym odliczeniu od podstawy opodatkowania jest wartość wykonanego polecenia. 8. Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prezentowanego również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10.12.2019 r. I SA/Bd 618/19) wedle którego wartość polecenia stanowi ciężar wyłącznie wówczas, gdy zostało wykonane tego samego dnia co sama darowizna. Stanowisko tut. WSA należy w szczególności odnieść do takiego polecenia, które może mieć na względzie interes osoby trzeciej, interes społeczny albo interes samego darczyńcy, a nie tylko interes obdarowanego (rozróżnienie za: M. Safjan [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. wyd. 8 t. II, Warszawa 2015, str. 854 uw. 2 do art. 893). Wniosek taki po pierwsze nie znajduje podstawy normatywnej, a po wtóre jego akceptacja powodowałaby, że obdarowany, w przypadku wykonania polecenia, mógłby ponosić ciężar podatkowy nieproporcjonalny do wartości otrzymanego tytułem darowizny przysporzenia. Tak byłoby bowiem w sytuacji, gdyby obdarowany wykonał polecenie (wiążące się z uszczupleniem majątku) z opóźnieniem, ponosząc - mówiąc w uproszczeniu - podatek od całej darowizny, a zachowując w swoim majątku przysporzenie o wartości niższej od podstawy opodatkowania wynikającej z, niepomniejszonej o wartość polecenia, wartości darowizny. Taka sytuacja mogłaby nadto prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia. Po raz pierwszy w przypadku obdarowanego w dacie otrzymania darowizny, po raz drugi w przypadku uprawnionego z tytułu polecenia (art. 1 pkt 2 u.p.s.d.). w momencie wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.). Trzeba zresztą dostrzec, że kategoryczna wykładnia przyjęta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadziłaby do znacznego ograniczenia zakresu stosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Z istoty rzeczy bowiem nie wszystkie polecenia wiążące się z uszczupleniem wartości samej darowizny mogą zostać wykonane tego samego dnia. Ich przeprowadzenie może wiązać się z koniecznością dokonania odrębnej czynności prawnej, dla której zastrzeżona jest szczególna forma prawna (np. zawarcie umowy dożywocia), bądź czynności wymagające podjęcia odrębnych czynności urzędowych (np. uzyskanie pozwolenia na budowę). Stanowisko o koniecznej zbieżności czasowej darowizny i wykonania przez obdarowanego polecenia istotnie zatem zawęża zakres normatywny art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Sąd stoi na stanowisku, że wykonanie polecenia przez obdarowanego w każdym czasie, rzutuje na treść obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem wszakże, że wykonanie polecenia zmniejsza wartość przysporzenia majątkowego wynikającego z darowizny. Kwestią wtórną przy braku zbieżności czasowej darowizny i wykonania polecenia przez obdarowanego jest techniczne rozliczenie podatku. W ocenie Sądu, późniejsze wykonanie polecenia umniejszającego wartość czystą darowizny, może, w przypadku wcześniejszego uiszczenia podatku od wartości nieuwzględniającej polecenia, prowadzić do powstania nadpłaty w podatku od spadków i darowizn (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). W żadnym jednak wypadku samo zawarcie polecenia w umowie darowizny, nie stanowi elementu kształtującego treść obowiązku podatkowego. Prawnie istotne relewantne jest dopiero wykonanie polecenia. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, poprzez kategoryczną i niepełną wykładnię naruszała art. 7 ust. 2 u.p.s.d. 9. WSA w Gorzowie Wlkp. uznał jednak, że to naruszenie nie miało wpływu na treść interpretacji wyrażającej się w stwierdzeniu, że stanowisko skarżącego było nieprawidłowe. Stąd nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 146 § 1 zd. drugie p.p.s.a.) 9.1. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. trafne jest bowiem stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 05 listopada 2019 r. (na dzień wydawania wyroku w rozpoznawanej sprawie nieprawomocnego) co do tego, że w przypadku, gdy polecenie ma na względzie wyłącznie interes majątkowy obdarowanego, nie prowadzi do pomniejszenia wartości przysporzenia wynikającego z darowizny i stąd nie ma wpływu na treść obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jak zasadnie argumentował WSA w Gliwicach nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, na gruncie u.p.s.d., jest ciężarem tylko wtedy, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym sprawę, podzielając taki pogląd, również stoi więc na stanowisku, że polecenie o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszać wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych, a zatem tylko wtedy, gdy będzie zaliczana do pasywów darowizny. Takie wnioski płyną z wykładni językowej tej regulacji prawnej ("jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny"). W stanie faktycznym opisanym we wniosku, a stanowiącym wiążącą kanwę faktyczną dla udzielonej skarżącemu interpretacji, art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie miał więc w ogóle zastosowania. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1526/16 podzielając stanowisko krytyczne w stosunku do wykładni wyrażonej w tym orzeczeniu (zob.: A.Hanusz, A.Lipińska, Glosa do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16, OSP, 2019 nr 1 poz. 8). 10. Z opisanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.