I SA/Go 271/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w dniu 15 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić z urzędu stronie skarżącej wpis od skargi w kwocie 200 (dwieście) złotych.

Wnioskiem z [...] marca 2026 r. H. S. (dalej: wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, zadając pytanie: Czy jako Wnioskodawczyni zwolniona jest z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą przed upływem 5 lat od daty nabycia w drodze spadku, udziału w prawie własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po S. T.? W postępowaniu przed organem, wnioskodawca był reprezentowany przez pełnomocnika - J.S. (córkę). Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2026 r. uznał stanowisko H. S. za nieprawidłowe. W dniu 9 lipca 2026 r. do tut. Sądu skargę wniosła J. S. – występując jako spadkobierca zmarłej [...] maja 2026 r. H. S., przedkładając w załączeniu odpis skrócony aktu zgonu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi Sąd administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany był zweryfikować, czy skarga wniesiona przez J. S. – spadkobiercę wnioskodawczyni H. S. jest dopuszczalna. W przypadku bowiem stwierdzenie niedopuszczalności skargi, podlega ona odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Przypomnieć zatem na początku należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej wniosła H. S.. Wnioskodawczyni – jak wynika z przedłożonego ze skargą odpisu skróconego aktu zgonu - zmarła [...] maja 2026 r., natomiast skargę do sądu w dniu 9 lipca 2026 r. wniosła jej córka - J. S., co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Rozstrzygając o niedopuszczalności skargi należy w pierwszej kolejności odwołać się do charakteru prawnego aktu prawnego jakim jest interpretacja indywidualna. A zatem przypomnienia wymaga, że jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć - obecnie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez organ i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, s. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c Ordynacji podatkowej). Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej można wnioskować, że jest to prawo ściśle związane z osobą zmarłego. Nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej wnioskodawca – adresat – podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). Co więcej, nie ma w tej sytuacji zastosowania regulacja art. 97 Ordynacji podatkowej normująca sukcesję praw podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 14h cyt. ustawy, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Brak możliwości stosowania ww. regulacji wynika także z innego powodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tymczasem interpretacja podatkowa nie jest "majątkowym prawem", o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych", jednakże pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:) System instytucji prawno-finansowych, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154 -155). Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Z przyczyn wskazanych powyżej, nie można do takich praw zaliczyć interpretacji indywidualnych. Zatem w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje sukcesji praw w zakresie udzielenia interpretacji indywidualnej, to niedopuszczalna jest skarga na interpretację indywidualną wniesioną przez spadkobiercę osoby, która złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wynika z art. 50 § 1 i 2 P.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...), jak również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny musi mieć oparcie w przepisach prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I OSK 1278/10). Interes prawny musi być interesem indywidualnym strony i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., o sygn. akt I OSK 1465/10, por. też J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX 2011, pkt 4.2.1, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2016, str. 272-275). W rozpatrywanym przypadku, spadkobierca zmarłego wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, nie posiada uprawnienia do wniesienia skargi do sądu. Ubocznie należy podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, by spadkobierca złożył wniosek o wydanie dla siebie interpretacji indywidualnej w swej indywidualnej sprawie. W takim też przypadku będzie miał legitymację materialną i procesową do występowania również przed sądem administracyjnym. W obecnie zaistniałym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. postanowił jak w pkt 1 sentencji postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono w pkt 2 sentencji postanowienia na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.