I SA/Ke 81/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi O. k. w Niestachowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz 2020 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 15 grudnia 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (naczelnik) z 9 października 2025 r., nr [...] w sprawie określenia O. sp. z o.o. sp.k. w N. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r., umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci mięsa wołowego do firmy [...], [...], które opodatkowała według stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pozbawił spółkę możliwości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz włoskiego nabywcy, tj. firmy [...] ustalając, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wywiezione do [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a jedynie posłużono się danymi tych firm, zaś spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że nie dokonuje dostaw mięsa wołowego do podmiotu wymienionego na listach przewozowych. W okresie grudzień 2019 roku - lipiec 2020 roku spółka wystawiła na rzecz firmy [...] 47 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną wartość [...] PLN. Do przewozu towaru podatnik korzystał z usług podwykonawczych świadczonych przez przedsiębiorstwa: M. K., [...], [...] sp. z o.o. w E. oraz M. sp. z o.o. w K.. Dyrektor wyjaśnił, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Z powyższego wynika także, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z [...] na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z dokumentacji CMR przedłożonej przez spółkę wynika, że towar załadowany był w ubojni A. P., a jako miejsce dostawy w ww. dokumentach wskazano adres: [...] Przedłożone dokumenty co prawda dowodzą o wywozie towaru poza terytorium kraju, jednakże nie pod adres wskazany w dokumentach CMR. Towary opuściły terytorium kraju i zostały wywiezione na terytorium państwa członkowskiego za pomocą zewnętrznych firm transportowych, jednakże odbiorcą towaru był inny podmiot, niż wskazany jako odbiorca na przedmiotowych fakturach oraz dokumentach CMR, przedłożonych celem udokumentowania transakcji w ramach WDT. Każdy z przesłuchanych w sprawie kierowców dokonujących transportu towaru oraz spedytor potwierdzili fakt dokonania załadunku w firmie A. w S. oraz wywóz mięsa wołowego poza terytorium kraju, jednak w inne miejsce i do innego podmiotu, niż wskazany w dokumentach CMR, tj.: [...] adresem [...]. Towar faktycznie został odebrany przez firmę P. pod adresem w S. A. [...], który nie został ujęty w dokumentach CMR. Organ wyraził stanowisko, że samo przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Międzynarodowe listy przewozowe (CMR) są podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, chyba że ich treść jest niezgodna z innymi zebranymi w postępowaniu podatkowym dowodami, które nie potwierdzają rzeczywistej dostawy towarów. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółka dokonywała transakcji za pośrednictwem firmy Luna P. Z.. Podatnik od pośrednika otrzymywał informacje np. na jaki towar, w jakiej ilości i dla kogo ma wystawić fakturę tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zadaniem ww. pośrednika było sprawdzenie firmy, ustalenie ceny, uzyskanie danych kontaktowych oraz nadzorowanie terminowości dostaw. Przedstawiciel spółki P. O. stwierdził, że z ww. pośrednikiem współpracował od 17 lat. Ponadto zeznał, że nie kontaktował się z kimkolwiek od [...], nigdy nie był w jej siedzibie, jak również nie zna nikogo z zarządu tej firmy. [...] czasami wysłała maila bezpośrednio do niego w sprawie danych do wysyłki. Strona nie wiedziała, gdzie jest siedziba oraz biuro firmy [...]. Natomiast z informacji uzyskanej od administracji włoskiej wynika, że włoski kontrahent podatnika jest nieosiągalny pod adresem swojej siedziby, nie złożył żadnych informacji podsumowujących za 2019 rok i 2020 rok, tym samym nie zadeklarował żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie płacił podatków oraz nie ma pracowników. Przedstawiciel prawny włoskiej spółki oraz dwóch innych spółek nie zadeklarował żadnych przychodów. Organ wyraził stanowisko, że P. O., mając świadomość, że adres dostawy wskazany w dokumencie CMR nie odpowiada rzeczywistości, zadbał wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj.: faktury, specyfikację, dokumenty handlowe, płatności i listy przewozowe CMR. Zlecał dostarczenie towaru pod inny adres, niż wskazują to dokumenty CMR. Jednocześnie spółka w całym okresie dokonywania przedmiotowych transakcji nie weryfikowała punktu dostawy towaru oraz nabywcy, poza informacjami od pośrednika. Przekonanie o rzetelności transakcji i dostaw opierało się wyłącznie na zaufaniu do pośrednika P. Z. i uzyskaniu płatności za towar. Spółka nie posiadała żadnej konkretnej wiedzy o firmie [...], na rzecz której miała dokonywać dostawy mięsa wołowego. Również wiedza spółki co do transportu i realizacji dostawy towaru była znikoma. Mianowicie, spółka wskazała, że towar został dostarczony pod adresem dostawy wskazanym w dokumencie CMR. Nikt z pracowników spółki nie kontaktował się z firmą [...]. Spółce nie są znane osoby prowadzące sprawy i reprezentujące firmę [...]. Nie jest jej wiadomym, pod jakim adresem firma ta prowadzi we Włoszech działalność i pod jakimi posiada magazyny lub inne miejsca do składowania towaru. Znany jest jej tylko adres spółki, który w jej ocenie był miejscem dokonania dostawy towaru, wymieniony w dokumentach CMR. Brak było możliwości skontaktowania się z przedstawicielem firmy [...] i brak było możliwości weryfikacji przedmiotowych transakcji. Okoliczności te świadczą o nierzetelności podmiotu i nieprowadzeniu pod wskazanym adresem faktycznej działalności gospodarczej. Organ podniósł, że spółka nie dokonała na rzecz firmy [...] wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej przedmiotowymi fakturami VAT. Kontrahentem spółki była nieosiągalna dla włoskiej administracji podatkowej firma [...], w której niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadająca swoją siedzibę pod adresem, pod którym nie prowadziła działalności gospodarczej. O niezasadnym zakwalifikowaniu przez spółkę dostaw na rzecz firmy [...], jako dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką VAT 0%, świadczy również lakoniczna wiedza spółki na temat kontrahenta, brak pisemnej umowy handlowej i oficjalnych kontaktów przy realizacji zamówień o znacznej wartości, a także wskazane powyżej sprzeczności w dokumentacji przedłożonej przez spółkę w zakresie miejsca dostawy i nabywcy. Towar wskazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę na rzecz firmy [...] został wywieziony do [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami ujętymi na przedmiotowych fakturach. Samo zaś przemieszczenie towarów z kraju na teren innego kraju członkowskiego nie stanowi, że zaistniały przesłanki do uznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów WDT. Tym samym, sporne faktury są wadliwe pod względem podmiotowym, albowiem ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że odbiorcą towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT był podmiot widniejący na fakturach, tj. firma [...]. Kontrahentem spółki była firma, w której niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadająca swoją siedzibę pod adresem, pod którym nie prowadziła działalności gospodarczej, lub która jest w ogóle nieosiągalna. Spółka realizowała dostawę towaru do [...], ale nie posiadała wiedzy, komu w rzeczywistości dostarczyła mięso, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Jej wiedza ograniczyła się właściwie do określenia podmiotów na podstawie faktur, których nazwę wskazał pośrednik - P. Z.. Scedowanie na niego realizacji usługi pośrednictwa (szukania klientów, organizowania sprzedaży itd.) nie zwalniało spółki od dokonywania weryfikacji włoskiego kontrahenta. Doświadczenie i uznana renoma spółki oraz wieloletnia współpraca z firmą [...] P. Z. dawały możliwość weryfikacji kontrahenta za pośrednictwem tej firmy. Jednakże spółka powinna była sama z zachowaniem należytej staranności upewnić się, czy towar trafił do nabywcy figurującego na przedmiotowych fakturach. Nie jest bowiem wystarczający sam fakt wywozu towaru za granicę, lecz niezbędne jest dostarczenie go do odbiorcy wskazanego na fakturze. Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu transakcji z firmą [...]. O braku należytej staranności świadczy fakt, że dostawy były realizowane przede wszystkim na podstawie zamówień telefonicznych lub mailowych. O braku należytej staranności świadczy również brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami włoskiej spółki, brak sprawdzenia, czy pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności firma faktycznie istnieje, brak sprawdzenia, czy firma dysponuje infrastrukturą techniczną, logistyczną, a także personelem, brak jakichkolwiek działań ze strony spółki w celu ustalenia, że towary zostały przetransportowane do nabywcy widniejącego na fakturach. Strona nigdy nie była w ww. firmie i polegała wyłącznie na zaufaniu do pośrednika. Spółka nie skorzystała nawet z informacji zawartych w aplikacji Google Maps Street View w zakresie adresu ww. podmiotu, które to informacje poddałyby w wątpliwość rzetelność tego podmiotu, gdyż pod wskazanym adresem siedziby brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z informacji włoskiej administracji podatkowej, podmiot ten podejrzany jest o udział w oszustwach na gruncie podatku od towarów i usług. Sama weryfikacja włoskiej firmy na podstawie wyszukania informacji w internecie oraz faktu zapłaty za kwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, nie są, zdaniem organu, wystarczające dla wykazania należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności kontrahenta. Spółka nie dochowała zasad dobrej wiary. Miała bowiem świadomość, że towar nie był dostarczany do włoskiego kontrahenta, a przynajmniej powinna była, przy dochowaniu należytej staranności, taką świadomość posiadać. Konsekwencją powyższych ustaleń, wskazujących na zawyżenie przez spółkę kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, było ustalenie spółce zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach za okres od grudnia 2019 roku do lipca 2020 roku według stawki 30% zawyżenia kwot podatku zadeklarowanych do zwrotu i do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Przy wymiarze sankcji wzięto pod uwagę brak dochowania należytej staranności spółki w relacjach z włoską firmą, co uzasadniało wymierzenie jej maksymalnego wymiaru. Następnie organ wyjaśnił przyczyny, z powodu których nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie konfrontacji przesłuchanych świadków, tj. R. B., L. W., Z. M., D. G., A. G., P. P., T. D. z P. O. oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P. Z. i P. A., a także dokumentów załączonych do odwołania przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego z języka włoskiego na język polski, celem wykazania spełnienia warunków WDT przez podatnika. Wskazał, że w sprawie zgromadzono szereg innych adekwatnych i jednoznacznych dowodów, na podstawie których ustalono spójny, szczegółowy i w pełni wiarygodny stan faktyczny. Powołane zaś dokumenty nie zmieniają stanowiska w sprawie. Na powyższą decyzję spółka złożyła dwie skargi (sporządzone przez dwóch pełnomocników) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W pierwszej z nich wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na: a) przyjęciu, że dostarczenie towarów do innego miejsca, niż adres literalnie wskazany w liście przewozowym CMR automatycznie oznacza, że odbiorcą towarów nie był podmiot wskazany w tym dokumencie oraz na fakturach VAT, b) utożsamieniu pojęcia "miejsca przeznaczenia" towarów z jednym, ściśle określonym adresem, bez uwzględnienia realiów obrotu gospodarczego oraz funkcji magazynów logistycznych, c) zaniechaniu ustalenia, czy nabywca towarów - spółka [...] - posiadał tytuł prawny do korzystania z nieruchomości (magazynu), do której towary zostały faktycznie dostarczone, mimo że okoliczność ta była przedmiotem wniosków dowodowych strony i została udokumentowana, d) pominięciu dowodów z dokumentów potwierdzających, że magazyn, do którego dostarczono towary, był wynajmowany przez nabywcę i wykorzystywany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, e) pominięciu wniosków dowodowych strony, w tym wniosków o zwrócenie się do właściwych instytucji podatkowych we Włoszech, celem potwierdzenia statusu nabywcy, miejsca magazynowania towarów oraz ich faktycznego dostarczenia; 2. naruszenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na materiałach poglądowych w postaci wydruków z serwisu Google Street View, którym organ podatkowy bezpodstawnie nadał walor dowodu kluczowego, pomimo że materiały te: a) nie odzwierciedlają stanu faktycznego z okresu objętego postępowaniem, b) nie mają charakteru dokumentów urzędowych ani prywatnych, c) nie mogą zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mogą stanowić materiału dowodowego, którym organ podatkowy posługiwał się podczas przesłuchań strony oraz świadków jako rzekomo odzwierciedlającego rzeczywisty stan miejsca przeznaczenia towarów; materiały te zostały wykorzystane wyłącznie jako podstawa do formułowania pytań sugestywnych, ukierunkowanych na potwierdzenie z góry przyjętej tezy organu co do rzekomego braku dostarczenia towarów do właściwego miejsca; II. obrazę prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę zastosowania stawki 0% wyłącznie z przyczyn formalnych, niemających wpływu na rzeczywisty przebieg transakcji oraz faktyczne przemieszczenie towarów, pomimo że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj.: a) dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT UE, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, który to numer został podany skarżącemu, b) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy skarżący posiadał w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. Włochy, c) skarżący, składając deklaracje podatkowe, w których wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE; 3. naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego oraz różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, mimo że skarżący w składanych deklaracjach podatkowych wykazał je w prawidłowej wysokości, odpowiadającej rzeczywistemu charakterowi transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 4. naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na automatycznym nałożeniu na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, mimo braku przesłanek do jej wymierzenia, w szczególności przy istnieniu okoliczności uzasadniających odstąpienie od jej ustalenia, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, a także bez należytej analizy stopnia zawinienia podatnika, charakteru uchybienia oraz jego skutków dla budżetu państwa. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że adres, pod który miał zostać dostarczony towar zamówiony przez spółkę [...], był wskazywany w dokumentach przewozowych CMR, wraz ze specyfikacją towaru oraz dokumentacją dotyczącą jego badania weterynaryjnego. Rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w dokumentach CMR, a fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wynikały z informacji przekazanych drogą elektroniczną przez kontrahenta - spółkę [...]. W konsekwencji na fakturach WDT wskazywany był adres siedziby kontrahenta, natomiast w dokumentach CMR podawane było miejsce rozładunku towarów. Towary zostały dostarczone do nabywcy pod adres przez niego wskazany i wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadniało wskazanie w dokumentach CMR innego adresu jako miejsca rozładunku. W tych okolicznościach organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia rzetelnych i wyczerpujących czynności wyjaśniających przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczynił. Organ w przedmiotowej sprawie przyjął wadliwe założenie, zgodnie z którym "miejsce przeznaczenia" towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy musi odpowiadać literalnie adresowi wskazanemu w liście przewozowym CMR. Dalej spółka wskazała, że na szczególną uwagę zasługują dokumenty przedłożone w toku postępowania odwoławczego, przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że spółka [...] posiadała tytuł prawny do korzystania z nieruchomości przy [...] kod pocztowy [...], w której to realizowane były dostawy. Spółka ta wynajmowała powierzchnię oraz komorę chłodniczą w obiekcie należącym do [...] znajdującym się w miejscowości N.. W obowiązujących przepisach prawa podatkowego brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek samodzielnego, pogłębionego badania "zasobów kadrowych kontrahenta, jego zaplecza technicznego, struktury organizacyjnej czy faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przez kontrahenta" ponad standardowe czynności weryfikacyjne, takie jak sprawdzenie statusu podatnika VAT, numeru VAT UE, zawarcie umowy handlowej, wystawienie faktury oraz realizacja płatności. Organ podatkowy nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek podatnika do podejmowania działań wykraczających poza normalne i racjonalne ramy obrotu gospodarczego. Stanowisko to nie znajduje oparcia ani w ustalonym stanie faktycznym, ani w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto zostało oparte na wybiórczej i dowolnej ocenie okoliczności sprawy. W drugiej skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, prowadzące do dowolności ustaleń, oraz przez wybiórczą i tendencyjną analizę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Naruszenie to polegało na oparciu ustaleń organu niemal wyłącznie na zeznaniach świadków (kierowców i spedytora), przy jednoczesnym zdyskredytowaniu mocy dowodowej kluczowych dokumentów przedstawionych przez skarżącego (faktur, międzynarodowych listów przewozowych CMR, potwierdzeń zapłaty), które w sposób kompletny i formalnie prawidłowy potwierdzały dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), b) pominięcie dowodów w postaci dokumentów potwierdzających prawo do korzystania przez odbiorcę towaru wskazanego w liście przewozowym do korzystania z lokalu użytkowego znajdującego się pod adresem rozładunku towaru, przy jednoczesnej insynuacji, że dokumenty te zostały stworzone na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, podczas gdy dokumenty te były znane organowi pierwszej instancji w momencie przesłuchania strony postępowania; 2) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną i bezzasadną odmowę przeprowadzenia kluczowych dowodów zawnioskowanych przez stronę, w szczególności: a) przesłuchania świadków P. Z. (pośrednika w transakcjach) i P. A. (osoby odpowiedzialnej za odbiór towaru we Włoszech). Działanie to uniemożliwiło pełne i wszechstronne wyjaśnienie okoliczności dostaw oraz relacji handlowych, naruszyło fundamentalną zasadę prawdy obiektywnej i pozbawiło skarżącego prawa do obrony; b) przeprowadzenia dowodu z urzędowych dokumentów weterynaryjnych znajdujących się w [...] (Oddział Weterynaryjny ds. Higieny Żywności Pochodzenia Zwierzęcego) oraz [...] (Urząd Weterynarii ds. Wypełniania Zobowiązań Wspólnotowych) 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, które opiera się na ogólnikowych stwierdzeniach i z góry założonej tezie, zamiast na wszechstronnej i obiektywnej analizie materiału dowodowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), pomimo spełnienia przez niego wszystkich warunków formalnych i materialnych przewidzianych w tych przepisach; 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości 30%, w sytuacji, gdy skarżący działał w dobrej wierze, dochowując należytej staranności kupieckiej, a ewentualne nieprawidłowości nie wynikały z jego świadomego działania lub rażącego niedbalstwa, co czyni nałożoną sankcję rażąco nieproporcjonalną. W uzasadnieniu tej skargi skarżąca zarzuciła, że organ zdeprecjonował znaczenie kluczowych dowodów przedstawionych na etapie odwołania, tj. umowy najmu nieruchomości w N. przez [...] oraz umowy na świadczenie usług logistycznych, które wprost tłumaczyły, dlaczego towar był rozładowywany w S. A. [...]. Organ zignorował przy tym powszechną praktykę, zgodnie z którą dokument CMR nie stanowi dowodu ani wyznacznika miejsca wyładunku, jest jedynie umową potwierdzającą przewóz towarów, a miejsce dostawy może się różnić od adresu siedziby odbiorcy. Spółka przedstawiła umowę wraz z urzędowym pismem wyrażającym zgodę na używania innego miejsca przechowywania mięsa przez podmiot będący jej kontrahentem. Organ nie tylko nie zbadał kwestii związanych z przedmiotowym dowodem, ale pozwolił sobie na insynuację, że dowód został spreparowany na potrzeby niniejszego postępowania. Oprócz przedmiotowej umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2019 r. przedstawione zostało w odwołaniu również pismo urzędowe wydane przez Ministerstwo Zdrowia w dniu 24 stycznia 2019 r., w którym to wyrażono, w oparciu o przedmiotową umowę, zgodę na korzystanie przez podmiot z innego miejsca przechowywania dostaw mięsa. Organy podatkowe, odmawiając przesłuchania kluczowych świadków - pośrednika P. Z. oraz P. A. - świadomie uniemożliwiły pełne wyjaśnienie relacji handlowych i logistycznych. Zeznania tych osób miały fundamentalne znaczenie dla sprawy, gdyż mogły potwierdzić, że P. A. działał na zlecenie i w imieniu [...], odbierając towar w ramach umowy logistycznej. Taki dowód w sposób nieunikniony obaliłby główną tezę organu, jakoby skarżący dokonywał dostaw na rzecz nieuprawnionego podmiotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że zarzuty skargi, zawarte w dwóch pismach, nie są zasadne. W sprawie sporny obszar odnosi się do oceny zeznań świadków oraz dokumentów (w szczególności CMR), będących podstawą pozbawienia spółki możliwości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...], które legły u podstaw ustalenia, że do wywozu tych towarów na teren [...] w rzeczywistości doszło, ale nie na rzecz tego podmiotu. Ponadto skarżąca wywodzi, że nabywca towarów posiadał tytuł prawny do korzystania z magazynu, do którego towar był faktycznie dostarczany. Trzecia kwestia związana jest z zachowaniem dobrej wiary przez spółkę, zdaniem której zachowała ona wszystkie racjonalne i wymagane prawem środki ostrożności przy weryfikacji kontrahenta – podmiotu włoskiego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na każdym z etapów postępowania miała zagwarantowane w art. 123 ustawy prawo czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi, z zeznań kierowców oraz spedytora wyciągnęły prawidłowe wnioski na temat spornych transakcji. K. R. B. zeznał, że rozładunek był w miejscowości N., ale nie pod adresem w tej miejscowości wskazanym w dokumencie CMR – [...]. Adresu tego nie potrafił przypomnieć sobie drugi z kierowców L. W.. Nie pamiętał również, aby dostarczał towar do firmy [...]. K. Z. Molęda zeznał, że towar dostarczał do miejscowości S. A. [...] do firmy P. . Do tej miejscowości towar dostarczał również kierowca D. G., i jak zeznał – do firmy P. , a nie do [...]. K. P. P. zeznał, że towar woził do miejscowości S. M. [...], a nie pod adres [...] N.. Z kolei spedytor T. D. zeznał, że towar dostarczany był pod adres w S. A. [...], który to został wskazany mu przez P. O.. Z zeznań tych wyłania się jednoznaczny wniosek, mianowicie, że towar nie był dostarczany do miejsca wynikającego z dokumentów CMR. Brak jest przy tym podstaw do kwestionowania wiarygodności tych twierdzeń, skoro pochodzą od osób trzecich, niepowiązanych w żaden sposób ze skarżącą spółką. Okoliczność, że wypływa z nich niekorzystny dla podatnika wniosek, nie czyni podstaw do umniejszania ich wartości dowodowej. Ten wniosek polega na ustaleniu, że towar był przewożony do różnych magazynów, ale nie do tego, który widniał na listach przewozowych CMR, na handlowym dokumencie identyfikacyjnym i w specyfikacji ([...] N.). To z kolei rodziło uprawnioną tezę organów, że odbiorcą towaru był inny podmiot, niż wskazany jako odbiorca na dokumentach CMR. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że międzynarodowe listy przewozowe (CMR) są podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Ich znaczenie prawidłowo opisał organ odwoławczy (str. 34 decyzji) wskazując, że zabezpieczają towar przed wydaniem nieuprawnionemu podmiotowi. Jedną z podstawowych ich funkcji jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. Takie dowody zostały zebrane w sprawie i są nimi zeznania kierowców i spedytora. Ich łączna ocena pozwoliła ustalić, że towar został wywieziony, ale nie pod adres wskazany w dokumentach. Z zrzutów skargi wynika zaś, że spółka zbyt duży kładzie nacisk na formalną poprawność i kompletność powyższych dokumentów, pomijając okoliczność, że zeznania świadków podważają ich rzetelność. Skarżąca popada zresztą w sprzeczność jeśli chodzi o wagę dokumentu CMR. Z jednej strony podkreśla, że dokumenty CMR w sposób kompletny i formalnie prawidłowy potwierdzały dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z drugiej strony umniejszając ich istotę podniosła, że dokument CMR nie stanowi dowodu ani wyznacznika miejsca przeładunku, jest jedynie umową potwierdzającą przewóz towarów. Z żadnym z tych twierdzeń nie można się zgodzić, ponieważ dokumenty nie były formalnie prawidłowe (inne było miejsce faktycznej dostawy towarów) i stanowiły dowód w sprawie, oceniony jak i pozostały materiał. Co więcej, podważeniu wiarygodności dokumentów CMR posłużyły również te ustalenia organów, w których wykazano, że podmiot [...] nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem faktycznej działalności gospodarczej. Nie złożył informacji podsumowujących 2019 i 2020 r., nie zadeklarował żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie płacił podatków i nie zatrudniał pracowników. Jest więc to podmiot nierzetelny. W zakresie zarzutów procesowych zarzuty skargi podkreślają również pominięcie przez organy umowy najmu nieruchomości w N. przez [...] oaz umowę na świadczenie usług logistycznych, które w ocenie strony wprost tłumaczyły, dlaczego towar rozładowywany był w S. A. A. . Po pierwsze należy podkreślić, że umowa najmu dotyczy adresu [...] N., pod który świadkowi zeznali, że nie wozili towaru. Umowa na świadczenie usług logistycznych budzi zaś uzasadnione wątpliwości, prawidłowo przeanalizowane przez organ. Wskazał on bowiem, że została zawarta 30 czerwca 2018 r., a złożono ją dopiero przy odwołaniu sporządzonym 29 października 2025 r. Skarżąca nie wyjaśniła przy tym, dlaczego adresu dostawy wynikającego z umowy nie wpisano do dokumentów CMR. Okoliczności te, w zestawieniu z ustaleniem, że firma [...] jest nieosiągalna pod adresem swojej siedziby, czyniły w pełni uzasadniony wniosek organu, że omawiane dokumenty mogły zostać stworzone na potrzeby postępowania podatkowego. Z całą zaś stanowczością nie zasługują one na wiarę. W zakresie zarzutów odnoszących się do oparcia ustaleń faktycznych na wydrukach z serwisu Google Street View należy wyjaśnić, że skoro w sprawie kierowcy posługiwali się tym narzędziem w ustalaniu celu dostawy, oraz skoro organ zmierzał do ustalenia rzeczywistego adresu dostaw, to przeprowadzenie dowodów przy użyciu ww. serwisu było jak najbardziej adekwatne i uzasadnione. Dowód ten miał charakter posiłkowy i próby jego zdyskredytowania w skardze nie mogą odnieść skutku. Kolejnym zagadnieniem jest odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań P. Z. i P. A. na okoliczność rzeczywistych transakcji spółki z [...] oraz z urzędowych dokumentów weterynaryjnych na okoliczność danych odbiorcy towaru. Zdaniem Sądu, samo upatrywanie naruszenia prawa w braku przesłuchania świadków, przy jednoczesnej możliwości weryfikacji dowodzonej tezy za pomocą innych dowodów, nie jest wystarczające dla podważenia zupełności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy wskazujący, że firma [...] nie była rzeczywistym odbiorcą towaru. Poczyniono ustalenia, które nie wymagały przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na dowóz towaru w miejsce podane w dokumentach CMR. Akcentowana zatem przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania transakcji winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem czynności stwierdzonej dokumentami CMR były zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dokumentów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach, a takich nie złożyła. W zakresie podnoszonej przez stronę konieczności przesłuchania świadka P. A. należy przy tym zauważyć, że jak wynika z zeznań P. O. złożonych przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, wprawdzie kojarzył tą osobę, ale nawet nie wiedział, czy z nią współpracował. Tymczasem na etapie odwołania i skargi strona wskazuje na konieczność przesłuchania tej osoby. Gdyby w istocie był to kluczowy w sprawie świadek, to już w pierwszych zeznaniach podatnik wskazywałby na jego niebagatelną rolę w sprawie i niezbędność przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie. W tym kontekście należy zauważyć, że podatnik próbuje dopasować argumentację do twierdzeń organu, podczas gdy powyższa sekwencja zdarzeń wskazuje na brak konsekwencji w twierdzeniach strony. Należy podzielić stanowisko organów, że nie istniała też potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów weterynaryjnych pozostających w dyspozycji włoskich podmiotów, które według argumentów skargi zawierają dane odbiorcy towaru. Jakiekolwiek dane, które te dokumenty mogłyby zawierać, nie zmieniłyby bowiem ustalenia o braku rzetelności dokumentów CMR, a to stanowi istotę sprawy. Skoro zaś w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia ww. dowodów, to niezasadne były postawione w tym kontekście zarzuty skargi, w tym odwołujące się do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, postępowanie dowodowe było zupełne i adekwatne do koniecznych ustaleń z punktu widzenia hipotezy normy materialnoprawnej, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności, jest ona oceną swobodną, wewnętrznie spójną, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie zawiera błędów natury faktycznej. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ, ani w złożonej skardze. Ustalenia organu znalazły wyraz w decyzji sporządzonej stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w realiach sprawy nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT. Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu). W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zasadnie organ uznał, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają dostarczenia towarów do włoskiego kontrahenta - [...] wskazanego na fakturach i CMR. Podmiot ten nie był rzeczywistym odbiorcą towarów. W celu poczynienia tego ustalenia organ przeprowadził analizę okoliczności zawarcia współpracy pomiędzy ww. firmami, a następnie sposobu realizacji oraz udokumentowania zaistniałych pomiędzy nimi transakcji. Z analizy tej wynika, że przed podjęciem i w trakcie współpracy skarżąca spółka nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem [...]. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji, ani nie ustalała zakresu zamówień. Nie zawarła też żadnej umowy o współpracy handlowej na dostawy towarów, mimo, że dostawy były wielokrotne i o dużej wartości. Wskazuje to na okoliczność, że przed podjęciem współpracy z podmiotem włoskim nic o nim nie wiedziała. Jak zeznał P. O., otrzymał z tej firmy tylko kilka maili z adresem dotyczącym danych do wysyłki. Żaden przedstawiciel tej firmy nigdy nie był w siedzibie spółki i odwrotnie. Nikt nigdy nie sprawdzał miejsc dostawy towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że podjęcie współpracy z [...] nastąpiło wyłącznie w oparciu o zaufanie do pośrednika handlowego P. Z., co zresztą podkreślano w skardze. To zadaniem pośrednika było sprawdzenie firmy, ustalenie ceny, uzyskanie danych kontaktowych i nadzorowanie terminowości dostaw. Oznacza to, że sama spółka nie weryfikowała kontrahenta i współpraca ta nie była efektem faktycznego sprawdzenia rzetelności włoskiej firmy. Z akt sprawy nie wynika, by spółka dysponowała jakimkolwiek dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie, czy sprzedane włoskiemu podmiotowi towary rzeczywiście do niego trafiły i gdzie konkretnie dokładnie miało to miejsce. Firmy nie kontrolowali pracownicy spółki, a kierowcy, będący zresztą zatrudnieni przez zewnętrzne firmy, jedynie dowozili towar pod wskazywany im adres. W skardze zarzucono, że organ kwestionując dostawy towarów wykazane w dokumentach CMR, zwolnił się z obowiązku wskazania podmiotu, który był faktycznym odbiorcą towaru. Tymczasem to skarżąca spółka winna dokonać takiej weryfikacji. Gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku następuje na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Co równie istotne, P. O. posiadał wiedzę, że adres dostawy towaru jest inny, niż widniejący na dokumentach CMR, gdyż to on zlecał T. D. miejsce załadunku i rozładunku towaru (v. zeznania T. D. z 9 października 2024 r.). Oznacza to, że spółka nie zadbała o to, by na dowodach CMR uwidocznione były dane zgodne z rzeczywistością. Nie wykazała przy tym, by w dacie dokonywania dostaw mięsa starała się wyjaśnić tą rozbieżność. Nie starała się również pozyskać potwierdzenia, że osoby dokonujące odbioru towaru rzeczywiście były do tego uprawnione, tj. występowały w imieniu [...]. Zasadnie zatem organ uznał, że okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że włoski podmiot jedynie widniał na dokumentach mających dowodzić dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium [...]. Skarżąca spółka nie przykładała wagi do rzetelności treści wpisanych do dokumentów CMR, ale też nie dążyła do tego, by były one prawidłowo wypełnione, tak, by bezspornie potwierdzały zaistnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Powyższe okoliczności oceniane łącznie świadczą o braku dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z tych względów organ zasadnie uznał, że spółka błędnie oceniła, że posiada dokumenty, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje przeprowadzone z [...] stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących, że organy stawiają nierealistyczne wymagania w zakresie dochowania należytej staranności i podejmowania czynności, które należą do kompetencji organów, należy wyjaśnić, że dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16, publ. CBOSA). W sprawie spółka nie podjęła żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Gwarantem jego rzetelności był dla spółki wyłącznie pośrednik P. Z.. Tymczasem w swoim własnym interesie spółka winna była podjąć choćby zwykłe czynności przed rozpoczęciem współpracy: upewnić się, że [...] rzeczywiście funkcjonuje, ustalić, gdzie mieszczą się jej magazyny, wyjaśnić, dlaczego adresy w dokumentach CMR są inne niż miejsca faktycznych dostaw, sprawdzić w wyszukiwarkach gdzie mieści się siedziba podmiotu bądź miejsce, pod które ma być dostarczany towar. Są to działania niewymagające dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Zaniechanie tych czynności nie pozwala na przyjęcie, że spółka ze swej strony uczyniła wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Strona nie starała się również wyjaśnić tożsamości osoby podpisującej się nieczytelnie na dokumentach CMR. W trakcie całej współpracy z [...] strona nie wiedziała zatem, kto reprezentuje ten podmiot i kto zasadniczo potwierdził fakt dostarczenia towaru. Nie dążyła zatem do uzyskania czytelnej formy identyfikacji osoby sygnującej (posiadającej nie budzące żadnych wątpliwości umocowanie do odbioru towaru). Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie stwierdził, by spółka świadomie brała udział w oszustwie, lecz podniósł, że nie zachowała należytej staranności realizując dostawy do [...]. Wykazanie zaś braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów, również skutkuje odebraniem prawa do odliczenia (czy jak w niniejszej sprawie – możliwości opodatkowania stawką 0% WDT). Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego, czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17). W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT, uprawnione jest stanowisko organu, że skarżącej można postawić zarzut, że rozliczając sporne transakcje jako WDT nie zachowała należytej staranności, wskutek czego transakcje te nie spełniały wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego. Nie przedłożyła rzetelnych dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią WDT, że towary wywiezione z terytorium [...] dostarczone zostały nabywcy, tj. firmie [...], znajdującej się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Spółka nie podjęła działania, aby sporne transakcje spełniały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy natomiast oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Spółka, akcentując udział w transakcjach pośrednika P. Z., nie uwzględniła, że wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają ją samą, bowiem chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winna w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od udziału pośrednika, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie na długoletnią współpracę z pośrednikiem, jeżeli to podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy widniejącego na CMR. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. W ocenie Sądu suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania prawa opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z firmą [...]. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Przedłożone do odwołania dokumenty nie podważyły ustaleń organów. Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 29 lutego 2024 r. [...], dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy w ramach właściwie prowadzonego postępowania podatkowego oraz wywiedzenia słusznych płynących z nich wniosków było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i uzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz włoskiego nabywcy, tj. [...]. Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy niezasadne okazały się powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również kwestia ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %, wynikającego z art. 112b ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji dyrektor wskazał na dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i w sposób prawidłowy dokonał ich ustalenia oraz omówienia. Uwzględnił okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości oraz kwotę stwierdzonych nieprawidłowości. Ocenił także działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W zaskarżonej decyzji wskazał, że podatnik nie tylko nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, ale wciąż prezentuje pogląd odmienny od tego wyrażanego przez organy, mimo jasno i precyzyjnie przedstawianej przez nie argumentacji. Suma powyższych czynników słusznie doprowadziła do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %. Wysokość ta jest adekwatna i proporcjonalna do skali naruszeń i ujawnionych nieprawidłowości. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.