I SA/Kr 145/26

|Sygn. akt I SA/Kr 145/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi Gminy B., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2025 roku nr 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2025.2.AM, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 23 grudnia 2025r. interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2025.2.AM, w której uznał stanowisko Gminy B. (dalej: "wnioskodawca", "strona skarżąca", "Gmina") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 października 2025r. wpłynął wniosek ww. wnioskodawcy z 27 października 2025r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania czynności wniesienia aportem do Spółki niezabudowanych nieruchomości za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Uzupełniono go pismem z 28 listopada 2025r. (wpływ 28 listopada 2025r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Ww. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: "u.s.g.") Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gmina, wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości, Gminą X.1, Gminą X.2, Gminą X.3, Gminą X.4, Gminą X.5, Gminą X.6, Gminą X.7, Gminą X.8, Gminą X.9 oraz Gminą X.10, działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024r. poz. 1440) oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz.U. z 2024 r. poz. 1026), utworzyła spółkę K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań wynikających z ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa z dnia 26 października 1995r., polegających na budowie domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu, przy zapewnieniu trwałości ekonomiczno–finansowej Spółki i wysokiej jakości obsługi klientów w gminach, które posiadają udziały w Spółce. Realizowane przez Gminę w tym zakresie działania są podyktowane niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę "niesamodzielnych" rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb, niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja przez Spółkę inwestycji ma na celu poprawę sytuacji mieszkaniowej w Gminie. Zgodnie z dokonanymi ze Spółką ustaleniami Gmina wniosła w drodze aportu do Spółki, w zamian za udziały, majątek stanowiący jej własność, tj. 1) nieruchomości niezabudowane, oznaczone jako działki nr [...] (część działki o powierzchni 0,17 ha), [...] (0,1362 ha), [...] (0,1596 ha) oraz [...] (0,1445 ha) określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%; 2) nieruchomość niezabudowaną, oznaczoną jako działka nr [...] (0,4420 ha) określoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%; 3) nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...] (część działki o powierzchni 0,06 ha) określoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1R – tereny rolne. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wymienione działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie były przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych takich jak umowa dzierżawy, najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowiły one majątek komunalny. Reasumując, zamiarem Gminy było wniesienie do Spółki gruntów niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze sposobem nabycia tych gruntów (w drodze komunalizacji), Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług. Przekazanie przez Gminę ww. nieruchomości zostało udokumentowane aktami notarialnymi. W zamian za aport Gmina objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki. W piśmie z 28 listopada 2025r. na pytania Organu Gmina udzieliła następujących odpowiedzi: Pytanie nr 1: W jaki sposób działki objęte zakresem postawionego pytania były wykorzystywane przez Gminę od momentu ich nabycia do momentu ich wniesienia do Spółki w drodze aportu? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki. Odpowiedź: Od momentu nabycia działek objętych zakresem pytania do chwili wniesienia ich do Spółki w formie aportu, żadna z działek nie była wykorzystywana przez Gminę. Działki pozostawały w zasobie Gminy i nie były przedmiotem: najmu, dzierżawy ani użyczenia, działalności gospodarczej, udostępniania osobom trzecim, realizacji jakichkolwiek zadań publicznych lub inwestycji. Każda z działek pozostawała niezagospodarowana i niewykorzystywana. Pytanie nr 2: Czy ww. działki od momentu nabycia do momentu ich wniesienia do Spółki w drodze aportu były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której ww. działki były wykorzystywane, wykonywała Gmina – proszę podać podstawę prawną zwolnienia? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki. Odpowiedź: Ww. działki od momentu ich nabycia do momentu wniesienia do Spółki w drodze aportu nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Tym samym ww. działki nie były wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pytanie nr 3: W jaki sposób została skalkulowana zapłata za wniesiony aportem wkład? Prosimy szczegółowo opisać. Odpowiedź: Zapłata za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami wyceny. Wartość aportu została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, rozporządzeniem w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Rzeczoznawca majątkowy określił w wycenie wartość rynkową nieruchomości, która stała się podstawą do ustalenia wartości nominalnej obejmowanych przez Gminę udziałów w Spółce. Pytanie nr 4: Jak w umowie została określona zapłata za wniesiony aport? Czy zapłatę za aport stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej? Odpowiedź: Zgodnie z umową, objęcie udziałów w Spółce nastąpiło po wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości, którego wartość została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Pytanie nr 5: Czy wartość udziałów, jakie Gmina otrzymała od Spółki, została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Odpowiedź: Tak, wartość udziałów została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Pytanie nr 6: Czy Spółka, do której Gmina wniosła ww. działki w drodze aportu była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy? Odpowiedź: Spółka, do której wniesiono wskazane działki w drodze aportu, nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy. Wniesienie aportu nastąpiło wyłącznie w zamian za objęcie udziałów w Spółce, zgodnie z ustaloną wartością wkładu niepieniężnego. Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek dodatkowej zapłaty, wynagrodzenia, świadczenia rzeczowego ani świadczenia o innym charakterze. Pytanie nr 7: Czy Gmina oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Jeśli tak, to proszę wskazać jakiego rodzaju są to powiązania. Odpowiedź: Gmina oraz Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Gmina zadała następujące pytanie: Czy dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, w zakresie której Gmina będzie działała jako podatnik VAT? Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawia się następująco. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, w tym niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, Gmina w tym zakresie nie będzie bowiem działała jako podatnik VAT. W uzasadnieniu stanowiska Gmina powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT. Następnie wskazano, że o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki: wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe). W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do Spółki aport. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 tej ustawy i art. 2 ustawa o gospodarce komunalnej. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT. Gmina jest udziałowcem Spółki, której zadaniem, jak i głównym celem funkcjonowania jest budowa mieszkań/domów na wynajem. Celem Spółki jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego – gmin wspólników, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Spółkę i Gminę łączy umowa o wykonywanie zadań. Spółka ma za zadanie realizować wyłącznie zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Misją i celem strategicznym działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę. Wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowić będą mieszkaniowy zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów"). Gmina podkreśliła, że realizowane przez nią w tym zakresie działania są podyktowane niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę "niesamodzielnych" rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb, niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja przez Spółkę inwestycji ma na celu poprawę sytuacji mieszkaniowej w Gminie. Stanowisko Gminy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023r., sygn. akt I SA/Gd 682/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025r., sygn. akt I SA/Rz 223/25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22 (szczegółowo przytoczone na str. 6 interpretacji indywidualnej). Dodatkowo Gmina zwróciła uwagę na wyrok z dnia 8 maja 2025r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-615/23 skierowanej do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym TSUE również podkreślał niegospodarczy charakter transakcji pomiędzy spółką komunalną a jednostką samorządu terytorialnego. Gmina zwróciła również uwagę na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2025r. zapadły w sprawie o sygn. I FSK 678/21. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, wniesienie aportem do Spółki nieruchomości nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie bowiem działała jako podatnik VAT. W świetle powyższego organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2025r., o której mowa na wstępie, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie wskazano, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT i podał, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: − podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz − podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym miejscu organ wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025r. poz. 1153 ze zm., dalej: "u.s.g."); art. 24 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.). Następnie organ wskazał na treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej (str. 10 interpretacji) i podał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjnoprawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W tym miejscu organ powołał się na wyrok NSA z 8 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 674/21; z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1803/18; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18. W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – transakcja zbycia ww. niezabudowanych nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie organ wskazał, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanych niezabudowanych nieruchomości do Spółki jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanych nieruchomości, tj. działek nr [...], stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina występuje w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W tym miejscu organ wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. Następnie organ wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.). O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Gmina wskazała, że nieruchomości niezabudowane oznaczone jako działki nr [...] określone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, natomiast nieruchomość niezabudowana nr [...] określona jest symbolem 1MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. A zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów organ wskazał, że ww. działki spełniały w momencie wniesienia ich w drodze aportu do Spółki definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem wniesienie ww. niezabudowanych działek w drodze aportu do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym miejscu organ powołał się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 627/12. W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu – Gmina nie może w stosunku do nieruchomości niezabudowanych oznaczonych jako działki nr [...] również zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek w drodze komunalizacji. Ponadto, Gmina wskazała, że ww. działki nie były wykorzystywane przez nią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym, w odniesieniu do wniesienia ww. niezabudowanych działek, tj. nr [...], w drodze aportu do Spółki nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Zatem czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu ww. działek nie korzysta także ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem wniesienie ww. działek w drodze aportu do Spółki nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. W konsekwencji, wniesienie ww. działek w drodze aportu do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia w drodze aportu do Spółki działki nr [...] (część działki o powierzchni 0,06 ha) organ wskazał, że ww. działka została określona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1R – tereny rolne. A zatem, mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że działka [...] (część działki o powierzchni 0,06 ha) nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, wniesienie ww. działki (część działki o powierzchni 0,06 ha) w drodze aportu do Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W świetle powyższego DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego; - art. 15 ust. 6 ustawy VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie w omawianej sprawie przez uznanie, że Gmina dokonując aportu na rzecz spółki prawa handlowego, której jest udziałowcem - powołanej w celu realizacji zadań własnych Gminy - działa jako podatnik VAT, a czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT, mimo wyraźnego wskazania przez skarżącą, iż działania przez nią podejmowane były wykonywane w ramach wykonywania zadań publicznych wykonywanych jako organ władzy publicznej; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie przez uznanie, iż w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym transakcja zbycia nieruchomości gruntowych, oznaczonych jako działki nr [...] w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jest czynnością opodatkowaną VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie przez uznanie, iż w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym transakcja zbycia nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] (część działki o powierzchni 0,06 ha) w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jest czynnością podlegającą VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p., polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Podała m.in., że skoro Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wniesienie aportu do spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane jest wyłącznie z realizacją zadania własnego. Skarżąca utworzyła wraz z innymi samorządami Spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, w celu realizacji tych zadań konieczne było wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka nie powinna być oceniana jako całkowicie odrębny podmiot, lecz działalność Spółki należy uznać za formę realizacji zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. W ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działała ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie miało bowiem na celu dekapitalizowania Spółki. Aport ten miał na celu realizację zadania własnego. W omawianej sytuacji należy odróżnić działalność komunalną a działalnością gospodarczą. Różnica w tych działalnościach polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych samorządu, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jednocześnie podkreślono, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka – to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje tzw. ustawa o SIM. Działalność takich spółek wpisuje się w ramy zadań własnych Gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z przepisami przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Zwrócono uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca podała, że występując z wnioskiem do Dyrektora KIS, spodziewała się uzyskać rozstrzygnięcie uwzględniające wszystkie przedstawione przez nią okoliczności, które w sposób jednoznaczny rozstrzygną jej wątpliwości, co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, skarżąca spodziewała się, że organ w swojej ocenie posłuży się wszystkimi informacjami zawartymi we wniosku. Jednakże Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację pominął fakt, że dokonywany aport będzie związany z realizacją zadań własnych, w zakresie których Gmina nie działa jako podatnik VAT. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje, zdaniem Gminy, wadliwością wydanej interpretacji. Z uzasadnienia Dyrektora jednoznacznie powinno wynikać bowiem, że dokonał on oceny wszystkich istotnych dla sprawy czynników i argumentów. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie stanowiska organu nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 o.p. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, cytując jej fragmenty i wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak już podano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko: "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W świetle tego, co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2025r. o nr 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2025.2.AM dotyczącej podatku od towarów i usług - w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie sporny jest charakter działalności Gminy – w kontekście dokonania aportu na rzecz spółki prawa handlowego. Gmina bowiem może działać jako organ władzy publicznej - tj. nie działając jako podatnik VAT, bądź w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Spór dotyczy zatem oceny charakteru działalności Gminy w omawianym zakresie. Zdaniem skarżącej, nie działa ona jako podatnik VAT w przypadku realizacji zadań własnych nałożonych na nią przepisami m.in. ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021r. poz. 11), w wyniku której zmieniły się m.in. ustawa z dnia 20 lipca 2017r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2021r. poz. 1961) i ustawa z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019r. poz. 2195 z późn. zm.). Przepisy ww. ustaw wprowadziły m.in. możliwość tworzenia przez Krajowy Zasób Nieruchomości społecznych inicjatyw mieszkaniowych oraz przystępowania do społecznych inicjatyw mieszkaniowych lub towarzystw budownictwa społecznego. Nowe regulacje to również ułatwienia i wsparcie finansowe dla gmin realizujących inwestycje mieszkaniowe. Społeczne inicjatywy mieszkaniowe to spółki, których podstawowym przedmiotem działania jest budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zdaniem Gminy, utworzenie spółki SIM, a następnie wyposażenie jej w niezbędne środki do realizacji celów, dla których została powołana stanowi dla Gminy działalność w ramach władztwa publicznego. Gmina dokonując aportu na rzecz Spółki nie działa na zasadach rynkowych, prowadząc działalność gospodarczą - a wykonuje zadania organu władzy publicznej. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonuje bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wniesienie aportu do Spółki związane było z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawa o samorządzie gminnym. Natomiast w ocenie Dyrektora – Gmina nie może w stosunku do spornych nieruchomości zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek w drodze komunalizacji. Ponadto, organ zauważył, że Gmina wskazała, że ww. działki nie były wykorzystywane przez nią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym, w odniesieniu do wniesienia ww. niezabudowanych działek, w drodze aportu do Spółki nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Na wstępie wskazać należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025r., I SA/Ol 446/24; WSA w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025r., I SA/Rz 223/25; WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2025r., I SA/Gd 1031/24 oraz z dnia 22 listopada 2023r., I SA/Gd 682/23; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2025r., I SA/Bk 38/25 oraz z dnia 29 stycznia 2025r., I SA/Bk 421/24; WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022r., I SA/Sz 375/22; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2025r., I FSK 2004/22. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary – rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm.; dalej jako u.g.k.). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Zgodnie tym przepisem gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć takie spółki, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.). Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła Spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako jeden z udziałowców Spółki ma realny wpływ na realizację – za jej pośrednictwem – zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości opisanych szczegółowo we wniosku. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie – działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym również Spółka opisana we wniosku – to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023r., I FSK 1242/19). W tym kontekście – zdaniem Sądu – implementacja art. 13 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. dokonana w ustawie VAT, a w szczególności w art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie oddaje istoty normy prawnej wynikającej z ww. art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy, bezpodstawnie uznając bez wyjątku organy władzy publicznej za podatników, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. organy wykonywać mogą również takie czynności, tylko i wyłącznie w zakresie powierzonych im zadań na podstawie przepisów prawa. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez skarżącą Gminę a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłócają konkurencji (podkreślenie Sądu). Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowo-prawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. Zwrócić również należy uwagę, że z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM – podkreślenie Sądu (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28). Orzecznictwo powołane przez organ w treści interpretacji jest zasadniczo prawdziwe w stosunku do "klasycznych" spółek, które mogą tworzyć gminy. Nie odnosi się jednak do specyficznego rodzaju spółek, jakim są spółki SIM. Nie uwzględnia w szczególności specyficznego warunku wynikającego z ww. art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, a wręcz zakłada przeciwne założenie, stwierdzając, że aport daje prawo do udziału w zyskach. Co do zasady twierdzenie to jest prawdziwe, nie uwzględnia jednak specyfiki spółek SIM, w przypadku których ustawodawca wyraźnie wyłącza taką możliwość. Uszło to jednak uwadze Dyrektora. Już choćby z tego powodu założenia organu i jego argumentacja są błędne, odnoszą się bowiem – jak już wspomniano – do spółek w ogólności, nie uwzględniają natomiast specyficznych cech spółek SIM. W świetle przedstawionych argumentów – w ocenie Sądu – wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom, a zatem nie będzie zakłócała konkurencji na rynku. Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 680 zł.