I SA/Kr 355/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi G. K.-L. Niepubliczne Przedszkole [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 roku Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości i zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2060 zł (dwa tysiące sześćdziesiąt złotych).

Burmistrz Miasta S. B. wydał w dniu 18 listopada 2019r., decyzję nr [...] w przedmiocie: 1. określenia wysokości kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Przedszkole [...] w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi, jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy S. B. do dnia zapłaty; 2. nakazującej dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy budżetu Gminy S. B.. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Przedszkole [...] w S. B. otrzymało z budżetu Gminy S. B. dotację przedmiotową w 2018r. na działalność oświatową w kwocie [...]zł. Dotacja ta mogła zostać przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, ponoszonej przez przedszkole. W dniach od 4 lutego 2019r. do 14 maja 2010r. przeprowadzono kontrolę w ww. przedszkolu. Kwotę [...]zł dotyczącą wydatku opisanego, jako czynsz magazyn, uznano za wydatek niedotyczący działalności przedszkola. Ponadto wskazano, że dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest kwota [...]zł, stanowiąca koszt wyżywienia, które zgodnie ze statutem jest pokrywane przez rodziców dzieci. Tak więc, zdaniem organu I instancji jest to kwota dotacji, którą wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem. Od powyższej decyzji organu I instancji w ustawowym terminie odwołanie złożyła G. K.-L., działająca jako organ prowadzący ww. przedszkole. Odwołująca zarzuciła organowi wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Podniosła w szczególności, iż rodzice dzieci uczęszczających do przedszkola, pokrywają jedynie koszt śniadań, obiadów i podwieczorków. Natomiast zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu artykułów spożywczych, przeznaczonych na cele warsztatów kulinarno-degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych. Czynsz za magazyn, zdaniem odwołującej także dotyczy prowadzenia przedszkola, pomimo braku pisemnego aneksu, zmieniającego przeznaczenie magazynu na cele przedszkola. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 lutego 2020r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w zakresie pkt 2 i w tym zakresie orzekało, że zwrot kwoty dotacji w wysokości [...] złotych powinien być dokonany w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami naliczanymi od 16 dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty, natomiast w pozostałym zakresie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 252 ust. 1, art. 60 pkt 1, art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019r. poz. 869 ze zm., dalej: "u.f.p."). Zdaniem Kolegium, decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Prawidłowo zostało też przeprowadzone postępowanie poprzedzające jej wydanie. Odnosząc się do uznania przez organ I instancji za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwoty w wysokości [...] zł dotyczącą wydatku opisanego, jako czynsz, magazyn – Kolegium stwierdziło, że z opisu faktur VAT dotyczących wynajmu magazynu, przedstawionych do rozliczenia dotacji wynika, że wydatki dotyczą magazynu wykorzystywanego na potrzeby przedszkola. Wydatki te są bezsprzecznie pokrywane z dotacji. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, faktury zostały wystawiane na podstawie umowy nr [...] zawartej 26 czerwca 2012r. Z treści § 2 umowy wynika ponadto, że przedmiot umowy wykorzysta na magazyn oraz do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie związanym z prowadzeniem działalności diagnostyczno-terapeutycznej (PKD [...]). W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Kolegium wskazało, że dokonywanie oględzin magazynu nie było zasadne z uwagi na brak możliwości ustalenia stanu faktycznego z roku 2018 w roku 2019. Druga kwota, stanowiąca zdaniem organu I instancji dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, to kwota w wysokości [...] zł, przeznaczona na wyżywienie dzieci, które zgodnie ze statutem jest pokrywane przez rodziców dzieci. Przywołując wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, iż zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu artykułów spożywczych przeznaczonych na cele warsztatów kulinarno-degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania, oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych – Kolegium stwierdziło, że faktury, potwierdzające poniesienie wydatku, zgodnie z opisem zawartym na fakturach dotyczą wyżywienia lub świadczenia usługi gastronomicznej. Zestawiając tę okoliczność z treścią § 32 ust. 8 statutu ww. przedszkola, stwierdzono, że koszty wyżywienia, pokrywane są w całości przez rodziców dzieci. Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem regulacji art. 252 u.f.p. jest określenie zasad zwrotu dotacji w sytuacji wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Przepis ten dotyczy wszystkich rodzajów dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa o finansach publicznych nie definiuje pojęcia "dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem ma zatem miejsce wówczas, gdy beneficjent wydatkował przekazane mu środki finansowe w całości, bądź w części na realizację innych zadań lub celów, niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2020r., poz. 256, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 136 § 1 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a., art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81 k.p.a. oraz prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.p. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019r., poz. 1148 ze zm.). W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Podniesiono m.in., że organ odwoławczy nie przeprowadził w myśl dyspozycji art. 136 § 1 k.p.a. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wydatków uznanych przez Burmistrza Miasta S. B. za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Sfinansowanie ww. wydatków z otrzymanej przez skarżącą dotacji z budżetu j.s.t. jest sporne od samego początku, a dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niezmiernie istotne dla sprawy. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż SKO w K. naruszyło art. 15 w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. Uzasadnienie bez wątpienia wskazuje, iż Kolegium nie przeprowadziło ponownie postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, opierając się na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu I instancji, tym samym naruszając zasadę dwuinstancyjności, szczególnie, że załączone do niniejszej skargi dokumenty księgowe, w sposób dostateczny wykazują zasadność poniesienia kwestionowanego wydatku (uwaga: do skargi nie dołączono żadnych dokumentów źródłowych). Ponadto podniesiono, że w trakcie postępowania administracyjnego, organ II instancji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ponieważ nie przesłał zawiadomienia o zakończeniu przedmiotowego postępowania i przysługującym prawie, wyrażonym w art. 10 § 1 k.p.a. Brak doręczenia przedmiotowego zawiadomienia uniemożliwił stronie przedstawienie dowodów, w szczególności dotyczących kwestionowanych wydatków, uznanych za dokonane niezgodnie z przeznaczeniem. Uniemożliwia także ustalenie momentu zakończenia zbierania dowodów przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem podnosiła i wnosiła o przeprowadzenie wizji lokalnej, a nadto mogła wykazywać, że wydatki na wyżywienie pochodziły z dotacji i nie były w żadnym razie pokrywane przez rodziców. Wskazano również, że w zakresie kwoty [...]zł przypadającej do zwrotu na podstawie skarżonej decyzji, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, opiera swoje ustalenia faktyczne na dowodach i ustaleniach, zgromadzonych wyłącznie w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Organ I instancji w żadnym momencie prowadzonego postępowania administracyjnego nie zwrócił się do skarżącej o przedstawienie dowodów lub wyjaśnień, uzasadniających poniesienie wydatków uznanych za dokonane niezgodnie z przeznaczeniem. Nadto organy obu instancji przekroczyły swobodną ocenę dowodów, co potwierdza uzasadnienie skarżonej decyzji, chociażby w stwierdzeniach dotyczących kwoty dotacji w ocenie organów uznanych za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ocena ta przybrała cechy arbitralności, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odbierając stronie prawo do wypowiedzenia się, co do danego dowodu, organ ma obowiązek sporządzenia adnotacji w aktach sprawy, wskazując przyczyny odstąpienia. Obowiązek sporządzenia adnotacji nie zwalnia organu od wskazania tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji. Takiego uzasadnienia skarżona decyzja nie zawiera. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazano, że skarżąca mogła wydatkować dotacje na koszty wynajmu magazynu - to nie ulega wątpliwości, gdyby zatem organy poprawnie przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie byłoby wątpliwości, że magazyn ten wynajmowany był na cele działalności jednostki. Wystarczyło w tym przedmiocie przeprowadzić wizję lokalną. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także postanowienie, które rozstrzyga sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowi art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Z powyższego wynika, że zwrotowi podlegają: dotacje otrzymane we właściwej wysokości ale nie wykorzystane w określonym terminie, dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Stwierdzenie przyczyny obowiązku zwrotu dotacji ma istotne znaczenie z punktu widzenia terminu, od którego naliczane są odsetki, od zwracanej kwoty dotacji. Zauważyć należy, że niepubliczne przedszkole otrzymuje dotację z budżetu gminy, a organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji. Wydatkowanie przez gminę środków publicznych (udzielanie gminnej dotacji oświatowej) stanowi najważniejszą funkcję finansów publicznych. Wydatkowanie środków publicznych obwarowane jest sankcją za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Finanse publiczne obejmują bowiem z jednej strony gromadzenie dochodów i przychodów, a z drugiej - dokonywanie wydatków oraz rozchodów. Cecha ta ma walor konstytucyjny - art. 216 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że środki finansowe na cele publiczne są gromadzone i wydatkowane w sposób określony w ustawie. Powyższe powoduje, że gmina musi (w ramach tzw. dyscypliny finansów publicznych) mieć możliwość skontrolowania prawidłowości wykorzystania przez beneficjenta, otrzymanych środków finansowych (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II GSK 1292/13). W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli, a następnie postępowania administracyjnego była analiza wydatkowania środków publicznych pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona została na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta została udzielona niepublicznemu przedszkolu by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., II GSK 1292/13, wskazał, że instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określanego jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. W sprawie sporny jest więc zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Po pierwsze w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest kwota [...]zł, na którą składały kwota [...]zł brutto wynikająca z faktury [...] z dnia 26 stycznia 2018 r. wystawionej przez kontrahenta: [...], [...] tytułem "wyżywienie"; kwota [...]zł brutto wynikająca z faktury nr [...] z dnia 9 lutego 2018 r. wystawionej przez kontrahenta Restaurację [...] S. M., [...] 661 tytułem "usługa gastronomiczna: kwota [...]zł brutto wynikająca z faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r., wystawionej przez kontrahenta: Piekarnię "M." W. S., ul. [...], [...] tytułem "usługa gastronomiczna", a także kwota [...]zł dotyczącą wydatku opisanego, jako "czynsz magazyn", który to wydatek uznano za wydatek niedotyczący działalności przedszkola. Odnosząc się wpierw do pierwszej części skargi - dotyczącej zakwestionowanych wyżej faktur zatytułowanych jako "wyżywienie" lub "usługa gastronomiczna" należy zauważyć, że skarżąca podniosła, iż zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu artykułów spożywczych, przeznaczonych na cele warsztatów kulinarno-degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych oraz ich. Rodzice uczęszczających do przedszkola dzieci pokrywają zaś jedynie koszty śniadań, obiadów i podwieczorków. Nadto, skarżąca wskazała, że wydatki te nie dotyczyły wyłącznie zakupu wyżywienia, ale również samej organizacji warsztatów. Na dowód tego przedstawiła kopie z dzienniczków, że wskazane zajęcia się odbyły, a także oświadczenia podmiotów wykonujących te usługi, potwierdzające, że dotyczyły one nie tylko samego zakupu produktów spożywczych, ale również organizacji wskazanych wydarzeń. Skarżąca w toku przeprowadzonej kontroli wniosła również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania rodziców i pracowników na okoliczność tego jakie wydatki związane z żywieniem były pokrywane przez rodziców – wniosków dowodowych o przesłuchanie organ jednak nie uwzględnił. W piśmie przekazującym skargę do WSA organ wskazał, że przeanalizował przedłożone dokumenty – rachunki, faktury. Organ stwierdził, że nie uwzględnił wniosków dowodowych strony z uwagi na to, że wiarygodność uzyskanych w ten sposób informacji nie mogłaby konkurować z przedłożonymi dokumentami. Przedmiot wskazany w fakturze mógłby zostać zmieniony jedynie w formy faktury korygującej. Rozstrzygniecie w sprawie w zakresie wydatków związanych z wyżywieniem organy orzekające oparły na jednym zdaniu pochodzącym ze statutu przedszkola zgodnie, z którym "koszt wyżywienia dziecka jest w pełni pokrywany przez rodziców lub opiekunów". Organy przytoczyły w tym kontekście orzeczenie NSA z 13 września 2018 r., sygn. I GSK 2219/18, zgodnie z którym "brak możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy koszty te są pokrywane w ramach opłat uiszczanych przez rodziców. Należy w tym zakresie zauważyć, że możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji’. Wskazane orzeczenie wydane zostało – w odmiennym stanie faktycznym. Wynika z niego również, że tylko w sytuacji gdy koszty wyżywienia pokrywane są przez rodziców nie można finansować ich z dotacji. Jeszcze wyraźniej zwrócono na to uwagę w wyroku WSA w Bydgoszczy z sygn. 13 czerwca 2017 r., I SA/Bd 433/17, w którym podkreślono, że "w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika (umowy, dokumenty świadczące o uiszczaniu opłat przez rodziców), że koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole". W ocenie Sądu nie wykazano zaś jednoznacznie w niniejszej sprawie, że koszty wyżywienia w całości były pokrywane przez rodziców. W tym samym statucie skarżącej wskazano bowiem również, że: 3.3. opłaty wnoszone przez rodziców /prawnych opiekunów/ dzieci ustalane są w umowie cywilno-prawnej, zawieranej pomiędzy przedszkolem a rodzicami /opiekunami prawnymi/ dziecka i określają wysokość dziennej stawki żywieniowej; 7. wysokość dziennej stawki żywieniowej ustala firma cateringowa; 9 opłata za wyżywienie dziecka pobierana jest po wyliczeniu faktycznej ilości zamówionych posiłków dla dziecka w danym miesiącu. W ocenie Sądu nie sposób w interpretować wskazanego przez organy orzekające w sprawie stwierdzenia w oderwaniu od pozostałych regulacji statutu. Postanowienia tego aktu, zgodnie z regułami wykładni systemowej winny być rozpatrywane łącznie, w zestawieniu ze sobą. Po zestawieniu ze sobą całości postanowień niniejszego statutu nie wynika z niego jednoznacznie, że to rodzice pokrywają wszelki wydatki żywieniowe - poza trzema posiłkami, które otrzymują dzieci w przedszkolu. Wskazują na to zwłaszcza zdania, że opłata za wyżywienie dziecka pobierana jest po wyliczeniu faktycznej ilości zamówionych posiłków dla dziecka w danym miesiącu, a wysokość stawki dziennej żywieniowej określa firma cateringowa - wiążąc opłaty uiszczane przez rodziców dzieci, z codziennymi serwowanymi przez firmę cateringową posiłkami. Zakwestionowane wydatki nie dotyczyły zaś posiłków przygotowywanych przez firmę cateringową, a wystawione zostały przez trzy odrębne – zewnętrzne podmioty. Argumentacja organu oscylowała wokół tego, że skarżąca mogła wykazać, iż zakwestionowane faktury nie dotyczyły per se wyżywienia a organizacji warsztatów kulinarnych itp. jedynie za pomocą faktur korygujących. W toku postępowania organ nie przeprowadził jednak postępowania dotyczącego tego czy rodzice w istocie pokrywali całość wydatków związanych z wyżywieniem, a oparł się na jedynym w zasadzie wyrwanym z kontekstu stwierdzeniu statutu. Uznanie zaś, że jedynie część wydatków pokrywana była przez rodziców, a więc te związane z trzema posiłkami dziennie serwowanymi przez firmę cateringową, powodowałoby że wydatki związane z organizacją warsztatów kulinarnych itp. nie mogłyby zostać uznane za niezgodnie z przeznaczeniem dotacji. Z akt sprawy wynika, że organ nie zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentów pozwalających na wykazanie, że rodzice nie pokrywali całości wydatków związanych z wyżywieniem, w szczególności umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami, czy dokonanych przez firmę cateringową wyliczeń ustalających wysokość dziennej stawki żywieniowej w spornym okresie. Nadto, nie udowodniono również w toku postępowania, że zakwestionowane wydatki w istocie dotyczyły samego wyżywienia, nie zaś organizacji warsztatów kulinarno-degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych. W toku postępowania przed organem kontrolującym skarżąca przedłożyła zaś potwierdzające to oświadczenia podmiotów świadczących te usługi oraz kopie z dzienników. Argumentacja przedstawiona przez orzekające w sprawie organy, że jedynie za pomocą faktur korygujących można by wykazać, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały przeznaczone na wyżywienie, była zaś nieprawidłowa. Organ nie przeprowadził w tym zakresie w zasadzie żadnego postępowania dowodowego – nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącą – w toku postępowania kontrolnego - dowodów z przesłuchania rodziców uczęszczających do przedszkola dzieci. Co więcej, nie przesłuchano również ani skarżącej, ani pozostałych pracowników przedszkola. Odnosząc się zaś do wydatków związanych z zapłatą czynszu za magazyn, ograny wskazały, że zakwestionowane faktury wystawiane były na podstawie umowy nr [...] zawartej 26 czerwca 2012 r. Z treści § 2 umowy wynika, że przedmiot umowy wykorzysta na magazyn oraz do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie związanym z prowadzeniem działalności diagnostyczno-terapeutycznej (PKD [...]). Fakt ten nie był kwestionowany przez skarżącą. Same faktury za wynajem magazynu wystawiane były na G. K.-L., która podniosła, że w 2017 r. ustnie ustaliła z wynajmującym, że magazyn będzie wykorzystywany na potrzeby przedszkola. Na dowód tego złożyła swoje oświadczenie dotyczące zmiany charakteru pomieszczenia, oświadczenia pracowników oraz przedstawiła dokumentację zdjęciową. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego wniosła również o przeprowadzenie wizji lokalnej magazynu. W piśmie przekazującym skargę organ stwierdził, że nie uwzględniono wniosków dowodowych strony m.in. o przeprowadzenie wizji lokalnej ponieważ, byłaby bezprzedmiotowa dla ustalenia co w okresie objętym kontrolą było w nim przechowywane. Wniosków o przesłuchanie rodziców na te samą okoliczność – podobnie jak w odniesieniu wydatków związanych z żywieniem - nie uwzględniono, ponieważ wiarygodność uzyskanych w ten sposób informacji nie mogłaby konkurować z przedłożonymi dokumentami. Taki sposób oceny trudny jest do zaakceptowania. W ocenie Sądu w toku przeprowadzonego postępowania nie wykazano, że wydatki związane z opłaceniem czynszu za magazyn były środkami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem. Umowa dotyczycąca wynajmu magazynu związana była co prawda z prowadzeniem działalności diagnostyczno-terapeutycznej. Faktury jednak – jak wskazano - prawidłowo wystawiane były na skarżącą. Prowadzi ona bowiem niepubliczne przedszkole, którego jest organizatorem i założycielem - w tym przypadku przedsiębiorcą nie jest przedszkole. Jako przedsiębiorca może się wobec tego zarejestrować organizator niepublicznego przedszkola, nie ma natomiast formalnej możliwości zarejestrowania jako przedsiębiorcy tego rodzaju placówki. W toku postępowania nie przeprowadzono zaś postępowania, które pozwoliłoby na ocenę czy faktycznie magazyn wykorzystywany był dla działalności niezwiązanej z prowadzeniem przedszkola. Tutejszy Sąd podziela argumentację organu, że bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie wizji lokalnej czy też - określając to już zgodnie z przepisami proceduralnymi oględzin – bowiem przeprowadzenie tego dowodu byłyby bezprzedmiotowe dla stwierdzenia jak przedstawiał się stan magazynu w okresie, którego dotyczyła kontrola. Nie można jednak za prawidłowe uznać nieprzeprowadzenia żadnych innych dowodów na tę okoliczność i oparcie całości rozstrzygnięcia jedynie na zawartej w 2012 r. umowie najmu. Tut. Sąd podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2017 r., sygn. I SA/Gl 382/17, że podmioty otrzymujące dotacje powinny prowadzić dokumentację w taki sposób aby, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, niezależnie czy w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o., czy też w ramach postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest prawidłowość rozdysponowania dotacji. Jednakże z ogólnych zasad postępowania administracyjnego wynika, że to na organie ciąży obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.) i dopiero po spełnieniu tego standardu rozpatrzenie całego materiału dowodowego w kontekście wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.). Co prawda trudno nałożyć na organ obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów (dokumentów), tym bardziej korzystnych dla strony, które sama strona ma obowiązek sporządzić, archiwizować i w razie potrzeby przedstawić organowi, ale mając na uwadze powołane ostatnio regulacje, należy przyjąć, że na organie administracyjnym ciąży w takim przypadku obowiązek wezwania strony o przedstawienie tejże dokumentacji. Brak wezwania strony o przedstawienie dowodów albo zbyt ogólne wezwanie może uzasadniać konieczność uzupełnienia przeprowadzenia postępowania dowodowego. Odnosząc się więc do podniesionych przez stroną skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, a więc art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a., art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81 k.p.a. uznać je należy za uzasadnione. Wpierw zauważyć trzeba, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.). W niniejszej sprawie organ nie wezwał skarżącej do przedłożenia dokumentów, które mogłyby wykazać jaka część wydatków pokrywana była przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola m.in. umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami, czy dokonanych przez firmę cateringową wyliczeń ustalających wysokość dziennej stawki żywieniowej w spornym okresie, nie przesłuchał też na tę okoliczność ani skarżącej, ani pracowników przedszkola. Organ nie podjął też żadnych czynności zmierzających do wykazania czy wydatki te dotyczyły wyżywienia czy też związane były raczej z organizacją warsztatów kulinarno-degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych. Swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na uprzednio przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a de facto na jedynym stwierdzeniu zawartym w statucie skarżącej. Podobnie nie przeprowadzono żadnych czynności zmierzających do wykazania na jakie cele przeznaczany był w okresie kontroli magazyn, a więc czy opłacany za niego czynsz były wydatkiem niezgodnym z przeznaczeniem. Organ oparł się w całości na postanowieniach umowy najmu z 2012 r., nie przesłuchując ani skarżącej, ani pozostałych pracowników przedszkola, co uniemożliwiło ocenę czy faktycznie pomieszczenie to było przeznaczone na cele niezwiązane z działalnością przedszkola. Podkreślić należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny (art. 75 § 1 k.p.a.). W postępowaniu prowadzonym przed organ administracji publicznej obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.). Wbrew twierdzeniom organów – nie sposób a priori odmówić pewnym środkom dowodowym wiarygodności. Nie obowiązuje przecież w polskim systemie prawnym zasada sztywnej mocy dowodowej. Nie można też w ocenie Sądu ocenić wartości danego dowodu bez jego rzeczywistego przeprowadzenia. W ocenie sądu doszło również do naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Wskazać należy, że organ odwoławczy, utrzymując rozstrzygnięcie w mocy, w sposób ogólny wymienił wydatki, które organ pierwszej instancji uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, potwierdził zasadność kontrolowanego rozstrzygnięcia, jednak w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji odwołania. Wskazać należy, że brak wyczerpujących ustaleń dotyczących istoty sprawy, a także odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania, oznacza niespełnienie wymogów zawartych w art. 107 k.p.a., uniemożliwiające zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia i stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Te same argumenty przemawiają za uznaniem, ze w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego - co wymaga ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy - a nie jedynie formalna koewntrola decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzucić należy brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia tych twierdzeń, zarzutów i wskazywanych dowodów (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Sz 125/18). Powyższe uchybienia powodują, że zaskarżona decyzja w omawianej części nie poddaje się kontroli sądu w świetle stanowiącego jej podstawę prawa materialnego, która możliwa będzie dopiero po przeprowadzeniu dodatkowego postepowania dowodowego przez organy administracji publicznej. Ustalenia te powinny prowadzić do udzielenie odpowiedzi na pytanie jaka była wysokość opłat ponoszonych przez rodziców oraz jaka była wysokość dziennej stawki żywieniowej ustala firma cateringowa, a także czy opłata za wyżywienie dziecka pobierana odpowiadała faktycznej ilości zamówionych posiłków dla dziecka w danym miesiącu, a serwowanych przez firmę cateringową. Te ustalenia – zwłaszcza w ostatniej części – pozwolą na dokonanie prawidłowej oceny czy wyżywienie ucznia było w całości sfinansowane ze środków pochodzących z wpłat rodziców, czy też w części z dotacji. Kolejno, organ podejmie czynności zmierzające do wykazania czy wskazane wydatki dotyczyły wyżywienia czy organizacji warsztatów, a także zmierzające do wyjaśnienia czy faktycznie magazyn był przeznaczony na cele niezwiązane z działalnością przedszkola – w tym celu przesłuchana winna zostać skarżąca oraz ewentualnie pozostali pracownicy przedszkola. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.