I SA/Kr 51/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2025 r. nr 1201-IEW-2.4251.5.2025.7 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza nieważność decyzji organu I instancji, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2025 r. nr 1201-IEW-2.4251.5.2025.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 30 września 2025 r. nr 1210-SEW-2.4251.1.2025 w sprawie określenia oraz zabezpieczenia na majątku J.H. (dalej: skarżąca) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 147 440 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania – na dzień 30 września 2025 r., w wysokości 99 843 zł, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2019 r. o łącznej kwocie zabezpieczenia 247 283 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął w dniu 7 lipca 2025 r. wobec skarżącej kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W toku kontroli, ww. organ ustalił, że skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i nie dokonała z tego tytułu zapłaty podatku, czym naruszyła art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r. poz. 592) – dalej: "u.p.d.o.f.". W związku z powyższymi ustaleniami, wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej. Decyzją z dnia 30 września 2025 r. nr 1210-25-223325 NUS określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 147 440 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania – na dzień 30 września 2025 r., w wysokości 99 843 zł, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2019 r. o łącznej kwocie zabezpieczenia 247 283 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stwierdzono, że przychody skarżącej ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych murowanymi budynkami mieszkalnymi o numerach porządkowych [...] przy ul. [...] w N. powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Stwierdzono bowiem, że ww. nieruchomości mają charakter komercyjny - służyły zakwaterowaniu krótkoterminowemu turystów. Organ I instancji podał, że w toku kontroli ustalono, że w 2019 skarżąca dokonała sprzedaży za łączną kwotę 1 520 000,00 zł, położonych w N., gm. Ł.: – nieruchomości wraz z zabudowaniem, stanowiącej działki nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej pow. 0,1361 ha, – nieruchomości wraz z zabudowaniem, stanowiącej działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 0,0387 ha, – nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę [...] o pow. 0,0257 ha, – nieruchomości wraz z zabudowaniem, stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,0325 ha. Częścią składową działki nr [...] był murowany budynek mieszkalny oznaczony numerem porządkowym [...], częścią składową działki nr [...] był budynek murowany mieszkalny o numerze porządkowym [...], natomiast częścią składową działki nr [...] był murowany budynek mieszkalny o numerze porządkowym [...]. NUS wskazał, że z aktu notarialnego z 9 września 2016 roku [...] - umowa sprzedaży wynika, że skarżąca nabyła budynek nr [...] przy ul. [...] w N., który miał wydzielone i nazwane pomieszczenia - [...]. Powyższe apartamenty zostały nabyte wraz z wyposażeniem charakterystycznym dla przeznaczenia związanego z krótkoterminowym wynajmem. Organ I instancji podał też, że w piśmie z 24 marca 2025 roku Wójt Gminy Ł. poinformował, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w budynkach położonych w N. przy ul. [...] [...], [...] i [...] do końca 2018 r. W 2019 r. do tych budynków zastosowano niższą stawkę podatkową właściwą dla budynków mieszkalnych, ponieważ zakończono działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi turystom. W latach 2014 - 2019 Wójt Gminy Ł. wydawał decyzje - nakazy płatnicze, dotyczące zobowiązań podatkowych od nieruchomości, w tym pod działalność gospodarczą dla nieruchomości pod adresem ul. [...], N.. Do Urzędu Gminy w Ł. skarżąca złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na druku IN-1 na 2017 rok, w której zadeklarowała do opodatkowania położony przy ul. [...] w N. budynek nr [...] o pow. 144,14 m2 - jako część mieszkalną oraz budynki nr [...] o pow. 149 m2 i nr [...] o pow.143,75 m2 - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto garaż o pow. 34,25 m2. Informację tę skarżąca skorygowała 10 marca 2025 r. (w toku trwania czynności sprawdzających), składając korektę deklaracji na formularzach IN-1 wskazując, że do działalności gospodarczej powinny być przypisane budynki [...], zamiast [...]. Skarżąca nie dochowała obowiązku zgłoszenia do ewidencji obiektów noclegowych prowadzonej przez Wójta Gminy Ł., deklarowanych obiektów, w których prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie noclegów turystom (pismo Wójta Gminy Ł. z 17 kwietnia 2025 r.). Dalej organ I instancji wskazał, że w dniu 6 maja 2025 r. skarżąca złożyła zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, informując, że błędnie rozliczała koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscowości N., przy ul. [...]. W zawiadomieniu tym poinformowała, że błędne rozliczenie kosztów dotyczy faktur za wodę oraz ścieki wystawianych przez P. Sp. z o.o., które obejmowały zbiorczą opłatę dotyczącą wszystkich trzech budynków. Omyłkowo biuro rachunkowe ujmowało w kosztach działalności również wydatki związane z budynkiem B, mimo, że nie był wykorzystany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedłożonej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2019 r. wynika, że skarżąca uwzględniła faktury wystawione przez: – [...] dotyczące prowizji od sprzedaży pokoi - zaksięgowano faktury za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r, – I., dotyczące obsługi apartamentów "[...]" w N. - zaksięgowano faktury za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r., – P. Sp. z o.o., dotyczące rozliczenia ścieków pod adresem [...] w N. - zaksięgowano faktury za miesiące: styczeń, marzec i maj 2019 r. Zdaniem organu, powyższe faktury potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wynajmem krótkoterminowym w budynkach o numerach porządkowych [...] przy ul. [...] w N. W związku z tym, nie wykazując przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanych murowanymi budynkami mieszkalnymi w zeznaniu rocznym PIT-39L za 2019 r. i nie dokonując zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu, skarżąca naruszyła przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. Mimo wezwania organu podatkowego skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego PIT-36L za rok 2019 na skutek braku zadeklarowania zbycia nieruchomości położonych w N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. NUS podał, że skarżąca nie wykazując przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanych murowanymi budynkami mieszkalnymi i nie dokonując zapłaty podatku dochodowego uszczupliła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Szacowane uszczuplenie wynosi 147 440 zł (do wyliczenia podatku przyjęto najwyższą zyskowność z lat 2016 - 2018 w wysokości 9,7 %, tj. 1 520 000 zł x 9,7% ). Wskazana kwota zobowiązania jest kwotą przybliżoną i do czasu zakończenia kontroli może ulec zmianie. W ocenie NUS zachodzą okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. Świadczy o tym, nie tylko brak dyscypliny w wypełnianiu obowiązków podatkowych, ale przede wszystkim trwałe niepłacenie przez skarżąca wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Obawę co do możliwości wykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadnia również kwota przyszłych zobowiązań w porównaniu z kwotą uzyskiwanych przez nią dochodów. Organ wyliczył, na podstawie dotychczasowych ustaleń kontroli, do zapłaty przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2019 r. w łącznej wysokości 247 283 zł. Organ podał, że z analizy rocznych zeznań podatkowych PIT-39 wynika, że za 2019 r. skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 449 233,76 zł, dochód z tego źródła – 17 788,54 zł, przychód opodatkowany według stawki 8,5 % z najmu – 1 625 zł, przychód z emerytur-rent krajowych – 16 054,56 zł, przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – 400 000 zł. W kolejnych latach wskazane wartości wynosiły odpowiednio: za 2020 r. – 166 038,78 zł, strata - 254 381,61 zł, 6 000 zł, 16 994,56 zł, 680 000,00 zł; za 2021 r. - 123 893,79 zł, strata - 151 728 zł, 19 200,00 zł, 18 999,32 zł, 710 000 zł; za 2022- 209 165,25 zł, strata – 92 208,56 zł, 46 500,00 zł, przychód z emerytur-rent – 19 866,83 zł; za 2023 r.- 268.227,78 zł, strata - 117 026,19 zł, 50 406,00 zł, przychód z emerytur-rent - 35 319,24 zł; za 2024 r. - 218 938,06 zł, strata – 40 363,81 zł, 51 650,00 zł, przychód z emerytur-rent krajowych – 38 465,55 zł. NUS podał, że skarżąca w zeznaniach podatkowych wykazywała znaczne przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na wysokie koszty działalności, osiągała z tego tytułu niewielki dochód (w kwocie 17 788,54 zł za 2019 r.) lub ponosiła stratę (w kwocie 254 381,61 zł za 2020 r., 151 728,00 zł za 2021 r., 92.208,56 zł za 2022 r., 117 026,19 zł za 2023 r., 40 363,81 zł za 2024 r.). W ocenie NUS, kwota wykazanych przez skarżącą dochodów z innych źródeł (z najmu, emerytur, rent-krajowych) za ostatnie lata nie pozwoliła skarżącej na zgromadzenie oszczędności, z których mogłaby zapłacić przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda skarżąca w latach 2019-2020 r. uzyskała znaczny dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, niemniej jednak w kolejnych latach 2019-2022 dokonywała transakcji kupna-sprzedaży kolejnych nieruchomości. Z zestawienia danych z deklaracji VAT wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2025 r. skarżąca dokonała sprzedaży towarów i usług w wysokości 182 718,00 zł, przy czym dokonała pozostałych nabyć na kwotę 91 897,00 zł. W ocenie organu oznacza to, że również obecne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwalają skarżącej na zgromadzenie wystarczających oszczędności, aby uregulować przyszłe zobowiązanie. NUS ustalił, że na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, wynika, że skarżąca jest właścicielem: – lokalu mieszkalnego o pow. 23,8100 m2, [...] w K., [...] – lokalu mieszkalnego o pow. 29,9200 m2 przy ul. [...] w K., [...] – lokalu mieszkalnego o pow. 31,1600 m2, [...] w K., [...] – lokalu mieszkalnego o powierzchni 31,2100 m2, [...] w K., [...] – lokalu mieszkalnego o pow. 37,7000 m2 przy ul. [...] w K., [...] – lokalu mieszkalnego o pow. 36,4300 m2, [...] w K., [...], – lokalu mieszkalnego o pow. 65,7300 m2 przy ul. [...] w K., [...] – działki nr [...] o pow. 0,1200 ha położonej w miejscowości K., gmina C. ([...]); – lokalu niemieszkalnego - miejsce postojowe i pomieszczenie gospodarcze, przy ul. [...] w K., [...] – działek nr [...] stanowiących drogi i tereny niezabudowane o łącznej pow. 0,3497 ha położonych w K. dzielnica [...] ([...]). Organ ustalił, że Skarżąca jest nadto właścicielem samochodu osobowego [...] z 2020 r., nr rej. [...] . NUS podał, że 30 lipca 2025 r. (data odbioru 5 sierpnia 2025 r.) skarżąca została wezwana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ. Niemniej jednak mimo posiadanego majątku przedmiotowego oświadczenia nie złożyła. Organ stwierdził, że jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, brak złożenia przez podatnika oświadczenia o posiadanym majątku ruchomym i nieruchomym, czy nie udzielenie jakichkolwiek odpowiedzi, ani wyjaśnień w tej kwestii świadczy o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów art. 33 §1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu skarżąca zarzuciła: 1. brak podstawy formalnej i prawnej do wydania ww. decyzji - naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, co oznacza naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1, § 2, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 1 rozporządzenia Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 października 2021 r. w sprawie zadań Krajowej Administracji Skarbowej, które mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na terenie całego kraju lub jego części, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania (Dz.U. z 2025 r., poz. 33), przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z naruszeniem regulacji ustawowych o właściwości miejscowej organów, to jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. regulacji wskazuje, że właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest organ prowadzący kontrolę podatkową, w tym przypadku Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, co stanowi przyczynę nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2. brak przesłanek faktycznych i prawnych do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewłaściwe uwzględnienie sytuacji finansowej i materialnej podatnika i brak podstaw do stwierdzenia, że w przypadku podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane; 3. wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia w tym stanie faktycznym prowadzi w konsekwencji do instrumentalnego zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 4 i § 6 pkt 4. Decyzją z 21 listopada 2025 r., nr 1201-IEW-2.4251.5.2025.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS opisał dotychczasowy przebieg sprawy, a następnie odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ I instancji ustawowych regulacji o właściwości miejscowej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze jest organem właściwym do orzekania w przedmiotowym zakresie. DIAS powołał się na treść art. 17 § 1 o.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz 1131) - dalej: ustawa o KAS. Organ odwoławczy wskazał, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 25 października 2021 r. w sprawie zadań Krajowej Administracji Skarbowej, które mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego kraju lub jego części, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania (Dz.U. z 2025 r., poz. 33) wynika, że zadania, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego województwa, w którym znajduje się siedziba danego naczelnika urzędu skarbowego, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania. Następnie DIAS stwierdził, że § 1 ww. rozporządzenia odnosi się wyłącznie do zadań naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS), a nie do innych zadań wykonywanych przez ten organ, np. do wykonywania zadań wierzyciela, które zostały wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, a do których należy zaliczyć prowadzenie postępowań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, zdaniem DIAS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu może być organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., ale do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia jest właściwy - zgodnie z art. 17 § 1 o.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Nie doszło więc do naruszenia podniesionych przez skarżącą przepisów o właściwości. Dalej DIAS wskazał na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 o.p. i stwierdził, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Posiada charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. (uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane). Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy DIAS wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od 20 listopada 1990 r. skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą E. W przeważającej części przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna odzieży (kod PKD: 47.71.Z), natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest zapewnienie zakwaterowania w obiektach noclegowych turystycznych i miejscach krótkoterminowego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Formą rozliczania podatku dochodowego z prowadzonej działalności jest podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 19%. Skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1217-SKP.5000.13.2025.2 z 7.07.2025r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. stwierdzono, że przychody z dokonanej przez skarżącą w 2019 r. sprzedaży nieruchomości zabudowanych murowanymi budynkami mieszkalnymi o numerach porządkowych [...], [...] i [...] przy ulicy [...] w N., powinny być zakwalifikowane do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt. 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Z kolei z art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji stwierdzono, że przedmiotowe nieruchomości mają charakter komercyjny - służyły zakwaterowaniu krótkoterminowemu turystów, a Skarżąca nie wykazując przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanych murowanymi budynkami mieszkalnymi w zeznaniu rocznym PIT-39L za 2019 rok i nie dokonując zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu, naruszyła przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f., zatem doszło do uszczuplenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie szacunkowej 147 440,00 zł. DIAS podał, że organ I instancji ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wywiódł z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu i wskazał w zaskarżonej decyzji, że przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego stanowiło ujawnienie okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca doprowadziła do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ I instancji wskazał również, że obawę co do możliwości wykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadnia kwota przyszłych zobowiązań w porównaniu z kwotą uzyskiwanych przez nią dochodów. Z analizy składanych przez skarżącą zeznań podatkowych za lata 2019-2024 wynika, że wykazywała ona znaczne przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na wysokie koszty działalności, osiągała z tego tytułu niewielki dochód (w kwocie 17 788,54 zł za 2019 r.) lub ponosiła stratę (w kwocie 254 381,61 zł za 2020 r., 151 728,00 zł za 2021 r., 92 208,56 zł za 2022 r., 117 026,19 zł za 2023 r., 40 363,81 zł za 2024 r.). NUS ocenił, że kwota wykazanych przez skarżącą w złożonych zeznaniach podatkowych dochodów z innych źródeł (z najmu, emerytur rent-krajowych) za ostatnie lata nie pozwoliła na zgromadzenie oszczędności, z których mogłaby zapłacić przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w toku kontroli podatkowej skarżąca, mimo wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ, co w ocenie NUS świadczy o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że sprawa wymaga przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie DIAS zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego pod kątem wykazania, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonych akt sprawy oraz z treści ww. decyzji nie wynika, aby NUS dokonał właściwej analizy sytuacji majątkowej skarżącej. Na str. 8 zaskarżonej decyzji organ I instancji - w oparciu o dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - wskazał co prawda, że skarżąca jest właścicielem licznych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, działek oraz samochodu osobowego [...] rocznik [...] , nie podano jednak szacunkowej wartości tych nieruchomości i samochodu osobowego. DIAS stwierdził, że obowiązek zgromadzenia całokształtu materiału dowodowego ma służyć określeniu stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji poddania jego właściwej ocenie w celu zestawienia kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego do obecnej sytuacji finansowej podatnika. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, czy zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m. in. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., I FSK 2120/11). Organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.10.1994 r., SA/Po 1599/94). Mając na względzie powyższe DIAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brak jest właściwej analizy sytuacji majątkowej skarżącej. Ponadto w ocenie Organu odwoławczego wymaga zweryfikowania podniesiona przez NUS okoliczność braku złożenia przez skarżąca oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ. Brak ww. dokumentu w aktach sprawy, jednakże znajduje się w nich notatka służbowa sporządzona w dniu 14.10.2025 r., w której wskazano, że oświadczenie zostało przez skarżącą złożone, ale okoliczność ta nie została ujęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ponadto w odwołaniu skarżąca podniosła, że w toku kontroli podatkowej w dniu 13.08.2025r. (data nadania przesyłki poleconej na Poczcie Polskiej) skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu oświadczenie na druku ORD - HZ, które wpłynąć miało do ww. organu w dniu 16.08.2025r Zdaniem DIAS zaistniały tym samym podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie DIAS, ww. nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania doprowadziły do powstania wad, tkwiących w samej zaskarżonej decyzji organu I instancji poprzez niespełnienie wymogów, określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., co do właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. DIAS wskazał, że w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji dokona ponownej analizy przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. i uwzględni w tym zakresie ustaloną, szacunkową wartość majątku skarżącej (w szczególności wartość nieruchomości, których jest właścicielką). Ponadto organ przeanalizuje ponownie okoliczność złożenia przez skarżącą w toku kontroli podatkowej oświadczenia na druku ORD-HZ. Wnioski z dokonanej oceny - jeżeli będą potwierdzać uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 O.p.) - zostaną opisane w uzasadnieniu decyzji, a dokumenty potwierdzające powyższe zostaną zawarte w aktach sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 33 § 1 przez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo braku ku temu obiektywnych i konkretnych przesłanek; 2. art. 122 i art. 187 § 1 przez niewyczerpujące zebranie i ocenę materiału dowodowego; 3. art. 210 § 4 przez niewystarczające uzasadnienie decyzji; 4. art. 233 § 1 pkt 1a i pkt. 3 przez przyjęcie niewłaściwej podstawy prawnej do rozstrzygnięcia decyzji; 5. art. 17 § 1 przez niewłaściwe zastosowanie przepisów o właściwości miejscowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W kontrolowanej przez Sąd sprawie w pierwszej kolejności spornym jest, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w Krakowie był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Organ odwoławczy uznał, że wskazany Organ podatkowy był właściwy miejscowo do wydania decyzji. Z kolei w skardze zarzucono, że organem miejscowo właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, jako organ, który prowadził kontrolę skarbową. W tym sporze rację należy przyznać Skarżącej. W myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622; dalej o.p.) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; Zgodnie z art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 o.p.). Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 o.p.). Zgodnie z art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania (art. 17 § 2 o.p.). Z art. 28 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in.: ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1); pobór należności celnych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 2); wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych (pkt 3); wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (pkt 4); wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, z wyjątkiem przeprowadzania kontroli podatkowej wobec podatnika, który zawarł umowę o współdziałanie, o której mowa w art. 20s Ordynacji podatkowej, w zakresie podatków objętych tą umową (pkt 7). W oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 11 ust. 5a ustawy o KAS Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał rozporządzenie z dnia 25 października 2021 r. w sprawie zadań Krajowej Administracji Skarbowej, które mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego kraju lub jego części, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia zadania, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego województwa, w którym znajduje się siedziba danego naczelnika urzędu skarbowego, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania. Z art. 33 § 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Następnie zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 art. 33 o.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku, co wynika z art. 33 § 2 o.p. W sprawie Skarżącej bezspornym było, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej w związku z treścią § 1 rozporządzenia oraz, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał decyzję zabezpieczającą w dacie, w której postępowanie kontrolne nie zostało zakończone. W kontrolowanej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 33 § 2 o.p. Z tego przepisu wynika, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17, wyroki sądów administracyjnych zamieszczone są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiono szereg dodatkowych argumentów wskazujących na to, że organem właściwym do wydania decyzji zabezpieczającej jest ten organ podatkowy, który prowadzi postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe. W pierwszej kolejności wskazano, że z przepisów art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że o jakichkolwiek czynnościach organu w przedmiocie zabezpieczenia strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się zasadniczo w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w oparciu o materiał dowodowy w nich zgromadzony. Następnie zwraca się uwagę na art. 39 § 1 o.p., zgodnie z którym "W toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: 1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; 2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego". Przepis ten jednoznacznie potwierdza, że czynności zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności organu podejmowane są przez niego "w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej". Wskazana w tym przepisie przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" wskazuje także, że to w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (tzn. postępowania "wymiarowego") pracownicy organu są obowiązani do dokonywania analizy wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w szczególności sprawdzania, czy kontrolowany trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić egzekucję w rozumieniu art. 33 o.p., w kontekście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W decyzji zabezpieczającej: - określenie przybliżonej kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych opiera się na ustaleniach poczynionych przez organ w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, - jej wydanie - z uwagi na charakter tej decyzji - nie poprzedza żadne postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), ani wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.), - zabezpieczenie następuje na majątku podatnika wyjawionym na podstawie art. 39 o.p. "w toku postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.". Istotnym dodatkowo jest to, że decyzja zabezpieczająca ma charakter tymczasowy i akcesoryjny, będąc ściśle związaną z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jej byt prawny, wyznaczony ramami toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 o.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1124/18). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W sprawie Skarżącej decyzja zabezpieczająca została wydana w postępowaniu odrębnym względem postępowania kontrolnego, przez inny organ niż ten, który prowadził kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu i to ten organ był właściwy miejscowo i rzeczowo do wydania decyzji zabezpieczającej. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze byłby właściwy do wydania decyzji zabezpieczającej jedynie w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, przy przyjęciu, że decyzja ta zostałaby wydana w toku tych postępowań. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że z § 1 rozporządzenia wynika, że zadania, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS mogą być wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych na obszarze całego województwa, w którym znajduje się siedziba danego naczelnika urzędu skarbowego, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania. Jednakże § 1 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do zadań naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS), a nie do innych zadań wykonywanych przez ten organ, np. do wykonywania zadań wierzyciela, które zostały wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, a do których należy zaliczyć prowadzenie postępowań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia tego stanowiska Organu odwoławczego. Przepis rozporządzenia upoważnił do przeprowadzenia kontroli podatkowej także innych naczelników urzędów skarbowych, którzy nie są miejscowo właściwi dla danego podatnika, na warunkach wskazanych w § 1 rozporządzenia. Przepisem tym objęto zadania wynikające z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS, a więc m.in. w zakresie wykonywania kontroli podatkowej. Jak już wskazano wydanie decyzji zabezpieczającej następuje w toku kontroli podatkowej, a nie w ramach odrębnego postępowania. W przepisie rozporządzenia nie wyłączono uprawnienia organu, który, gdyby nie przepis rozporządzenia, nie byłby właściwy dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, do wydania decyzji zabezpieczającej. Zresztą wprowadzenie tego rodzaju wyłączenia nie byłoby działaniem racjonalnym, skoro skutkowałoby brakiem możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ miejscowo właściwy dla podatnika (właściwość ustalana ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika), w sytuacji, gdy inny organ na podstawie przepisu rozporządzenia prowadziłby kontrolę podatkową, co byłoby efektem tego, że decyzja ta może zostać wydana tylko w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Wydanie tej decyzji byłoby dopuszczalne dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Następnie Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Innym przepisem wskazanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Ostatni z wymienionych przepisów został naruszony przez Organ I instancji, co DIAS wadliwie zaakceptował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, co należy zaakceptować, że art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. odsyła do przyczyn (przesłanek) stwierdzenia nieważności i nie wprowadza warunku posiadania cechy ostateczności przez decyzję lub postanowienie, która ma być tą drogą usunięte przez sąd z obrotu prawnego (wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1056/25). Wobec tego Sąd stwierdził nieważność decyzji Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zastosowanie art. 135 p.p.s.a. ma wpływ na zapewnienie szybkości postępowania podatkowego. Z kolei DIAS jakkolwiek był właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji zabezpieczającej, to jednakże naruszył przepis art. 33 § 2 o.p. co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że w sprawie Skarżącej Organ I instancji rozstrzygał sprawę będąc organem niewłaściwym, brak jest podstaw do dokonania oceny pozostałych zarzutów skargi i kontrolowania zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.