I SA/Kr 52/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2025 r. nr 1201-IEW-2.7113.9.2025.8 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skargę oddala.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 listopada 2025 r. nr 1201-IEW-2.7113.9.2025.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia M.P. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Zobowiązany) I. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 28 lipca 2025r. nr 1209-SEW-2.7113.6.2025.3 w części dotyczącej oddalenia zarzutu nr 4 – zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego przepisu prawa i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tej części; II. utrzymał w mocy ww. postanowienie w pozostałej części, tj.: 1. stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko C. sp. z o. o., 2. oddalenia zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 65a u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku zapłaty ww. kosztów egzekucyjnych na wskutek przedawnienia, 3. oddalenia zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1.1. W związku z brakiem zapłaty zaległości podatkowych spółki C. Sp. z o.o. organ I instancji wszczął w dniu 22 lutego 2024 r. z urzędu – postanowieniem nr 1209-SEW.4123.4.2024.2 z 7.02.2024 r. – postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej tj. członka zarządu, za zaległości Spółki C. Sp. z o.o. NIP [...] w podatku od towarów i usług za: 1. wrzesień 2019 r., wynikające z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie nr 428000-COP2.4103.4.2023.13 z dnia 30 czerwca 2023 roku, zmieniającej w tej części decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022.64 z dnia 16 grudnia 2022 roku, 2. styczeń 2020 roku, wynikające ze złożonej przez C. sp. z o. o. deklaracji VAT-7 oraz 3. odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta decyzją z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 1209-SEW.4123.4.2024.32 orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości Spółki C. Sp. z o. o., NIP [...], których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu tj. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji za: - 9/2019r. (termin płatności 25 października 2019 r.) w wysokości 666 960,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 333 443,00 zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-COP2.4103.4.2023.13 z 30.06.2023r., zmieniającej w tej części decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022.64 z 16 grudnia 2022 r., - 1/2020r. (termin płatności 25 lutego 2020 r.) w kwocie 204 230,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 107.954,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 10 519,13 zł, wynikającą ze złożonej przez Spółkę C. sp. z o.o. deklaracji VAT-7. W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-lEW-2[1].4123.25.2024.19 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 2 sierpnia 2024 r. Na ww. decyzję Dyrektora Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Z uwagi na brak uregulowania należności, w dniu 30 kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wystawił tytuł wykonawczy nr 1209-SEW.723.366889.2025 (w celu podjęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącego w zakresie kosztów egzekucyjnych dot. podatku VAT za 1/2020 wysokości 10.519,10 zł). W dniu 6 maja 2025 r. organ egzekucyjny skierował do Skarżącego zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego, które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 maja 2025 r. 1.2. Pismem z dnia 19 maja 2025 r. Zobowiązany wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zarzuty w sprawie prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego, w którym zarzucił: 1. naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.), tj. nieistnienie obowiązku który nigdy nie zaistniał, a to z tej przyczyny, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce pod firmą: C. sp. z o. o. dotyczące podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 roku (termin płatności 25 lutego 2020 r.) wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego, a ich wystąpienia nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW.2[1]4123.25.2024, 2. naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 65a u.p.e.a., wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, jednocześnie zarzucił, że tytuł wykonawczy jest niekompletny bowiem nie została uzupełniona rubryka D.1 poz. 4 "Data, do której należność pieniężna może być dochodzona", jak również adres do doręczeń elektronicznych wierzyciela (rubryka E poz. 10), 3. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. to jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.25.2024, z którego wynika, że: a) obowiązek dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za styczeń 2020 r. (termin płatności 25 lutego 2020 r.), a więc same koszty egzekucyjne - rzekoma należność, skoro zobowiązanie dotyczy okresu od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r., nie mogą dotyczyć okresu od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r., bowiem w tym okresie rzekome koszty egzekucyjne - rzekoma należność nie istniały i istnieć nie mogły, termin płatności przypadał na 25 lutego 2020 r. więc z całą pewnością przed tą datą koszty egzekucyjne nie mogły powstać, skoro nie mogła istnieć sama zaległość w zaliczce na podatek, której egzekucja miałaby wygenerować koszty egzekucyjne; b) koszty postępowania egzekucyjnego wynoszą 10.519,13 zł a nie 10.519,10 zł, 4. podanie jako podstawy prawnej wydania tytułu wykonawczego ustawy w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydania tytułu. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o wydanie postanowienia o zawieszeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w całości, o uznanie w całości zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej stosownie do treści art. 34 § 2 pkt 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. oraz umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego stosownie do treści art. 34 § 4 pkt. 3 lit. a u.p.e.a. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 28 lipca 2025 r. nr 1209-SEW-2.7113.6.2025.3: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko C. sp. z o. o., dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.; 2. oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 65a u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku zapłaty ww. kosztów egzekucyjnych na wskutek przedawnienia; 3. oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; 4. oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego przepisu prawa. 3. Pismem z dnia 14 sierpnia 2025 r. Zobowiązany wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie: 1. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy obowiązek ten nigdy nie zaistniał, a to z tej przyczyny, że brak jest jakichkolwiek dowodów aby postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce pod firmą: C. sp. z o.o. dotyczące podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 roku (termin płatności 25 lutego 2020 r.), wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego, a ich wystąpienia nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201- IEW.2[1]4123.25.2024, 2. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 65a u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy doszło do wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, jednocześnie zarzucił, że tytuł wykonawczy jest niekompletny bowiem nie została uzupełniona rubryka D.1 poz. 4 "Data, do której należność pieniężna może być dochodzona", jak również adres do doręczeń elektronicznych wierzyciela (rubryka E poz. 10), 3. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c. u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW.2[1]4123.25.2024, z którego wynika, że: a) obowiązek dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 r. (termin płatności 25 lutego 2020 r.), a więc same koszty egzekucyjne - rzekoma należność, skoro zobowiązanie dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r., nie mogą dotyczyć okresu od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r., bowiem w tym okresie rzekome koszty egzekucyjne - rzekoma należność nie istniały i istnieć nie mogły, termin płatności przypadał na 25 lutego 2020 r., a więc z całą pewnością przed tą datą koszty egzekucyjne nie mogły powstać, skoro nie mogła istnieć sama zaległość w zaliczce na podatek, której egzekucja miałaby wygenerować koszty egzekucyjne; b) koszty postępowania egzekucyjnego wynoszą 10.519,13 zł, a nie 10.519,10 zł, 4. podanie jako podstawy prawnej wydania tytułu wykonawczego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydawania tytułu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zarzutów w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 4. W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 14 listopada 2025 r. Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, przy czym podstawy takiego zarzutu są enumeratywnie wymienione w ustawie i stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że zarzut może opierać się wyłącznie na konkretnych, wskazanych w przepisie okolicznościach, a nie na ogólnym niezadowoleniu z faktu prowadzenia egzekucji. Zarzuty te mają na celu ochronę przed nielegalnym, tj. wbrew prawu, egzekwowaniem z jego majątku należności publicznoprawnych, poprzez przede wszystkim umorzenie postępowania egzekucyjnego wadliwie wszczętego z winy wierzyciela lub organu egzekucyjnego. Organ wskazał, że uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej pkt 4 sentencji zaskarżonego postanowienia tj. oddalenia zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie organu I instancji. Podkreślił, że przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. enumeratywnie wymienia zarzuty, które mogą być podstawą ich wniesienia. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie. Skarżący nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich ewentualnych uchybień w działaniu organu egzekucyjnego chyba, że poprzez nie wskaże na zaistnienie którejś z wymienionych przesłanek zawartych w tym katalogu. W ocenie DIAS, wniesiony przez Skarżącego zarzut dot. podanie jako podstawy prawnej wydania tytułu wykonawczego ustawy w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydawania tytułu, nie mieści w katalogu wymienionych podstaw zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 u.p.e.a.). W związku z powyższym Naczelnik nie mógł przypisać i merytorycznie rozstrzygać ww. okoliczności jako zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W odniesieniu do kolejnych zarzutów, Naczelnik prawidłowo zakwalifikował oraz rozpatrzył w zaskarżonym postanowieniu zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej spełniające przesłanki odpowiednio z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 65a u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. W zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej Skarżący wskazał na okoliczność nieprawidłowego wygenerowania kosztów postępowania egzekucyjnego oraz podważył że ich wystąpienia nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. DIAS zwrócił jednak uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta decyzją z dnia 2 sierpnia 2024r. nr 1209-SEW.4123.4.2024.32 orzekł o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki C. Sp. z o. o., NIP [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2019 i 01/2020 wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych za m-c 01/2020 oraz orzekł o odpowiedzialności także za koszty egzekucyjne dot. podatku VAT za 1/2020, a Dyrektor Izby Administracji w Krakowie decyzją z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-lEW-2[1].4123.25.2024.19 utrzymał w mocy ww. decyzje, która stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym. Tym samym, zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za ten okres został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Administracji w Krakowie decyzją z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201- lEW-2[1].4123.25.2024.19 oraz stanowi zarzut w skardze do WSA na ww. decyzję. W tym stanie faktycznym – zdaniem DIAS – zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 a u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W związku z powyższym prawidłowe jest rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, który w zaskarżonym postanowieniu stwierdził niedopuszczalności ww. zarzutu. Dyrektor stwierdził zatem, że w postępowaniu prowadzonym w związku z wniesionymi zarzutami w sprawie egzekucji administracyjnej brak jest podstaw do analizy po raz kolejny kwestii braku dowodów aby postępowanie egzekucyjne przeciwko C. sp. z o. o., w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 r. wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania Organ stwierdził, że kolejny z podniesionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 65a u.p.e.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut ten opierał się na twierdzeniu o bezpodstawnym oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych wskutek przedawnienia oraz na wskazaniu niekompletności tytułu wykonawczego poprzez brak wypełnienia rubryki D.1 poz. 4 (data dochodzenia należności) oraz rubryki E poz. 10 (adres do doręczeń elektronicznych). Dyrektor wyjaśnił, że wygaśnięcie obowiązku jako przesłanka zarzutu oznacza sytuację, w której obowiązek istniał, ale aktualnie nie ma już bytu prawnego. Wskazał, że choć art. 65a § 1 u.p.e.a. przewiduje 3-letni termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych liczony od końca roku wygaśnięcia obowiązku głównego, to przepis ten nie znajduje zastosowania w tej konkretnej sytuacji. Analizując wymagalność kosztów dla postępowania wszczętego przed 20 lutego 2021 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 lipca 2020 roku nr 1209-723.335432.2020 dotyczącego VAT za styczeń 2020 roku, Organ powołał się na przepisy przejściowe ustawy 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 poz. 1553). Należności objęte ww. tytułem nie wygasły, zatem dla Skarżącego korzystniejsze są przepisy obowiązujące przed 20 lutego 2021 r. Koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U z 2021 poz. 305 ze zm.), a przez odesłanie z art. 67 tej ustawy stosuje się do nich przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin ich przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich płatności. Ponieważ koszty z tytułu z 2020 roku stały się należne w tym samym roku, termin ich przedawnienia upłynie dopiero 31 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeanalizował również kwestię przedawnienia samego zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2019 roku i styczeń 2020 roku, wskazując, że choć standardowo terminy te upływałyby odpowiednio z końcem 2024 i 2025 roku, to bieg przedawnienia został przerwany, co szczegółowo opisano w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025r. nr 1201-IEW-2[1].4123.25.2024.19 orzekającej o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki C. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2019 r., styczeń 2020 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje dopiero po 3 latach od końca roku jej doręczenia, zatem organ nie ma wątpliwości, że ani zobowiązanie główne, ani koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu. W odniesieniu do zarzutu niekompletności tytułu wykonawczego w zakresie rubryk D.1, D.2 oraz E, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie stanowią podstawy zarzutów wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. W konsekwencji powyższego ww. zarzuty nie mogą być rozpatrzone przez wierzyciela w trybie art. 34 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że ocena wspomnianych wcześniej zarzutów słusznie nie została ujęta w sentencji zaskarżonego postanowienia, lecz została omówiona w jego uzasadnieniu, które niezbędnym elementem takiego aktu prawnego i stanowi integralną jego część, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część postanowienia. Kolejny zarzut podniesiony w zażaleniu dotyczył naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., czyli określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2025 r. Skarżący argumentował, że koszty egzekucyjne dotyczące podatku VAT za styczeń 2020 r. nie mogły powstać w okresie od 1 do 31 stycznia 2020 r., ponieważ w tym czasie sama zaległość jeszcze nie istniała, a termin jej płatności przypadał dopiero na 25 lutego 2020 r. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego w części D1 wpisuje się datę powstania należności lub okres, którego ona dotyczy, a sporne koszty w kwocie 10.519,13 zł są wymagalne na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. i powstały w toku egzekucji zaległości spółki za styczeń 2020 r., czyli w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni zaakceptował to uzasadnienie i stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów o określaniu obowiązku niezgodnie z orzeczeniem. Odnosząc się do kwestii różnicy w kwocie kosztów, gdzie Skarżący wskazał na rozbieżność między 10.519,13 zł a 10.519,10 zł, wyjaśnił, że wynika ona wyłącznie z zaokrąglenia kwot do pełnych dziesiątek groszy, co nie zwiększyło sumy podlegającej egzekucji. Organ przywołał art. 27a u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do lutego 2021 r., który regulował zasady zaokrąglania oraz aktualny art. 115 § 9 u.p.e.a., według którego różnice wynikające z rozliczeń nieprzekraczające 99 groszy traktuje się jako należne lub umorzone z mocy prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaokrąglanie należności nie stanowi przesłanki naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo oddalił zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. W związku z powyższym Dyrektor uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zarzutów niemieszczących się w katalogu ustawowym i umorzył postępowanie w tym zakresie, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie oddalające zarzuty oparte na prawidłowych podstawach prawnych. 5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez poparcie błędnego wystawienia tytułu wykonawczego, polegającego na powołaniu się przez organ na nieistniejącą podstawę prawną, 2. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne poparcie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy obowiązek ten nigdy nie zaistniał, a to z tej przyczyny, że: a) brak jest jakichkolwiek dowodów, aby postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce pod firmą: C. sp. z o.o. dotyczące podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 r. (termin płatności 25 lutego 2020 r.), wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego, a ich wystąpienia nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW.2[1]4123.25.2024.19, a nadto b) nie polega na prawdzie, aby w toku sprawy zakończonej decyzją przedmiotowe zagadnienie objęte było moim zarzutem i zostało przeanalizowane, aby objęte było zarzutem odwołania, rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tudzież objęte zarzutem skargi do WSA - zarzut przytoczony na str. 9 postanowienia odnosi się do nieprawidłowości formalnych prowadzonej egzekucji oraz pozbawienia spółki udziału w postępowaniu egzekucyjnym, a nie niewykazanego poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającego z tytułu wykonawczego, a co za tym idzie aby badanie przedmiotowego zarzutu w toku niniejszej sprawy było niedopuszczalne z uwagi na to, że zarzut miałby być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, aby dojść miało do mnożenia postępowania w odniesieniu do tego samego zagadnienia, c) nie wskazywał, że postępowanie nieprawidłowo wygenerowało koszty egzekucyjne (str. 9 postanowienia), lecz że w ogóle je wygenerowało i w wysokości wynikającej z tytułu wykonawczego, 3. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 65a u.p.e.a. poprzez bezpodstawne poparcie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy doszło do wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, 4. art. 33 § 2 u.p.e.a. w zw. z w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niestwierdzenie w sentencji postanowienia niedopuszczalności zarzutu z pkt 2 in fine zażalenia, skoro w uzasadnieniu uznano, że zarzut nie może zostać rozpatrzony, nie należało orzekać o nim w pkt II postanowienia poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I Instancji co do pkt 1, 2, 3, a nadto tytuł wykonawczy jest niekompletny bowiem nie została uzupełniona rubryka D.1 poz. 4 "Data, do której należność pieniężna może być dochodzona", jak również adres do doręczeń elektronicznych wierzyciela (rubryka E poz. 10), 5. art. 33 § 2 u.p.e.a. w zw. z w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c. u.p.e.a. poprzez bezpodstawne poparcie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW.2[1]4123.25.2024, z którego wynika, że: a) obowiązek dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 r. (termin płatności 25 lutego 2020 r.), a więc same koszty egzekucyjne - rzekoma należność, skoro zobowiązanie dotyczy okresu od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r., nie mogą dotyczyć okresu od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2020 r., bowiem w tym okresie rzekome koszty egzekucyjne - rzekoma należność nie istniały i istnieć nie mogły, termin płatności przypadał na 25 lutego 2020 r., a więc z całą pewnością przed tą datą koszty egzekucyjne nie mogły powstać, skoro nie mogła istnieć sama zaległość w zaliczce na podatek, której egzekucja miałaby wygenerować koszty egzekucyjne; b) nie może przekonywać, że organy mogą posługiwać się w przypadku kosztów egzekucyjnych "okresem którego dotyczy należność pieniężna", bowiem taki okres wpisuje się w tytułach egzekucyjnych dotyczących zaległości za dane okresy - jak tutaj VAT, interpretacja jak proponuje Organ prowadziłaby do tego, że nigdy tytuł wykonawczy nie zostałby uzupełniony o "datę powstania należności pieniężnej", skoro zawsze referować miałby do okresu zaległości, nadto sam Organ zauważa, że koszty są wymagalne na podstawie decyzji z 27.03.2025 r., c) koszty postępowania egzekucyjnego wynoszą 10.519,13 zł, a nie 10.519,10 zł, a jednocześnie błędne przyjęcie przez Organ, że doszło do zaokrąglenia, co świadczy o nieposiadaniu przez Organ podstawowej wiedzy na temat zaokrąglania, które jeżeli zaokrąglamy setne grosza - jak tu 10.519,13 zł, nie może prowadzić do dalszego posługiwania się setnymi grosza - jak tutaj 10.519,10, ale ewentualnie do posługiwania się dziesiętnymi grosza, np. 10.519,1 zł inaczej nie mówimy o zaokrągleniu, a stawiany zarzut w tych okolicznościach był w pełni zasadny. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 2 u.p.e.a.: Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Natomiast na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a.: § 1. Organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. § 2. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. 6.5. Pismem z dnia 19 maja 2025 r. Zobowiązany sformułował cztery zarzuty w sprawie prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego, tj.: w którym zarzucił: 1. naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku który nigdy nie zaistniał, a to z tej przyczyny, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń 2020 roku wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego, a ich wystąpienia nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, 2. naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 65a u.p.e.a., tj. wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, jednocześnie zarzucił, że tytuł wykonawczy jest niekompletny bowiem nie została uzupełniona rubryka D.1 poz. 4 "Data, do której należność pieniężna może być dochodzona", jak również adres do doręczeń elektronicznych wierzyciela (rubryka E poz. 10), 3. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. to jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o odpowiedzialności 4. podanie jako podstawy prawnej wydania tytułu wykonawczego ustawy w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydania tytułu. Organ I instancji zakwalifikował czwarty z ww. zarzutów jako zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jednak Dyrektor słusznie uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej oddalenia tego zarzutu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Przytoczony wyżej art. 33 § 2 u.p.e.a. enumeratywnie wymienia zarzuty, które mogą być podstawą ich wniesienia. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie. Nie można w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich ewentualnych uchybień w działaniu organu egzekucyjnego chyba, że poprzez nie wskaże na zaistnienie którejś z wymienionych przesłanek zawartych w tym katalogu. Zdaniem Sądu Dyrektor słusznie uznał, że wniesiony przez Skarżącego pismem z 19.05.2025r. zarzut nr 4, tj. podanie jako podstawy prawnej wydania tytułu wykonawczego ustawy w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydania tytułu – nie mieści w katalogu wymienionych podstaw zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 u.p.e.a.). W szczególności organ I instancji nie mógł przypisać i merytorycznie rozstrzygać podniesionej przez Skarżącego ww. okoliczności jako zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut nr 1 skargi, tj. zarzut naruszenia art. 33 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez poparcie błędnego wystawienia tytułu wykonawczego, polegającego na powołaniu się przez organ na nieistniejącą podstawę prawną, 6.6. Niezasadny jest również zarzut bezpodstawnego poparcia stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy obowiązek ten nigdy nie zaistniał. Jak wskazał Skarżący brak jest jakichkolwiek dowodów, aby postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce dotyczące podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń 2020 r. wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego, a ich wystąpienia nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją orzekającą o jego odpowiedzialności. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. stanowi o nieistnieniu obowiązku i zachodzi wówczas jeżeli nie ma obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym nie chodzi tu o sytuację kiedy obowiązek ten powstał a następnie wygasł (tego dotyczy przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Podstawa zarzutu w rozumieniu użytym w powyższym przepisie (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a) dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdzie obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje bo w ogóle nie powstał. W tym miejscu należy również wyjaśnić, że niniejsze postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem wobec dłużnika pierwotnego (podatnika, płatnika), lecz wobec osoby trzeciej (członka zarządu), która odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1 i § 2 O.p.). Obowiązki wynikające z tej decyzji powstają zatem dopiero z chwilą jej wydania i doręczenia osobie trzeciej. Zatem kwestia czy postępowanie prowadzone wobec podatnika – Spółki (pierwotnego dłużnika) wygenerowało jakiekolwiek koszty egzekucyjne i czy fakt ten potwierdza materiał dowodowy, była przedmiotem postępowania i oceny w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności. Skończyło się ono wydaniem ww. ostatecznej decyzji z dnia 27 marca 2025 r. Skarga od ww. decyzji została oddalona (nieprawomocnym) wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 30.10.2025 r., I SA/Kr 378/25. Powyższy zarzut – wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego – musiał być przedmiotem rozpatrywania w ww. postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności. Bez istnienia dokumentów z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki organ I instancji nie byłby w stanie orzec o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu i wskazać konkretnej kwoty tych kosztów egzekucyjnych. Wbrew odmiennym twierdzeniom formułowanym w niniejszej skardze, Skarżący (jako osoba trzecia) kwestionował w postępowaniu o orzeczeniu o jego odpowiedzialności prawidłowość i zgodność z prawem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki (podatnika, dłużnika pierwotnego). Również organ odwoławczy oraz WSA w Krakowie (które nie są związane odwołaniem ani skargą) musiały zbadać w tamtym postępowaniu fakt istnienia materiału dowodowego potwierdzającego fakt, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wygenerowało jakiekolwiek koszty postępowania (oraz w jakiej wysokości były to koszty). Zatem kwestia ta nie może być – po raz kolejny – przedmiotem zarzutu na podstawie art. 33 u.p.e.a. W konsekwencji zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 a u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 148/22) dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., I SA/Rz 841/21). Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie "konkurencyjne" dla niniejszego postępowania nie zostało zakończone (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1537/18). Jednocześnie kwestia prawidłowości czy też wadliwości tego innego ("równoległego") postępowania nie może być przedmiotem rozpatrywania przez Sąd w niniejszej sprawie. 6.7. W niniejszej sprawie nie doszło równie do wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 65a § 1 u.p.e.a. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Stosownie do art. 65a § 5 u.p.e.a. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, 2 i 4, nie ulega przerwaniu i zawieszeniu. Należy jednak zaznaczyć, że art. 65a u.p.e.a. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Skarżącego. Odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej jest solidarna i subsydiarna wobec pierwotnego dłużnika. Oznacza to, że jednym z warunków odpowiedzialności osoby trzeciej fakt, że należność wobec pierwotnego dłużnika (w tym przypadku – Spółki) musi istnieć, w szczególności nie mogła ona ulec przedawnieniu. Analizując zatem wymagalność kosztów egzekucyjnych w zakresie postępowań egzekucyjnych wszczętych wobec Spółki (pierwotnego dłużnika) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3.07.2020r. nr 1209-723.335432.2020 (dot. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2020 r.) należy uwzględnić przepisy zawarte w art. 6 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553). Należności objęte ww. tytułem nie wygasły, zatem dla Skarżącego korzystniejsze są przepisy obowiązujące poprzednio. Koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U z 2021 poz. 305 ze zm.), a przez odesłanie z art. 67 tej ustawy stosuje się do nich przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin ich przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich płatności. Koszty egzekucyjne w ww. tytule wykonawczym dot. zobowiązania podatkowego spółki C. sp. z o. o. w podatku VAT za miesiąc 01/2020r. stały się należne w 2020 roku, zatem termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2025 r. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została doręczona (art. 118 § 2 O.p.). W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że na dzień orzekania przez Dyrektora, nie uległy przedawnieniu należności pierwotnego dłużnika (Spółki), jak również nie uległy przedawnieniu koszty egzekucyjne ustalone ww. decyzją wobec osoby trzeciej. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest w tym zakresie istotna chwila wyrokowania, lecz właśnie orzekania przez organ II instancji. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną (trzecią) instancją administracyjną. Sąd nie orzeka w sprawie, lecz jedynie ocenia zgodność z prawem działania organów administracji. Konkretne orzeczenie podlega zatem ocenie pod względem zgodności z prawem – zasadniczo – na moment jego wydania, a nie na moment wyrokowania. W ramach zarzutu przedawnia Zobowiązany wskazał również na niewypełnienie w tytule wykonawczym rubryki D.1 poz. 4 "Data, do której należność pieniężna może być dochodzona" oraz nie został uzupełniony adres do doręczeń elektronicznych wierzyciela (rubryka E poz. 10). Przedmiotowe okoliczności nie stanowią żadnej z podstaw zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. W konsekwencji powyższego ww. zarzuty nie mogą być rozpatrzone przez wierzyciela w trybie art. 34 u.p.e.a. Ocena ww. zarzutów prawidłowo nie została ujęta w sentencji postanowienia organów, natomiast organy odniosły się do nich w uzasadnieniu postanowień, które jest niezbędnym elementem takiego aktu prawnego i stanowi integralną jego część, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część postanowienia. W przeciwieństwie do zarzutu nr 1 z wniosku z dnia 19 maja 2025 r. nie stanowiły one – z woli samego zobowiązanego – odrębnego zarzutu, lecz zostały połączone z zarzutem nr 2 (wygaśnięcia obowiązku w skutek przedawnienia). Zatem zarzut nr 1 został rozpatrzony na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 a u.p.e.a. (niedopuszczalność zarzutu), a zarzut nr 2 został oddalony na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 a u.p.e.a. 6.8. W niniejszej sprawie nie doszło również do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji orzekającej o odpowiedzialności. W tym zakresie należy zgodzić się z organami, że zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego, w części D1. poz. 5 i poz. 6 wpisuje się datę powstania należności lub okres, którego dotyczy należność pieniężna (podkreślenie Sądu). Koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie powstały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do zaległości Spółki (dłużnika pierwotnego) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r., czyli dotyczą okresu od 01.01.2020 r. do 31.01.2020 r. (podkreślenie Sądu). Niezasadne są również zarzuty dotyczące błędnego zaokrąglenia kosztów egzekucyjnych. Koszty te zaokrąglono do pełnych dziesiątek groszy. Zatem kwotę 10.519,13 zł prawidłowo – zgodnie z zasadami matematycznymi – zaokrąglono do 10.519,10 zł. Oczywiście według zapisu matematycznego liczba ta powinna wyglądać – tak jak podnosi Skarżący – 10.519,1. W tym przypadku nie mamy jednak do czynienia z liczbą, ale kwotą pieniędzy, a złoty polski (PLN) dzieli na 100 groszy. Zapis kwoty pieniężnej jest czymś innym niż zapis liczby (w matematyce). Zapis kwoty pieniężnej powinien obejmować dwie cyfry po przecinku. W konsekwencji – zdaniem Sądu – nie jest to błąd organów, a tym bardziej błąd uzasadniający uznanie zarzutu na podstawie art. 34 § 2 pkt 2 a u.p.e.a. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., I FSK 1091/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2010 r., III SA/Wr 209/10) zaokrąglanie należności pieniężnych ma walor techniczny i nie wpływa na treść obowiązku wynikającego z decyzji bądź z przepisu prawa. 6.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. 6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.