I SA/Kr 6/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Borys Marasek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.428.2025.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.

1. W dniu 6 sierpnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek M.G. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku jako zainteresowanych wskazano: W.Z., S.Z., M.R. We wniosku Strona wskazała, że zainteresowani, tj. W.Z., S.Z., M.R. oraz M.G. są wspólnikami – komplementariuszami spółki komandytowej działającej pod firmą: grupa A. Spółka komandytowa z siedzibą w K., wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w K., XI Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem KRS [...] (dalej odpowiednio: "Zainteresowani" oraz "Spółka"). Spółka prowadzi w przeważającym zakresie działalność polegającą na zapewnieniu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej również "VAT"). Zgodnie z umową Spółki, komplementariusze mogą pobierać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wysokość tego wynagrodzenia jest ustalana uchwałą wspólników, w stałych kwotach, niezależnych od wysokości zysku zrealizowanego przez Spółkę, od ilości godzin przepracowanych przez komplementariuszy, ani też od innych czynników ekonomicznych. Pomiędzy Spółką a komplementariuszami nie została zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Komplementariusze prowadzą sprawy Spółki w oparciu o jej strukturę organizacyjną, z wykorzystaniem jej zasobów personalnych i zaplecza technicznego. Komplementariusze Spółki uzyskali interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r. znak: 0115-KDIT1.4011.293.2022.1.MN, potwierdzającą, że otrzymywane przez nich wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.). Ponadto Spółka uzyskała decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia nr 120/2022/BP z dnia 6 czerwca 2022 r. potwierdzającą, że wynagrodzenie wypłacane komplementariuszom za prowadzenie spraw spółki przyznane na podstawie umowy spółki i uchwały wspólników nie stanowi tytułu do podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu – ponad tytuł związany z samym statusem wspólnika spółki komandytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z prowadzeniem spraw Spółki komplementariuszy należy traktować jako podatników VAT i czy w związku z tym otrzymywane przez nich wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki podlega opodatkowaniu VAT? W ocenie Wnioskodawczyni, komplementariusze będący osobami fizycznymi nie są podatnikami VAT z tytułu prowadzenia spraw Spółki. Prowadząc sprawy Spółki działają za Spółkę, tj. w imieniu i na rzecz Spółki, a nie we własnym imieniu i na własną rzecz. Działania komplementariuszy podejmowane są więc w interesie Spółki, w celu osiągnięcia zysku przez Spółkę. Komplementariusze nie ponoszą przy tym ryzyka gospodarczego. Z tych względów wynagrodzenie otrzymywane przez nich: zaliczane jest do przychodów z innych źródeł, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (co potwierdza Interpretacja Dyrektora KIS); nie stanowi tytułu do podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu (co potwierdza Decyzja Prezesa NFZ). Komplementariuszy nie można więc traktować jak kontrahentów Spółki, drugiej strony transakcji. Dlatego też komplementariusz z tytułu pełnienia tej funkcji nie staje się podatnikiem VAT, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której za zobowiązania, co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Art. 117 k.s.h. określa, że komplementariusze reprezentują spółkę, o ile nie zostali tego prawa pozbawieni, natomiast art. 121 k.s.h. powierza im prowadzenie spraw spółki, co zgodnie z art. 103 § 1 w związku z art. 39 § 1 KSH stanowi ich prawo i obowiązek. Reprezentacja polega na składaniu oświadczeń woli i dokonywania czynności prawnych w stosunkach zewnętrznych, natomiast prowadzenie spraw polega natomiast na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych mających na względzie realizację celów spółki (np. prowadzenie korespondencji, sporządzanie bilansu, podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą działalnością przedsiębiorstwa itp.). Choć art. 46 k.s.h. przewiduje zasadę braku wynagrodzenia za prowadzenie spraw, przepis ten ma charakter dyspozytywny i pozwala na zastrzeżenie w umowie spółki wynagrodzenia dla wspólnika, co w analizowanym stanie faktycznym nastąpiło na mocy umowy i uchwały wspólników. W kontekście podatkowym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiuje podatników jako podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, jednak ust. 3 wyłącza z tego zakresu czynności generujące przychody ze stosunku pracy oraz określonej działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 2 do 9 u.p.do.f., po spełnieniu dalszych warunków. W przedmiotowej sprawie żadne z ustawowych wyłączeń nie znajduje zastosowania, a wynagrodzenie wypłacane komplementariuszom za prowadzenie spraw spółki nie kwalifikuje się do przypadków wymienionych w art. 13 u.p.do.f., gdyż między stronami nie zawarto umowy zlecenia, o świadczenie usług czy kontraktu menedżerskiego. Wynagrodzenie to wypłacane jest wyłącznie na podstawie umowy spółki oraz uchwały wspólników, co sprawia, że przychody te podlegają zaliczeniu do innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.do.f., co potwierdził Dyrektor KIS, uznając jednocześnie, że nie stanowią one przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Komplementariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.do.f., ponieważ mimo zarobkowego charakteru czynności, nie są one podejmowane we własnym imieniu i na własną rzecz, lecz w imieniu i na rzecz spółki w celu osiągnięcia przez nią zysku. Komplementariusz nie ponosi we własnym imieniu żądnych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, gdyż są one kosztami spółki, a brak działania we własnym imieniu wyklucza również status przedsiębiorcy na gruncie Prawa przedsiębiorców, gdzie przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy, z wyjątkiem wspólników spółki cywilnej. Należy przy tym odróżnić sytuację komplementariusza będącego osobą fizyczną od komplementariusza będącego spółką kapitałową, która ze swej istoty prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT, przez co orzecznictwo (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 170/14, z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1908/13 oraz z dnia 3 czerwca 2014 r., I FSK 876/13) dotyczące spółek kapitałowych nie przystaje do sytuacji, w których komplementariuszem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i której przychody uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki podlegają zaliczeniu do przychodów "z innych źródeł" – jak ma to miejsce w stanie faktycznym niniejszej spraw. W relacji między komplementariuszem a spółką, wskazano, że "ustawa o VAT zawiera własną, autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej", jednak nawet w jej świetle brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez komplementariuszy za taką działalność. Prowadzenie spraw spółki przez komplementariuszy, podobnie jak uczestnictwo w organach spółek kapitałowych, można rozpatrywać w kategoriach świadczenia na rzecz spółki, jednak osoby te nie występują w charakterze usługodawcy. W typowej relacji z usługobiorcą usługodawca jest kontrahentem i drugą stroną transakcji wynikającej z zawartej umowy. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Spółki nie łączy z komplementariuszem żadna umowa. Komplementariusz pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, a nawet wysokość jego wynagrodzenia nie wynika z czynności dwustronnej, lecz jest określana uchwałą wspólników. Ponieważ komplementariusz zawsze działa za spółkę, w jej interesie i dla osiągnięcia przez nią zysku, a nie dla własnych korzyści jako kontrahent, nie łączy go ze spółką relacja usługodawca – usługobiorca. Stanowisko to potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., III SA/Gl 827/13, wskazując, że relacja komplementariusza do spółki jest identyczna jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Sąd uznał, że komplementariusz działa w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki, a jego swoboda jest ograniczona przepisami, umową oraz nadzorem innych organów. Według sądu w takim przypadku nie można mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, ponieważ otrzymane wynagrodzenie powoduje odpowiednie zmniejszenie udziału w zysku. Tym samym zarówno obowiązki, jak i wynagrodzenie wynikają ze stosunku udziału w spółce o charakterze właścicielskim, a nie z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy wspólnikiem a spółką. Podkreślono również, że świadczeniom komplementariusza realizowanym na rzecz Spółki nie można przypisać cechy samodzielności, która według art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest warunkiem uznania danej osoby za podatnika tego podatku. Komplementariusz, prowadząc sprawy Spółki, działa z wykorzystaniem składników należących do jej przedsiębiorstwa, opierając się na personelu i zasobach technicznych Spółki, nie posiadając przy tym własnej infrastruktury, pracowników ani sprzętu. Działa on wewnątrz struktury organizacyjnej Spółki analogicznie do członków zarządu w spółkach kapitałowych, pełniąc funkcję jej organu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, wskazał, że członek zarządu – menedżer nie jest podatnikiem, ponieważ jego działaniu brakuje samodzielności; działa on w ramach struktury zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów działalności, a jego wynagrodzenie nie zależy od ryzyka ekonomicznego, popytu czy konkurencji. Tę samą argumentację można odnieść do komplementariusza będącego osobą fizyczną, co wyklucza traktowanie go jako odrębnego podatnika VAT. Na przesłankę samodzielności zwrócił uwagę również TSUE w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r., C-288/22, stwierdzając, że działalność członka zarządu nie jest prowadzona samodzielnie, jeśli nie działa on we własnym imieniu ani na własną odpowiedzialność i nie ponosi ryzyka gospodarczego. Argumenty te mają pełne zastosowanie do komplementariuszy będących osobami fizycznymi, którzy nie działają we własnym imieniu i nie ponoszą ryzyka związanego ze swoją działalnością. Ponadto w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., C-420/18, TSUE orzekł, że członek rady nadzorczej nie prowadzi działalności gospodarczej, jeśli działa na rachunek i odpowiedzialność rady, nie ponosząc ryzyka gospodarczego i pobierając stałe wynagrodzenie niezależne od liczby przepracowanych godzin. Komplementariusze w opisanym stanie faktycznym sprawują funkcje na podobnych zasadach: działają w imieniu i na rachunek Spółki, nie ponoszą ryzyka gospodarczego, a ich stałe wynagrodzenie jest niezależne od zysków Spółki oraz nakładu pracy, co uzasadnia stanowisko, że ich działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przypadku komplementariusza będącego osobą fizyczną, który pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie umowy spółki oraz uchwały wspólników, wszelkie wydatki związane z prowadzeniem spraw spółki należy przypisać samej spółce. To spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w związku z prowadzeniem jej spraw, natomiast brakuje podstaw, aby jakikolwiek wydatek i wynikający z niego podatek naliczony powiązać z komplementariuszem. Fakt, że po stronie komplementariusza nie występuje podatek VAT podlegający odliczeniu, wskazuje, że nie jest on odrębnym od spółki podatnikiem VAT. Reasumując, komplementariusze będący osobami fizycznymi, prowadzący sprawy spółki na podstawie samej umowy spółki i uchwały wspólników, nie mogą być uznani za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Nie działają oni bowiem we własnym imieniu i na własną rzecz, lecz w imieniu oraz w interesie spółki, a sprawowanie ich funkcji opiera się na strukturze organizacyjnej i infrastrukturze należącej do spółki. Wszelkie wydatki związane z prowadzeniem spraw spółki są zaliczane do kosztów spółki, a komplementariusze nie ponoszą ryzyka gospodarczego. Ich wynagrodzenie nie jest uzależnione od osiągniętego przez spółkę zysku ani od faktycznego nakładu pracy, co oznacza, że nie prowadzą oni samodzielnie działalności gospodarczej, lecz kierują działalnością gospodarczą spółki. W konsekwencji prowadząc sprawy spółki, komplementariusze nie świadczą usług na jej rzecz w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u., a otrzymywane przez nich wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. 2. W dniu 23 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-1.4012.428,2025.1.BS, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Zatem ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy: stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot oraz świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny, tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dni 8 marca 1988 r., C-102/86, w sprawie Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r., C-16/93, w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał, ze wątpliwości Strony dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu czynności polegających na prowadzeniu przez komplementariuszy spraw Spółki komandytowej wykonywanych za wynagrodzeniem. Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane komplementariuszom wyłącznie w oparciu o umowę Spółki i uchwałę wspólników. Dlatego przychody komplementariuszy z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem art. 15 ust. 3 u.p.t.u. nie znajdzie w tej sprawie zastosowania. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej jako k.s.h.). Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której za zobowiązania co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Art. 117 k.s.h. wskazuje, że spółkę reprezentują komplementariusze, których nie pozbawiono tego prawa umową spółki lub orzeczeniem sądu. Z kolei art. 121 k.s.h. określa, że komandytariusz zasadniczo nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa stanowi inaczej, jednak jego zgoda jest wymagana w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności. W sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, co wynika z art. 103 § 1 k.s.h. Według art. 37 i 38 k.s.h. przepisy o prowadzeniu spraw mają zastosowanie, jeśli umowa nie stanowi inaczej, przy czym nie można powierzyć prowadzenia spraw wyłącznie osobom trzecim ani ograniczyć wspólnikowi prawa do informacji o stanie majątku i wglądu do dokumentów. Art. 39 k.s.h. przyznaje każdemu wspólnikowi prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, w tym samodzielnego podejmowania czynności zwykłego zarządu, o ile inny wspólnik się temu nie sprzeciwi. Kodeks nakłada na komplementariuszy prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, a zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h. wierzyciel może prowadzić egzekucję z ich majątku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Oznacza to, że komplementariusz odpowiada za zobowiązania solidarnie, subsydiarnie i bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne, co stanowi wyróżnik prowadzenia działalności gospodarczej. Orzecznictwo TSUE również podkreśla rolę ryzyka ekonomicznego w ocenie samodzielności działalności. W wyroku w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Trybunał ocenił, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Natomiast w wyroku w sprawie C-23/98 (Heerma) TSUE uznał wynajem majątku przez partnera spółce za działalność gospodarczą, wskazując na ekonomiczną niezależność partnera względem spółki i brak relacji typu pracowniczego. Tym samym w orzecznictwie unijnym kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest kluczowym czynnikiem branym pod uwagę przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do wątpliwości Strony, Dyrektor stwierdził, że czynności wykonywane przez Komplementariuszy na rzecz Spółki komandytowej, za które Spółka płaci Komplementariuszom wynagrodzenie – stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wykonywaną przez podatnika podatku VAT. W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez Komplementariuszy, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, stanowisko Strony jest nieprawidłowe. 3.1. Pismem z dnia 1 grudnia 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 117 oraz art. 46 w zw. z art. 103 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby prowadzenie spraw spółki komandytowej było przejawem prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji komplementariusza będącego osobą fizyczną należało traktować jak podatnika VAT, podczas gdy komplementariusz działa w imieniu i na rzecz spółki, wobec czego pomiędzy komplementariuszem, a spółką nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez: - brak odniesienia się do istotnych argumentów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionych w uzasadnieniu wniosku o interpretację, co świadczy o braku należytego uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej; - zupełne zignorowanie wydanych wobec Skarżącej interpretacji, w szczególności interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że przychody komplementariusza uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust, 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; co świadczy o przeprowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny; niebudzący zaufania do organu podatkowego; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały błędnym uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. W związku z powyższym wniesiono o: - uchylenie interpretacji w całości, - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 4.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 czerwca 2014 r., I FSK 876/13; 9 grudnia 2014 r., I FSK 1908/13; 6 marca 2015 r., I FSK 40/14 oraz I FSK 170/14, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 582/14; 11 lipca 2014 r. , III SA/Wa 283/14; 17 września 2014 r., sygn. akt III WA 598/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2215/14. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 4.4. Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych będących osobami prawnymi, ale zdaniem Sądu – a wbrew stanowisku Skarżącej zawartej m.in. we wniosku o wydanie interpretacji – nie wpływa to na możliwość zastosowania poglądów w nich zawartych w niniejszej sprawie, dotyczącej komplementariuszy spółki komandytowej będących osobami fizycznymi. Na gruncie polskiego prawa podatkowego istnieją wprawdzie pewne różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych i osób prawnych, na gruncie dwóch różnych ustaw, które różnią się w pewnych zakresach (np. źródeł przychodów). Natomiast – zdaniem Sądu – różnice takie nie zachodzą na gruncie art. 15 u.p.t.u. pomiędzy osobami fizycznymi a osobami prawnymi w zakresie uznania danego podmiotu (osoby fizycznej lub osoby prawnej) za podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1) oraz definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 i ust. 3) w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy. Ponadto w treści ww. orzeczeń tylko w części uzasadnienia sądy wyraźnie mówią o komplementariuszach będących osobami prawnymi. Natomiast pozostała (większa) cześć argumentacji ma charakter uniwersalny, zatem można ją zastosować również do komplementariuszy będących osobami fizycznymi. Ponadto również Strona widzi możliwość zastosowania poglądów w orzecznictwie odnoszącym się do osób pranych będących komplementariuszami. Należy bowiem zauważyć, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r., III SA/Gl 827/13, na którego argumentację Skarżącą powołuje się w dość szerokim zakresie, zapadł w stanie faktycznym, w którym komplementariuszem była właśnie osoba prawna. Stanowisko Skarżącej jest zatem wewnętrznie sprzeczne. W przypadku gdy argumentacja sądu jest zgodna ze stanowiskiem Strony, nie przeszkadza jej fakt, że dotyczy on komplementariusza – osoby prawnej. Gdy natomiast orzecznictwo NSA jest dla niej niekorzystne, Skarżąca odrzuca go właśnie z powodu, że dotyczy on stanów faktycznych, w których komplementariuszami były osoby prawne. Dodatkowo zaznaczyć należy, że ww. wyrok WSA w Gliwicach został uchylony przez jeden z wyroków NSA (z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1908/13), na który powołuje w tym samym wniosku sama Skarżąca. (podkreślenie Sądu) Przy czym – co również należy podkreślić – argumentacja zawarta w ww. wyroku WSA w Gliwicach, na którą powołuje się Skarżąca, miała charakter wybitnie uniwersalny, nie donoszący się stricte do osób prawnych. Została jednak ona uznana za błędną przez NSA w ww. wyroku, należy ją zatem również uznać za błędną w zakresie komplementariuszy będących osobami fizycznymi. Wnioskodawczyni stwierdzając, że ww. orzecznictwo NSA odnoszące się do komplementariuszy będących osobami prawnymi, nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy, odwołuje się do źródeł przychodów i definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku dochodowym. Jest to stanowisko błędne. Podatki dochodowe są podatkami niezharmonizowanymi. W tym zakresie państwa Unii mają dużo większą swobodę w ich ustalaniu. Natomiast podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie Unii. Dużo większe znaczenie w jego uchwalaniu oraz stosowaniu ma prawodawstwo Unijne (w tym dyrektywy) oraz orzecznictwo TSUE. Dlatego ma ono odrębną definicję podatnika oraz działalności gospodarczej. Nie można zatem instytucji i pojęć z podatku dochodowego (źródła przychodu, działalność gospodarcza) przenosić na podatek od towarów i usług. Stanowisko Strony w tym zakresie znów jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony, odnośnie zakwestionowania ww. wyroków NSA, odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej i źródeł przychodów z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nawet z ustawy Prawo przedsiębiorców), po czym – prawie natychmiast, na tej samej stronie wniosku – stwierdza, że "ustawa o VAT zawiera własną, autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej". Z powyższych względów fakt otrzymania przez komplementariuszy spółki interpretacji potwierdzającej, że otrzymywane przez nich wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (a nie z działalności gospodarczej), nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Gdyż, co w treści wniosku przyznała sama Skarżąca (podkreślenie Sądu) ustawa o VAT zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Z tych samych względów bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia. Nie może również znaleźć zastosowania argumentacja odnosząca się do orzeczenia dotyczącego członka zarządu spółki kapitałowej (sp. z o.o.). Jego odpowiedzialność – wbrew stanowisku Skarżącej – jest bowiem odmienna od wspólników spółek osobowych, w tym komplementariuszy. Ci ostatni, na podstawie art. 31 k.s.h. odpowiadają praktycznie bez żadnych ograniczeń za zobowiązania spółki (jedynym ograniczeniem jest jej subsydiarność, tzn. najpierw konieczna jest bezskuteczna egzekucja wobec spółki). Natomiast członek zarządu spółki z o.o. może zwolnić się z tej odpowiedzialności m.in. jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody (art. 299 § 2 k.s.h.). Kolejne wyłączenia przewiduje art. 299 § 4 k.s.h. Ponadto działalność członków zarządów spółek kapitałowych stanowi na gruncie podatku dochodowego działalność wykonywaną osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.), a zatem jest wyraźnie wyłączona z pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Takiego wyłączenia ustawa nie przewiduje (podkreślenie Sądu) natomiast w stosunku do komplementariuszy spółki komandytowej Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionych w uzasadnieniu wniosku o interpretację oraz zignorowanie wydanych wobec Skarżącej ww. interpretacji, to orzecznictwo nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy również zauważyć, że orzecznictwo TSUE (C-210/04 oraz C-23/98) na, które powołuje Organ w treści interpretacji, również zapadło w odmiennych stanach faktycznych. Nie ma zatem ścisłego przełożenia na stan faktyczny niniejszej sprawy. Nie zmienia to jednak faktu, że pozostała, całościowa argumentacja Dyrektora jest prawidłowa. Sąd nie ocenia zaś w niniejszym postepowaniu poszczególnych wyroków, na które powołuje się Organ (one stanowią jedynie wsparcie argumentacji), lecz stanowisko Organu zawarte w interpretacji. A ono jest właściwe. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że w odpowiedzi na skargę DKIS powołał się już na właściwe orzecznictwo (niektóre z ww. orzeczeń NSA wymienionych w punkcie 4.4. niniejszego uzasadnienia). 4.5. Przechodząc zatem po tym wstępie do meritum sprawy, stwierdzić należy, że w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014). 4.6. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu spraw spółki komandytowej i jej reprezentowaniu przez kompementariusza i są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że komplementariusz pobiera wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W sprawie występuje zatem wymiana świadczeń (wynagrodzenia dla komplementariusza w zamian za świadczone czynności na rzecz spółki). Istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach kodeksu spółek handlowych, to jest w przepisach art. 125 i art. 31 w związku z art. 126 § 1 k.s.h. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza ze spółką komandytową jest tożsama ze stosunkiem pracodawca – pracownik, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowa. Należy zauważyć, że z obowiązujących regulacji k.s.h. wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, za realizację którego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej, co wynika z treści umowy spółki komandytowej. Tym samym, obie strony łączy stosunek nie tylko wynikający z przepisów k.s.h. ale ponadto ten wynikający z treści umowy Spółki. Wysokość tego wynagrodzenia jest ustalana uchwałą wspólników, w stałych kwotach. Wynagrodzenie to przy tym, jak wynika z podanego stanu faktycznego, przysługuje komplementariuszowi niezależnie od prawa do udziału w zysku spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, że istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez Skarżącą usługami, a otrzymywanym przez nią (jako komplementariuszem) wynagrodzeniem. W tym miejscu należy zauważyć, ze niezrozumiałe, a wręcz błędne jest stanowisko Skarżącej, że pomiędzy Spółką a komplementariuszami nie została zawarta żadna dodatkowa umowa dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Umowa na gruncie prawa cywilnego nie musi bowiem przybierać tylko formy klasycznej umowy pisemnej z podpisami dwóch stron. Może być zawarta również w sposób dorozumiany, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Możliwość wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki przewiduje umowa Spółki, natomiast oświadczenie złożone w imieniu Spółki o wysokości tego wynagrodzenia stanowi uchwała wspólników. Z kolei przyjęcie tego oświadczenia przez poszczególnych komplementariuszy w sposób dorozumiany wyraża się poprzez prowadzenie spraw spółki po podjęciu tej uchwały (o której to uchwale poszczególni komplementariusze wiedzieli, bo są wspólnikami Spółki) i przyjęcie ww. wynagrodzenia. Zatem tak złożone oświadczenie i jego przyjęcie, spełnia warunki umowy zawartej w sposób dorozumiany. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. 4.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.