I SA/Kr 72/26

|Sygn. akt I SA/Kr 72/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Borys Marasek po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G.L. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2025 r. znak: 1201-IEW-1.7113.19.2025.15 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2025r. znak: 1201-IEW-1.7113.19.2025.15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 33§2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 132 - dalej u.p.e.a.), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 6 października 2025 r. nr 1223-SEW.720.45.2025.19 w sprawie zarzutów wniesionych w prowadzonej egzekucji administracyjnej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4121.5.2023.11 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.L. (dalej: Skarżący), jako byłego członka zarządu I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. przy ul. [...], solidarnie z I. sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 12/2018r.; 1-12/2019r.; 1,2,4,7,11-12/2020r.; 1-12/2021r.; 1-7/2022r., odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami w łącznej kwocie 55.081,44 zł, na które składały się: 1. zaległość podatkowa z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 12/2018r., 1-12/2019r., 1,2,4,7,11-12/2020r. 1-12/2021r., 1-7/2022r. w łącznej kwocie 39.390,65 zł; 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wg stanu na dzień wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 14.911,00 zł; 3. nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 779,79 zł związane z dochodzeniem zaległości podatkowej z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 1,2,4,7,11-12/2020r., 1-12/2021r., 1-7/2022r. Jednocześnie decyzją z dnia 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4123.9.2023.11 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 11/2018r., 1-9/2019r., 4/2020r., 5/2022r., odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami w łącznej kwocie 83.318,69 zł. Przedmiotowe decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 28 września 2023r. nr 1223-SEW.412L5.2023.11 i nr 1223-SEW.4123.9.2023.11 po dwukrotnym awizowaniu (I awizo – 4 października 2023r., II awizo – 12 października 2023r.) zostały uznane za doręczone z upływem 18 października 2023r. (fikcja doręczenia) w trybie art. 150 O.p. Od wskazanych decyzji Skarżący nie złożył odwołania. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy, działając jako organ egzekucyjny, prowadzi wobec majątku Skarżącego postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze opatrzone pieczęcią elektroniczną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zostały przez Skarżącego odebrane 12 lutego 2025r. Następnie Skarżący wniósł pismem z 13 lutego 2025r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu w Tarnowie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, powołując się na przepis art. 33§1, §2 i §4 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że dochodzone przez organ należności są obecnie objęte postępowaniami sądowymi, które toczą się do następujących sygnatur akt: I SA/Kr 489/23,I SA/Kr 419/23, I SA/Kr 325/24 oraz I SA/Kr 312/24. Jednocześnie podkreślił, że "nie została również sądownie orzeczona odpowiedzialność zarządu ani innych osób reprezentujących I. Sp. z o.o. w likwidacji", a zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019 przedawniły się, co według Skarżącego oznacza brak możliwości skutecznego dochodzenia przedmiotowych należności w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na względzie powyższe, Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania administracyjnego i egzekucyjnego w całości w trybie art. 35§1 u.p.e.a. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, działając jako wierzyciel, wydał w dniu 14 kwietnia 2025r. postanowienie nr 1223-SEW.720.45.202554.2025.7 o oddaleniu ww. zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, które zostało doręczone 16 kwietnia 2025r. Za podstawę zarzutów organ I instancji przyjął art. 33§2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku), art. 33§2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części), a także art. 33§2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b). Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz z wniesionymi zarzutami, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2025r. nr 1201-IEW-l.7113.4.2025.10 uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 14 kwietnia 2025r. nr 1223-SEW.720.45.202554.2025.7 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał postanowienie z 6 października 2025r. nr 1223-SEW.720.45.2025.19. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie żadna z przesłanek nieistnienia obowiązku nie wystąpiła. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nr 1223-SEW.723.80183.2025,1223-SEW.723.80220.2025,1223-SEW.723.80246.2025, 1223-SEW.80275.2025 oraz tytułu wykonawczego nr 1223-SEW.723.80124.2025 jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4121.5.2023 przenosząca odpowiedzialność na Skarżącego, jako byłego członka Zarządu I. Spółka z o.o. w likwidacji, solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 12/2018r., 1-12/2019r.,1,2,4,7,9,11-12/2020r., 1-12/2021r., 1-7/2022r. odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami w łącznej kwocie 55.081,44 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu 18 października 2023r. Natomiast podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nr 1223-SEW.723.80077.2025 oraz nr 1223-SEW.723.80136.2025 jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4123.9.2023, przenosząca odpowiedzialność na Skarżącego jako byłego członka Zarządu I., solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 11/2018r., 1-9/2019r., 4/2020r. odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami w łącznej kwocie 83.318,69 zł. Od decyzji stanowiących podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie zostały złożone odwołania i z dniem 2 listopada 2023r. stały się one ostateczne i podlegające wykonaniu. Organ zaznaczył, że orzeczenia te dotyczyły odpowiedzialności Skarżącego za cudzy dług z racji bycia członkiem zarządu Spółki I. sp. z o.o. w likwidacji w okresach, za które ustalono odpowiedzialność podatkową. Błędnie zatem przywołuje Skarżący powiązanie swojej odpowiedzialności z okresem sprawowania funkcji likwidatora Spółki, którą zaczął sprawować dopiero od września 2022r. Podstawa zarzutu z art. 33§2 pkt 5 u.p.e.a. wystąpi z kolei, gdy obowiązek, który istniał stanie się bezprzedmiotowy, tj. gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, przedawnienia. Zarzut wygaśnięcia w całości lub części zobowiązania może dotyczyć również sytuacji, gdy dojdzie do jego wykonania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a wniesieniu zarzutów. W złożonych zarzutach Skarżący podniósł, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019 przedawniły się odpowiednio 31 grudnia 2023r. i 31 grudnia 2024r., gdyż upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Organ stwierdził, że również i ten zarzut jest chybiony. Istotne jest, że w tej sytuacji przerwanie biegu przedawnienia następuje tylko wówczas, gdy podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tylko zatem skuteczne doręczenie podatnikowi zawiadomienia lub protokołu, o których mowa w art. 67§1 u.p.e.a., powoduje omawiany skutek. Po drugie, środek musi być przez organ egzekucyjny faktycznie zastosowany. Oznacza to, że nie dojdzie do przerwania biegu przedawnienia, gdy podatnik nie będzie dysponował żadnym majątkiem, do którego można by skierować egzekucję, lub gdy mimo posiadania majątku istnieją przeszkody do zastosowania środka egzekucyjnego (mimo wszczęcia egzekucji). Przepis art. 70§4 O.p. przewiduje, że do przerwania biegu terminu przedawnienia może w zasadzie dochodzić wielokrotnie, każdorazowo, gdy zastosowano określony środek egzekucyjny. Dalej organ stwierdził, że również podnoszony przez Skarżącego zarzut z art. 33§2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., czyli brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, nie znajduje należytego potwierdzenia, gdyż należności objęte wskazanymi wyżej tytułami wykonawczymi znajdują się aktualnie na drodze postępowań sądowych, co w ocenie Skarżącego skutkuje brakiem wymagalności dochodzonych obowiązków, a tym samym brak jest podstaw do dochodzenia ich na drodze postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że zgodnie z poglądami doktryny prawa egzekucyjnego, do innych przyczyn braku wymagalności obowiązku należy zaliczyć przede wszystkim wstrzymanie wykonania. Jest to zresztą jedna z podstaw zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wymieniona w art. 56§1 pkt 1 u.p.e.a. Zasadą jest niewykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych. Stanowi o tym wprost art. art. 239a O.p. Podstawy prawne, odnoszące się do zatrzymania wykonalności, umieszczone są zarówno w aktach prawnych regulujących jurysdykcyjne postępowanie administracyjne, jak i w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak wymagalności obowiązku ma charakter nietrwały i usuwalny. Jest to bowiem materialna przesłanka czasowej niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Dlatego też uwzględnienie zarzutu opartego na tej podstawie powoduje co do zasady zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a tylko w wyjątkowych sytuacjach jego umorzenie. Ta druga sytuacja zachodzi, gdy brak wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub też istniał przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, kwestie dotyczące wysokości należności w zakresie podatku od towarów i usług oraz nieuiszczonego podatku od osób fizycznych, a także kosztów postępowania egzekucyjnego Spółki, objęte ww. tytułami wykonawczymi, nie są i nie były rozpatrywane na drodze postępowania sądowego. Nadto w odniesieniu do wskazanych dochodzonych obowiązków będących przedmiotem zarzutów, nie stwierdzono żadnych okoliczności powodujących wstrzymanie ich wykonania, a w szczególności postanowień o wstrzymaniu ich wykonania. Powołane zaś przez Skarżącego sygnatury spraw dotyczą spraw już zakończonych i pozostających bez związku z postępowaniem egzekucyjnym. W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Skarżący zarzucił m.in., że egzekucja administracyjna została podjęta w stosunku do Skarżącego, a nie do likwidowanego podmiotu czyli I. sp. z o.o. w likwidacji. Ponadto tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych PIT4, wystawione przez wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, zostały wystawione na zaległości, które znajdują się aktualnie na drodze postępowania sądowego. Wykazane w tytułach wartości podatku VAT i PIT4 są cały czas na drodze postępowań sądowych. W związku z powyższym Wierzyciel nie miał żadnych podstaw prawnych do wszczęcia egzekucji administracyjnej w stosunku do Likwidatora, bo postępowania sądowe toczą się nadal w stosunku do I. Sp. z o.o. w likwidacji. Nie została również sądownie orzeczona odpowiedzialność zarządu ani innych osób reprezentujących I. Sp. z o.o. w likwidacji za zobowiązania Spółki. Tym bardziej postępowanie administracyjne nie może być wszczęte w żaden sposób przeciwko Likwidatorowi, który nie prowadził spraw gospodarczych Spółki. Zatem zobowiązania za okres od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018r. uległy przedawnieniu w dniu 1 kwietnia 2024r., a za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019r. uległy przedawnieniu w dniu 1 kwietnia 2025r. Z objętych tytułami wykonawczymi zaległości podatkowych na łączną kwotę (kwota należności głównej) 97.265,20 zł uległa przedawnieniu już kwota 67.727,30 zł Przedmiotem postępowania sądowego, a następnie administracyjnego może być objęta wyłącznie kwota nieprzedawniona, czyli 27.537,90 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po analizie stanu faktycznego dotyczącego zaległości za lata: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz wniesionego zażalenia, stwierdził, że organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu, w dalszym ciągu pomimo prawidłowej klasyfikacji zarzutów, tj. z art. 33§2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku), art. 33§2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części), a także art. 33§2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.) - nie dokonał ich właściwej oceny oraz nie uzasadnił w pełni wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4121-5.2023.il jest podstawą wystawienia następujących tytułów wykonawczych z dnia 11 lutego 2025r.: nr 1223-SEW.723.80183.2025, nr 1223-SEW.723.80220.2025, nr 1223-SEW.723.80246.2025, nr 1223-SEW.723.80275.2025, nr 1223-SEW.723.80124.2025. Natomiast podstawą wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych z dnia 11 lutego 2025r., tj.: nr 1223-SEW.723.80077.2025, nr 1223-SEW.723.80136.2025, jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4123.9-2023.il. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie oddalił zarzut z art. 33§2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku, m.in. określonego w tytułach wykonawczych nr: 1223-SEW.723.80124.2025, 1223-SEW.723.80136.2025, obejmujący należności z tytułu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości I. Sp. z o.o. w likwidacji, z tytułu nieuiszczonych kosztów postępowania egzekucyjnego za 4/2019r., 1,9/2020r., 1,5,9/2021r., 1,5/2022r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr 1223-SEW.723.80124.2025 z dnia 11 lutego 2025r. jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nr 1223-SEW.4121.5.2023.11 z dnia 28 września 2023r., z której wynika, że strona odpowiada za nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 779,79 zł związane z dochodzeniem zaległości podatkowej z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 1 2, 4, 7, 9, 11-12/2020r., 1-12/2021r., 1-7/2022r. Z kolei podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr 1223-SEW.723.80136.2025 z dnia 11 lutego 2025r. jest decyzja nr 1223-SEW.4123.9.2023.11 z dnia 28 września 2023r., z której wynika, że strona odpowiada za nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 21,25 zł związane z dochodzeniem zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w sentencji zaskarżonego postanowienia w punkcie 2 lit. a, b, c organ I instancji oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji uzasadnił oddalenie powyższego zarzutu tylko do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (pkt 2 lit. a) wskazując, że strona podnosiła ten zarzut w zakresie ww. zaległości. Natomiast pomimo oddalenia zarzutu wygaśnięcia obowiązku dotyczącego pozostałych zaległości, tj. zaległości podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (pkt 2 lit. b), kosztów postępowania egzekucyjnego (pkt 2 lit. c), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. W związku z tym zachodzi brak spójności między rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uzasadnił rozstrzygnięcia w pełnym zakresie w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego sprawy, który pozwoliłby na prawidłową ocenę zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. W związku z powyższym organ uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 6 października 2025r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na braku konsekwencji w stosunku do argumentów podanych w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca2025r. znak: 1201-lEW1.7113.4.2025.10. W postanowieniu tym, poza zmianą podstawy prawnej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nie przeprowadził żadnego nowego postępowania w przedmiotowej sprawie, ani też nie pozyskał żadnych nowych dokumentów, analiz ani oświadczeń, które byłyby podstawą do wydania nowego postanowienia w dniu 6 października 2025r., którego waga merytoryczna nie uległa poprawie w stosunku do uchylonego w całości postanowienia dnia 14 kwietnia 2025r. Skarżący zarzucił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie po zmianie błędnej podstawy prawnej "przemeblował" jedynie werbalnie swoje wcześniejsze postanowienie i z uporem godnym "lepszej sprawy" ponownie postawił takie same zarzuty pod adresem Skarżącego, jak w poprzednim, uchylonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2025r. Jest to przykład braku poszanowania podatnika i niezastosowania zasady in dubio pro tributario. Urząd Skarbowy winien rozstrzygać sprawy na korzyść podatnika. Jest to przykład także braku urzędniczej staranności i braku konsekwencji w podtrzymywaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie swojego poprzedniego, racjonalnego postanowienia z dnia 18.06.2025 r. Skarżący zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych wskazując, że nie została sądownie orzeczona odpowiedzialność zarządu ani innych osób reprezentujących I. sp. z o.o. w likwidacji za zobowiązania Spółki. Tym bardziej postępowanie administracyjne nie może być wszczęte w żaden sposób przeciwko Likwidatorowi, który nie prowadził spraw gospodarczych Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 6 października 2025 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1§1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§2 p.u.s.a.). W myśl art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sadowej jest decyzja kasatoryjna wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Chronologia czynności podejmowanych w sprawie a w szczególności okoliczność, że organ po raz wtóry uchylił kwestionowane przez skarżącego postanowienie organu I instancji o oddaleniu zgłoszonych pismem z dnia 13 lutego 2025r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne jedynie potwierdza poprawność działań organu. Zgodnie zaś z art. 138§2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja (postanowienie) ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie dyspozycji art. 138§2 zdanie pierwsze k.p.a. jest zatem uwarunkowane przesłankami procesowymi. Pierwsza polega na tym, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w trakcie postępowania zakończonego postanowieniem organu I instancji, zaś druga sprowadza się do tego, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Niezbędne jest jednak wykazanie, że zaistnienie tych przesłanek następuje na określonej podstawie materialnoprawnej. Tylko niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych zapisanych w hipotetycznym stanie faktycznym daje podstawy do ustalenia, że spełniona jest przesłanka, według której konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 728). W tym kontekście przypomnienia wymaga, że organ odwoławczy może uzupełnić postępowanie dowodowe jedynie w granicach określonych przepisach w art. 136 k.p.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym reguła z art. 136 k.p.a. podlega wyłączeniu, gdy postępowanie dowodowe dotyczyłoby ustalenia kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, warunkującej przedmiot i zakres dalszego postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009r., I OSK 678/08, LEX nr 484872). W okolicznościach sprawy organ odwoławczy po raz pierwszy uchylając postanowienie organu I instancji wytknął braki w ustaleniach stanu faktycznego w sprawie, które uniemożliwiły rozpoznanie złożonych zarzutów. W pierwszym wydanym postanowieniu niedokładnie określono decyzję stanowiącą postawę do wydania tytułu wykonawczego, wysokość egzekwowanych kwot również byłą nieprawidłowa a nazwa podmiotu (Spółki) nie uwzględniała określenia ,,w likwidacji" zaś powołana podstawa prawna była wadliwa. W drugim wydanym w sprawie postanowieniu przedstawione zarzuty zostały wprawdzie prawidłowo zakwalifikowane jako zarzuty naruszenia: art. 33§2 plt. 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.e.a. jednakże nie dokonano ich właściwej oceny i nie uzasadniono w pełnym zakresie wydanego rozstrzygnięcia. Organ I instancji oddalając w pkt 2 lit. a,b i c postanowienia, wniesione zarzuty, odniósł się tylko do podatku od towarów i usług ale co do pozostałych zaległości (podatek dochodowy od osób fizycznych, koszty egzekucyjne) brakuje uzasadnienia zatem nie ma spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem postanowienia organu I instancji. Waga podniesionych zarzutów wymaga w istocie dokładnego odniesienia się do nich oraz sporządzenia skrupulatnego uzasadnienia odmowy uznania zgłoszonych zarzutów. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zaistniałe uchybienia jak również prawidłowo wskazał czynności jakie organ powinien poczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wszystkie okoliczności sprawy podnoszone w zarzutach przez skarżącego powinny być rozważnie i ocenione czego zabrakło. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Godzi się przypomnieć, że w przepisach art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a. kompleksowo uregulowano instytucję zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Są tam zawarte normy prawa materialnego oraz przepisy postępowania (sposób wniesienia zarzutu; termin wniesienia; sposób rozpatrzenia zarzutu; forma rozstrzygnięcia - postanowienie; środek zaskarżenia - zażalenie; postępowanie organu egzekucyjnego po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia). I tylko wyłącznie w tym zakresie mogą mieć odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest elementem prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania mającego na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku. Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Organ egzekucyjny jest obowiązany rozpatrzyć cały materiał dowodowy przedstawiony przez zobowiązanego oraz dokumenty, którymi z urzędu dysponuje, zobowiązany ma przedstawić wszystkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia żądania w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze oraz dostrzeżone i zasadnie wytknięte przez organ odwoławczy wady postanowienia organu I instancji, skargę należało uznać za przedwczesną. Tylko prawidłowo sporządzone i uzasadnione rozstrzygnięcie da podstawę do zweryfikowania czy podnoszone przez skarżącego zarzuty są zasadne czy też nie. W ponownie prowadzonym postępowaniu przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, skarżący będzie mógł aktywnie uczestniczyć przedstawiając swoje racje. Sąd sporządzając pisemne uzasadnienie wydanego w dniu 24 kwietnia 2026r. wyroku, miał na uwadze, pogląd zaprezentowany w postanowieniu NSA z dnia 23 września 2025r. sygn. akt: III OZ 448/25 (dostępny CBOSA) wedle którego, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym następuje w momencie, w której sędziowie biorący udział w jego wydaniu złożyli pod wyrokiem (jego sentencją) swoje podpisy. Wówczas powstaje stan związania sądu tak wydanym wyrokiem, a wyrok funkcjonuje w obrocie prawnym i zaczyna wywoływać określone skutki prawne. Oznacza to, że w sytuacji, gdy na posiedzeniu niejawnym zapada wyrok oddalający skargę, z momentem podpisania sentencji takiego wyroku, wyrok ten może być przedmiotem wniosku o sporządzenie uzasadnienia na podstawie art. 141§2 p.p.s.a. Wniosek złożony po podpisaniu wyroku na posiedzeniu niejawnym nie jest zatem wnioskiem przedwczesnym. Kwestia rozpoczęcia biegu terminu na złożenie wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oddalającego skargę, wydanego na posiedzeniu niejawnym, którego odpis sentencji doręcza się stronie, nie ma istotnego znaczenia dla skuteczności wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Przepis art. 141§2 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroków nieogłaszanych (wydanych na posiedzeniu niejawnym) wskazuje wyłącznie końcowy termin, jaki został prawem przewidziany do skutecznego zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku i jest to 7 dni od dnia doręczenia odpisu sentencji wyroku. Po tym czasie wniosek nie może wywołać skutku, zgodnie bowiem z art. 85 p.p.s.a., czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. Natomiast początkowy termin umożliwiający skuteczne zgłoszenie tego rodzaju wniosku należy identyfikować przez przedmiot wniosku, czyli wiązać go z istnieniem wyroku w obrocie prawnym. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym obowiązuje wyrok oddalający skargę (stan związania nim sądu), nie zachodzi możliwość wydania postanowienia o odmowie sporządzenia uzasadnienia wyroku na podstawie art. 141§3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 28 grudnia 2022r. sygn. akt: I FZ 260/22). Dodatkowo za zaprezentowaną wyżej wykładnią przemawia również obowiązek niezwłocznego publicznego udostępnienia w sekretariacie sądu wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, przewidziany w art. 139§5 p.p.s.a. Na skutek tego strona może dowiedzieć się o wydaniu wyroku oddalającego skargę, zanim nastąpi doręczenie jej odpisu sentencji wyroku. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, że pomimo tego rodzaju upublicznienia wyroku oddalającego skargę, strona postępowania musi "wstrzymywać się" ze złożeniem wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku do czasu otrzymania odpisu jego sentencji. W tej sprawie wniosek skarżącego został złożony w dniu 30 kwietnia 2026r. za pośrednictwem Poczty Polskiej i wpłynął do Sądu I instancji 4 maja 2026r. Sentencja wyroku została natomiast podpisana 24 kwietnia 2025r. W dacie złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz w dacie jego wpływu do Sądu I instancji, wyrok pozostawał zatem w obrocie prawnym. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 150 w zw z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143).