I SA/Łd 126/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, Sędzia WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi G. G. i J. G. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.138.2023.AZB w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz G.G. i J. G. kwotę 980,- (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 126/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi (powoływany dalej jako: Naczelnik, organ) umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wskazano, że decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. Naczelnik określił wobec C. spółki cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 r. Na skautek wniesionego odwołania, postanowieniem z dnia 7 marca 2023 r., Naczelnik stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r. pełnomocnik G. G. i J. G. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku poinformował o likwidacji (rozwiązaniu) Spółki C., uchwałą wspólników, z dnia 9 lutego 2023 r. Uzasadniając konieczność umorzenia postępowania odwoławczego organ ocenił, że rozwiązanie spółki cywilnej spowodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i rodzi skutki przewidziane w art. 151a O.p. G. G. i J. G. (powoływani dalej jako: skarżący) zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję Naczelnika z dnia 10 maja 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego przez spółkę cywilną. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 422 – dalej O.p.) oraz w zw. z art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawa KAS, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do podatnika, jakim była spółka cywilna, w sytuacji, gdy jak wskazuje sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spółka ta przestała istnieć wskutek jej rozwiązania przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, oraz poprzez niewydanie zaskarżonej decyzji wobec byłych wspólników tejże rozwiązanej spółki. 2) naruszenie art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy KAS poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisem, skoro doszło do rozwiązania kontrolowanej spółki cywilnej w trakcie postępowania podatkowego - powstałego z przekształcenia kontroli celno-skarbowej – to postępowanie podatkowe powinno się zakończyć decyzją, o której mowa art. 115 § 4 O.p., tj. decyzją orzekającą o odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, za zaległości podatkowe tej spółki, a nie decyzją o umorzeniu postępowania odwoławczego. 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, poprzez jego bezzasadne zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy mając na względzie unormowanie art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy KAS organ odwoławczy powinien był uchylić wydaną przez organ pierwszej instancji przeciwko rozwiązanej spółce cywilnej decyzję wymiarową i orzec co do istoty sprawy, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy KAS w zw. z art. 115 § 4 O.p. tj. orzec o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, 4) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej przeciwko rozwiązanej spółce cywilnej decyzji organu pierwszej instancji i zaniechanie orzeczenia, zgodnie z art. 115 § 4 O.p., o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tejże spółki. 5) naruszenie art. 151a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS , poprzez jego wadliwe zastosowanie i pozostawienie zaskarżonej decyzji w aktach sprawy podczas gdy powinna ona zostać doręczona byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej na adresy, którymi organ odwoławczy dysponował. Wskazując na zarzut przytoczony w punkcie 1 wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 526/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę byłych wspólników spółki cywilnej C.. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka cywilna, będąca stroną w postępowania podatkowym została rozwiązana z dniem 9 lutego 2023 r., a więc jeszcze przed wniesieniem skargi do sądu. W konsekwencji powyższego sąd uznał, że skarga podpisana przez byłych wspólników została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 2148/23) uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd II instancji stwierdził, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są uprawnieni do wniesienia skargi na decyzję. Podkreślono, że w przypadku umorzenia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes prawny w domaganiu się poddania tej decyzji kontroli sądowej. Postanowieniem z 28 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Łd 378/23. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2026 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi. W myśl art. 145 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może polegać na: 1) uchyleniu zaskarżonego aktu, 2) stwierdzeniu jego nieważności, 3) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. Co istotne, rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W sprawie Sąd z urzędu stwierdził rażące naruszenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów o doręczeniach, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 144 § 1 i art. 151 a § 1a i 210 O.p. W pierwszej kolejności rację ma organ wskazując, na treść i konsekwencje uchwały NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 5/16), zgodnie z którą w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże, w ocenie Sądu, jeżeli prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług prowadzone było w stosunku do spółki z udziałem jej wspólników, jako jej reprezentantów w tym postępowaniu, likwidacja tej spółki, jako podmiotu gospodarczego i strony postępowania w toku postępowania odwoławczego, nie powoduje, że decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z tego tytułu nie należy doręczyć reprezentującym tę zlikwidowaną spółkę byłym wspólnikom. O trafności powyższej tezy świadczy argumentacja NSA przedstawiona w prawomocnym – i wiążącym Sąd i organy na podstawie art. 190 p.p.s.a. - postanowieniu z dnia 10 stycznia 2024 r., I FSK 2148/23, w którym uznano, że w przypadku umorzenia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes prawny w domaganiu się poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Tym samym jeżeli przesądzone pozostaje, że byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes prawny w domaganiu się poddania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego kontroli sądowej, to tym bardziej, nie może ulegać wątpliwości, że decyzja taka powinna zostać im doręczona. Nie tracąc z pola widzenia powyższych wywodów, jako rażące naruszeniu prawa, należy postrzegać skreślenie adresata zaskarżonej decyzji (przekreślenie oznaczania strony) skorelowane ze stwierdzeniem organu, że "rozwiązanie Spółki cywilnej C. przed zakończeniem postępowania odwoławczego rodzi skutki przewidziane w art. 151a O.p. tj. powoduje pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem jej doręczenia, z uwagi na okoliczność, że nie istnieje już strona postępowania (spółka cywilna) a w konsekwencji nie istnieje również adres jej siedziby". Powstaje zatem pytanie – kto jest adresatem zaskarżonej decyzji? W ocenie Sadu, zaskarżone rozstrzygnięcia w istocie nie zawiera koniecznego - w świetle unormowań art. 210 O.p. - elementu decyzji podatkowej, a mianowicie oznaczania strony. Trzeba jednocześnie podkreślić, że artykuł 151a O.p. reguluje w sposób specyficzny zasady doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jest on możliwy do zastosowania, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby: 1) nie istnieje; 2) został wykreślony z rejestru; 3) jest niezgodny z odpowiednim rejestrem - i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Sądu żadna z sytuacji objętych powyższą regulacją - w rozpatrywanej sprawie - nie wystąpiła i nie było podstaw do sięgania do tego unormowania. Równocześnie należy przypomnieć, że w doktrynie trafnie podnosi się, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 151(a)). W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy weźmie pod uwagę stanowisko Sądu przedstawione w niniejszych rozważaniach. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 118). ds