I SA/Łd 136/26

Dnia 28 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2025 roku nr 0113-KDIPT1-2.4012.704.2025.4.AB w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. ,

W dniu 15 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") wpłynął wniosek Gminy K. (dalej też jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej. We Wniosku Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny. Gmina podkreśliła, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. gminnych dróg, ulic, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Skarżąca nadmieniła, że jest właścicielem infrastruktury tramwajowej obejmującej m.in. torowiska tramwajowe, sieci trakcyjne, perony przystankowo-tramwajowe, etc. Gmina zaznaczyła, że w latach 2022-2024 zrealizowała Inwestycję pn. "Modernizacja torowiska tramwajowego w K. ". Inwestycja była współfinansowana przez Unię Europejską oraz z budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020, III Oś Priorytetowa: Transport, a w pozostałym zakresie została sfinansowana ze środków własnych Gminy. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła 33 081 470,69 PLN brutto, przy czym dofinansowanie z Unii Europejskiej oraz budżetu państwa wyniosło kwotę 19 347 733,72 PLN, a koszty w wysokości 13 733 736,97 PLN Gmina pokryła ze środków własnych. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania 28 czerwca 2024 r. i powstała infrastruktura jest wykorzystywana do celów komunikacji miejskiej już od lipca 2024 r. Skarżąca podkreśliła we wniosku, iż Inwestycja miała na celu wzrost wykorzystania transportu publicznego poprzez rozwój, poprawę funkcjonalności i atrakcyjności transportu zbiorowego, wzrost udziału szynowego transportu zbiorowego w przewozach komunikacją miejską, a tym samym wzrost udziału w przewozach pasażerskich. Modernizacja istniejącej trasy tramwajowej oraz inne planowane działania mają podstawowe znaczenie dla obsługi komunikacją szynową na planowanym obszarze, zwiększając dostępność komunikacyjną, przy jednoczesnym ograniczeniu zatykania się tras komunikacyjnych. W ramach Inwestycji Gmina poniosła wydatki w szczególności na: • opracowanie dokumentacji projektowej, • realizację robót budowlanych w zakresie: - torowiska tramwajowego (prace rozbiórkowe, roboty ziemne, podbudowy, montaż i regulacja torów, prace wykończeniowe) - sieci trakcyjnej ze sterowaniem i ogrzewaniem zwrotnic (demontaż i montaż konstrukcji wsporczych, sieć jezdna, kable trakcyjne, kanał technologiczny) - peronów przystankowych - tramwajowych wraz z wyposażeniem (roboty brukarskie, kosze, ławki, wiaty), - odwodnienia torowiska, - systemu informacji pasażerskiej, - przebudowa kolizji z uzbrojeniem podziemnym, - gospodarki zielenią. • opracowanie dokumentacji powykonawczej • nadzór autorski, • nadzór inwestorski przez Inżyniera Kontraktu • działania promocyjne, Ponadto Inwestycja obejmowała realizację robót dodatkowych nieobjętych dofinansowaniem, w ramach których zostały wykonane: • rozbudowa sygnalizacji świetlnej w zakresie przejścia dla pieszych o zakres torowy przy SP1 ul. [...] oraz zamontowanie gablot we wiatach przystankowych, • punktowa modernizacja torowiska na odcinku od ul. [...] do [...] polegająca na naprawie torowiska w płytach (remontu mocowań szyn w istniejących płytach oraz częściowa wymiana płyt), • remont "trójkąta" przy [...]. Zakres prac obejmował: wymianę szyn i rozjazdów, toru podsypkowego, podbudowy pod torowiskiem. Dokonano frezowanie części jezdni przyległej do torowiska, Skarżąca wskazała, iż na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z Inwestycją Gmina została wskazana jako nabywca. W dniu 21 czerwca 2024 r. Gmina zawarła porozumienie międzygminne w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej z Miastem Ł. (dalej: Porozumienie). Przedmiotem Porozumienia jest świadczenie przewozu osób i rzeczy linią tramwajową lokalnego transportu zbiorowego w Ł. nr [...] wydłużoną w obszar Gminy, tj. na odcinku od przystanku [...] / [...] (Ł.) do pętli [...] / [...], która to linia była przedmiotem modernizacji w ramach Inwestycji. Porozumienie przewiduje, że organizatorem publicznego transportu zbiorowego w zakresie objętym Porozumieniem jest Miasto Ł., na rzecz którego czynności wykonuje jej jednostka budżetowa Zarząd Dróg i Transportu w Ł.i (dalej: ZDiT). Natomiast operatorem-przewoźnikiem jest M. Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Operator), która jest spółką komunalną Miasta Ł.. Gmina nie posiada w niej udziałów. Ponadto Porozumienie zakłada, że jego uczestnicy zobowiązują się do udziału w finansowaniu wskazanych wyżej usług przewozu osób i rzeczy. Za każdy kilometr usług przewozowej uczestnicy Porozumienia płacą oszacowaną przez organizatora cenę wozokilometra dla właściwego rodzaju taboru w proporcjach po 50% kosztów całkowitych funkcjonowania linii na odcinku objętym Porozumieniem. Cena wozokilometra będzie ustalana na podstawie przeprowadzonych każdego roku u operatora - przewoźnika, którym jest Spółka audytów, mających na celu określenie wysokości należnej Spółce rekompensaty z tytułu wykonywanego zadania. W cenie wozokilometra nie są uwzględniane koszty dzierżawy infrastruktury torowo-sieciowej oraz koszty podatków od nieruchomości, do uiszczenia których zobowiązana jest Spółka z tytułu korzystania ze wspomnianej infrastruktury. Porozumienie zakłada również korygowanie wspomnianych proporcji, w jakich uczestnicy porozumienia finansują świadczenie odnośnych usług. Proporcje będą korygowane na podstawie badań "potoków pasażerskich" oraz struktury biletów przeprowadzonych na odcinku objętym Porozumieniem, wykonywanych w okresach co 2-4 lata. Po przeprowadzeniu badań, zostanie ustalona wysokość udziałów procentowych wg zasad szczegółowo opisanych w Porozumieniu. Z tytułu wykonywanych usług przewozowych Miasto Łódź (za pośrednictwem ZDiT) wystawia /wystawiać będzie Gminie comiesięczną fakturę wraz z tabelą rozliczeniową wykonanych usług na linii tramwajowej objętej Porozumieniem. Za wszystkie należności, do których ponoszenia zobowiązana jest Spółka (operator) z tytułu korzystania z infrastruktury torowo-sieciowej, o której mowa w Porozumieniu, Miasto Ł. (za pośrednictwem ZDiT) comiesięcznie obciąża Gminę, wystawiając fakturę w wysokości 1/12 kosztów, do których poniesienia zobowiązana jest Spółka w danym roku kalendarzowym. Wpływy ze sprzedaży biletów w związku ze świadczeniem przewozu osób i rzeczy linią tramwajową lokalnego transportu zbiorowego objętą Porozumieniem stanowią dochód organizatora - Miasta Ł. Porozumienie zakłada, że na linii tramwajowej nim objętej obowiązują opłaty za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego w Ł. zgodnie z aktualnie obowiązującą uchwałą Rady Miejskiej w Ł.. Porozumienie przewiduje również, iż Gmina zobowiązana jest do udostępnienia Spółce (operatorowi) infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji usługi przewozowej oraz że wysokość należności za udostępnienie infrastruktury torowo-sieciowej podlega uzgodnieniu z Miastem Ł. (organizatorem). Od początku realizacji Inwestycji Gmina miała zamiar odpłatnego udostępnienia Spółce na podstawie umowy dzierżawy torowiska tramwajowego oraz sieci trakcyjnej, stanowiącej część zmodernizowanego majątku Inwestycji bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania. Spółka jest spółką komunalną Miasta Ł., w której Gmina nie posiada udziałów. Spółka realizuje w charakterze operatora wspomniane zadania w zakresie świadczenia usług przewozowych na podstawie Porozumienia. Spółka świadczy usługi przewozowe z wykorzystaniem majątku Inwestycji od lipca 2024 r. Z uwagi na kwestie formalno-prawne związane m.in. z niezbędnymi negocjacjami, mającymi na celu osiągnięcie porozumienia co do treści umowy, umowa dzierżawy części zmodernizowanego majątku Inwestycji (dalej: Umowa dzierżawy) została zawarta w kwietniu 2025 r., jednakże z mocą obowiązywania od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2029 r., z możliwością jej przedłużenia w latach następnych. Umowa dzierżawy przewiduje również obowiązek zapłaty przez Spółkę zaległego czynszu dzierżawnego za okres od 1 lipca 2024 r. do 31 marca 2025 r. W ramach Umowy dzierżawy Gmina wydzierżawiła na rzecz Spółki następujące środki trwałe zmodernizowane w ramach Inwestycji (dalej: Przedmiot dzierżawy): • Torowisko tramwajowe W710 od [...] do ul. [...], • Torowisko tramwajowe W710 od ul. [...] do ul. [...] (z mijankami), • Torowisko tramwajowe - trójkąt, • Sieć trakcyjna W710 od [...] do ul. [...] (ze sterowaniem i ogrzewaniem zwrotnic). Ustalona przez Gminę po zakończeniu Inwestycji łączna wartość początkowa środków trwałych podlegających dzierżawie wynosi 30 969 882,89 PLN. W dalszej części wniosku wydatki poniesione w ramach Inwestycji na zmodernizowanie Przedmiotu dzierżawy były określane jako: Wydatki A. Skarżąca wskazała, że pobiera / pobierać będzie czynsz dzierżawny w okresach miesięcznych, a z tytułu pobierania od Spółki opłat, Gmina rozlicza / będzie rozliczać VAT należny. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy ustalona została w oparciu o: - wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji wydatków na zmodernizowanie Przedmiotu dzierżawy (Wydatków A) oraz Wydatków B w zakresie w jakim dotyczą Przedmiotu dzierżawy) - wartości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych stanowiących Przedmiot dzierżawy, które to stawki wskazują na okres zużycia danego środka trwałego. Zdaniem Gminy, ustaliła ona zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje. Jednocześnie jak wskazała Skarżąca we Wniosku, jej celem będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację Inwestycji. W tym miejscu Gmina zaznaczyła, że przez poniesione przez niego wydatki rozumie on faktyczny koszt jaki poniesie i sfinansuje ze środków własnych. Jego kosztem nie będzie zatem podatek od towarów i usług - w zakresie w jakim będzie on podlegał odliczeniu. Kosztem Gminy nie będzie również uzyskana wartość dofinansowania ze źródeł zewnętrznych, tj. z Unii Europejskiej oraz budżetu państwa. Powyższe stanowisko Gmina opierała, m.in., o brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 48 ustawy o CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Gmina wskazała, że jej rzeczywistym kosztem realizacji Inwestycji, jest wartość netto poniesionych, w tym zakresie, wydatków ze środków własnych. Jest to zatem kwota 11 165 639,81 PLN (13 733 736,97/ 1,23 = 11 165 639,81), z czego 10 250 959,02 PLN stanowi Wydatki A (wydatki na zmodernizowanie Przedmiotu dzierżawy) oraz Wydatki B (w zakresie w jakim dotyczą Przedmiotu dzierżawy). Skarżąca przyjęła zatem na potrzeby kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego kwotę 10 250 959,02 PLN jako wartość netto środków własnych Gminy w ramach Wydatków A oraz Wydatków B (w zakresie w jakim dotyczą Przedmiotu dzierżawy). Gmina nadmieniła, że kalkulując wysokość czynszu opierała się na stawkach amortyzacyjnych, przewidzianych w ustawie o CIT, zgodnie z którymi obiekty inżynierii lądowej i wodnej, stanowiące środki trwałe składające się na Przedmiot dzierżawy amortyzowane są według stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5%. Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Skarżąca posłużyła się wyrażonymi procentowo rocznymi stawkami amortyzacji, przewidzianymi w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT. Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku. Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny skalkulowany został w następujący sposób: Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość netto środków własnych Gminy w ramach Wydatków A oraz Wydatków B (w zakresie w jakim dotyczą Przedmiotu dzierżawy) x roczna stawka amortyzacji /12 (miesięcy). Metodologia taka zgodna jest z jednolitym stanowiskiem Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora KIS. Zgodnie z zaobserwowanym przez Gminę stanowiskiem, kwotą czynszu uznawaną za najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym, jest kwota, która co najmniej stanowi kwotę skalkulowaną w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji / środka trwałego. Jak wskazała we Wniosku Gmina, jej celem jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem Przedmiotu dzierżawy, uwzględniając okres amortyzacji poszczególnych środków trwałych, zwróciła poniesione przez Gminę Wydatki A oraz Wydatki B (w części w jakiej dotyczą Przedmiotu dzierżawy) - tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione w ramach Inwestycji nakłady na zmodernizowanie Przedmiotu dzierżawy. Skarżąca ustaliła wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego na kwotę 38 441,09 PLN netto. Oznacza to, że w ciągu ok. 22 lat Gmina uzyska zwrot wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na zmodernizowanie Przedmiotu dzierżawy. Skarżąca dalej wskazała, że część wydatków w ramach Inwestycji została poniesiona na wytworzenie / modernizację infrastruktury transportowej, która nie została objęta Przedmiotem dzierżawy, ale która jest niezbędna do realizacji Umowy dzierżawy. Ponadto część wydatków poniesionych w ramach Inwestycji służyła zarówno modernizacji środków trwałych objętych Przedmiotem dzierżawy, jak i wytworzeniu / modernizacji infrastruktury transportowej, która nie została objęta Przedmiotem dzierżawy. Wydatki wskazane powyżej zostały we wniosku określone jako: Wydatki B Do Wydatków B należy zaliczyć m.in. koszty budowy peronów przystankowych wraz z wiatami i wyposażeniem, budowy systemu informacji pasażerskiej, rozbudowy sygnalizacji świetlnej. Tą częścią majątku Inwestycji zarządza / będzie zarządzała Gmina i również ta infrastruktura służy / będzie służyć usługom związanym z komunikacją tramwajową. Infrastruktura ta będzie niezbędna do umożliwienia realizacji przez Spółkę usług przewozowych objętych Porozumieniem, wobec czego jest niezbędna do świadczenia przez Gminę usług dzierżawy w ramach Umowy dzierżawy. Co więcej treść Porozumienia przewiduje, że Skarżąca w swoich granicach administracyjnych zobowiązana jest na własny koszt m.in. do: • technicznego utrzymania infrastruktury torowo-sieciowej, przeprowadzania remontów i inwestycji w zakresie torów, sieci i podstacji trakcyjnych, • umożliwienie Spółce rozwieszania rozkładów jazdy na przystankach znajdujących się na terenie Gminy, • całorocznego utrzymania przystanków i pętli krańcowych, • zaopatrzenia przystanków w niezbędne wyposażenie, • utrzymania, konserwacji i naprawy wyposażenia przystanków stanowiących jej własność, • zapewnienia Spółce zaplecza socjalno-sanitarnego na pętlach krańcowych, • udostępnienia na rzecz Spółki dla celu realizacji Porozumienia przystanków i pętli położonych na trasie nim objętej, • informowania Spółki o wszelkich utrudnieniach na trasie objętej Porozumieniem. Powyższe wydatki są funkcjonalnie powiązane z Przedmiotem dzierżawy. Gdyby nie doszło z ich udziałem do wytworzona / zmodernizowania infrastruktury transportowej, zawarcie Umowy dzierżawy stałoby się bezprzedmiotowe. Bez tej infrastruktury znacząco utrudnione byłoby bowiem świadczenie usług przewozowych przez Spółkę objętych Porozumieniem. Do Wydatków B należy zaliczyć także m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego, koszty nadzoru inwestorskiego, nadzoru autorskiego, gospodarki zielenią. Wydatki te były niezbędne zarówno do modernizacji Przedmiotu dzierżawy, jak i wytworzenia / modernizacji pozostałej infrastruktury transportowej niezbędnej do prawidłowego świadczenia przez Gminę usług dzierżawy, jak i w konsekwencji usług przewozowych realizowanych przez Spółkę na podstawie Porozumienia. Ponadto Gmina w odpowiedzi na wezwanie Organu dokonała uzupełnienia opisu sprawy odpowiadając wyczerpująco na zawarte w wezwaniu pytania. Gmina zadała pytania: 1. Czy odpłatne udostępnienie Przedmiotu dzierżawy na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki A poniesione w związku z realizacją Inwestycji? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki B poniesione w związku z realizacją Inwestycji? Postanowieniem z dnia 20 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Jednak, zanim wydał ww. postanowienie, pismem z 26 lipca 2025 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego, zawartych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. We wniosku organ przedstawił zdarzenie przyszłe oraz jego uzupełnienie oraz wskazał elementy przedstawionego zdarzenia, które budzą uzasadnione przypuszczenie, że opisane zdarzenie jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Szef KAS pismem z 16 października 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Dnia 27 października 2025 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie sprawy celem wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2025 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Zdaniem DKIS, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że opis zagadnienia przedstawiony przez Skarżącą wskazuje, że powodem, dla którego Gmina zamierza udostępnić infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie, jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji na ww. infrastrukturę a czynszem dzierżawnym tej Infrastruktury uzasadnia brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji. W skardze do Sądu, przedmiotowe postanowienie Wnioskodawca zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we Wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, • art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, • art, 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy, • art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których Dyrektor KIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych, • art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c PPSA oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania Stronie skarżącej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu w tak nakreślonym sporze na aprobatę zasługuje stanowisko wyprowadzone przez organ interpretacyjny, który uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżone postanowienie i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, że odmawiając wydania interpretacji w sprawie na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. organ odwołał się do procedury przewidzianej w przepisie art. 14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym w myśl z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 u.p.t.u.). Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przy czym pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L.Drabik, A.Kubiak-Sokół, E.Sobol, L.Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do elementów opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS przedstawił. Organ przeanalizował wniosek Strony o interpretację oraz jego uzupełnienie, na tle orzecznictwa TSUE, z którego wywiódł m.in., że przy ocenie wystąpienia nadużycia istotny jest pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Organ uwzględnił elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że dzierżawa dotyczy obiektu, z którego uzyskiwane dochody mogą być niewspółmierne do poniesionych przez Miasto nakładów na jego realizację. Przytaczając szereg orzeczeń TSUE dotyczących ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT Dyrektor KIS wyjaśnił, że analizując przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem opisanych we wniosku czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, co uzasadniało wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przy czym słusznie zaznaczył, że wydane postanowienie nie rozstrzygało, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa - pismem z 26 lipca 2025 r. nr 0110-KNJ-1-1.502.54.2025.1.GM, zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. DKIS podał, ż analizując przedłożony wniosek o interpretację, miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że dochody uzyskiwane z dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na realizację Inwestycji. Przyjmując w wyliczeniach rzeczywistą wartość całej infrastruktury objętej przedmiotem dzierżawy, zwrot nastąpi w znacznie dłuższym okresie niż Strona wskazała, ponieważ w swojej kalkulacji nie uwzględnia wartości infrastruktury sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania, tj. w okresie ok. 49 lat (tj. 22 815 635,44 / 461 292,08 = 49,4). Powyższe może wskazywać, że wyrażone wskaźnikiem 2,02% "Tempo zwrotu" nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ jest ono mniejsze niż np. stawka amortyzacji w wysokości 4,5%, która została przyjęta przez Gminę dla ww. Infrastruktury. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktury na takim poziomie - wyliczając kwotę czynszu uwzględniła Gmina wyłącznie środki własne jakie poniosła na realizację inwestycji. DKIS wskazał, iż przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (Operatora) jest wyłącznie infrastruktura opisana jako Wydatki A (tj. torowisko tramwajowe oraz sieć trakcyjna). Natomiast infrastruktura opisana jako Wydatki B (m.in. perony przystankowe, wiaty, system informacji pasażerskiej), które także służą do realizacji usług publicznego transportu zbiorowego, nie będą przedmiotem dzierżawy, lecz będą Operatorowi udostępnione poza tą umową, co wskazuje, że będą udostępnione bez odpłatności w ramach czynszu, czyli nieodpłatnie. Powyższe budzi wątpliwości co do prawdziwości natury czynności dzierżawy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, umowa dzierżawy została zawarta na okres od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2029 r., z możliwością przedłużenia w latach następnych. Trudno w tym momencie przewidzieć, czy po upływie kilkuletniego okresu obowiązywaniu obecnej umowy, zostanie ona przedłużona o kolejne lata, gdyż wpływ może mieć na to wiele czynników (np. takich jak: obłożenie linii nr [...], koszty eksploatacji), które zostaną wzięte pod uwagę przed ewentualnym przedłużeniu obowiązywania umowy dzierżawy. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mamy do czynienia w analizowanej sprawie z taką konstrukcją prawno-gospodarczą, która pozwala na uzasadnione przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Państwa korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę (wydatki A oraz wydatki B). DKIS podkreślił, że Operator (M.Spółka z o.o.) nie jest podmiotem powiązanym z Gminą i został wybrany przez Miasto Ł. będące Organizatorem publicznego transportu zbiorowego w zakresie objętym porozumieniem międzygminnym zawartym w dniu 21 czerwca 2024 r. w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej, co może stanowić przeciwwagę dla wyrażonych powyżej wątpliwości co do charakteru relacji pomiędzy Gminą a Operatorem. Należy jednak zauważyć, że Operator ten nie został też wybrany przez Stronę na warunkach rynkowych, lecz w drodze decyzji o zawarciu porozumienia z inną jednostką samorządu terytorialnego. Trzeba mieć na uwadze, że analizowany rynek związany z transportem w szczególności komunikacją tramwajową jest rynkiem wyspecjalizowanym, z ograniczoną liczbą działających na nim podmiotów. Jest to uwarunkowane w szczególności szeregiem wymogów technicznych oraz prawnych, które zainteresowany podmiot musi spełnić, aby mógł prowadzić działalność w ww. zakresie. Powoduje to ograniczenie konkurencji na tym rynku. Jakkolwiek zatem Operator jest podmiotem niepowiązanym z Gminą i został wybrany przez Miasto Ł. będące Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, nie można stwierdzić, że wysokość wynagrodzenia Operatora na rzecz Gminy odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o VAT. Rynek nie jest konkurencyjny, a wynagrodzenie pobierane po zrealizowaniu Inwestycji będzie mniejsze niż całkowity koszt poniesiony przez Gminę na realizację Inwestycji objętej przedmiotem dzierżawy. Pojęcie wartości rynkowej, o której mowa wyżej zostało uregulowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z ww. przepisem. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Wartość rynkowa jest definiowana zgodnie z jej ekonomicznym przeznaczeniem. Powyższy przepis wskazuje, że wyznacznikiem definicji jest również porównanie cen w odniesieniu do terytorium całego kraju tak, aby ustalić jaką kwotę nabywcy lub usługobiorcy musieliby zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji. Przy analizie jak kształtuje się cena rynkowa, należy brać pod uwagę okoliczność kształtowania się ceny na terytorium całego kraju. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na uzasadnienie przypuszczenia nadużycia prawa w ww. sprawie, ma znaczenie wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente. TSUE w ww. sprawie C-520/14 rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Odnosząc zatem ww. rozstrzygnięcie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami na modernizację Infrastruktury a czynszem dzierżawnym, wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dotyczących przedmiotowej Infrastruktury, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę Infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Udział rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów na Infrastrukturę wynosi 2,02%. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy Gmina udostępni/będzie udostępniać wytworzoną i zmodernizowaną Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy, to uzyskany przez nią czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, co do zasady Gmina ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże, zdaniem DKIS, w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków A poniesionych na wytworzoną/zmodernizowaną infrastrukturę w ramach Inwestycji z tego powodu, że pobiera/będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. Nieuprawnione jest również przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu Wydatków B zarówno dotyczących - jak wskazano we wniosku - wyłącznie przedmiotu dzierżawy (wydatki na dokumentację projektową torowiska, sieci trakcyjnej, na nadzór inwestorski dla torowiska i sieci trakcyjnej, nadzór autorski), jak i tych, które nie wchodzą w przedmiot dzierżawy(wydatki na budowę wiat przystankowych), tj. nie zostaną objęte umową dzierżawy, niemniej zdaniem Skarżącej mają z nim ścisły związek i będą służyły lepszemu wykorzystaniu przedmiotu umowy. Mając zatem na uwadze powyższe, jak słusznie wskazał DKIS, nie można wykluczyć, że głównym celem czy też jednym z głównych celów Skarżącej będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, niemniej jednak należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, co w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej nie ma miejsca, a organ interpretacyjny może opierać się jedynie na uzasadnionych przypuszczeniach wynikających wyłącznie z przedstawionego opisu sprawy. Opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podzielił również Szef Krajowej Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. W jego opinii uzasadnione jest przypuszczenie, że transakcja została tak skonstruowana, aby stworzyć Gminie możliwość uzyskania korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Gdyby bowiem Gmina nie przekazała Spółce przedmiotu dzierżawy na podstawie umowy, (która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), to Gminie realizującej zadania własne JST dot. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - od wydatków poniesionych na Inwestycję - nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Gmina nabędzie prawo do odliczenia kosztów Inwestycji jedynie z tego powodu, że dzierżawi/będzie wydzierżawiać ww. Infrastrukturę będącą przedmiotem Umowy W ocenie Szefa KAS przypuszczenie o sztuczności przedmiotowej transakcji uzasadniają następujące okoliczności wskazane przez Gminę będącą Wnioskodawcą. 1. Sposób wyłonienia dzierżawcy - jak wskazała Gmina, wybór Spółki na dzierżawcę nie był poprzedzony procedurą przetargową. W dniu 21.06.2024 r. Gmina zawarła z Miastem Porozumienie, którego przedmiotem jest świadczenie przewozu osób i rzeczy linią tramwajową, która była przedmiotem modernizacji w ramach Inwestycji. Porozumienie przewiduje, że to Miasto działające poprzez jednostkę budżetową - ZDiT jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego. Na mocy Porozumienia Miasto wybierało operatora-przewoźnika, którym jest spółka komunalna Miasta. Gmina zaznaczyła, że nie posiada udziałów w Spółce oraz że pomiędzy Gminą a Spółką nie występują jakiekolwiek powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym, organizacyjnym lub innym. Jednak należy zauważyć, że Gmina działała w ramach Porozumienia wspólnie z Miastem, które na operatora wybrało własną spółkę komunalną. W związku z tym pomimo, iż Gmina nie miała powiązań ze Spółką, miało je Miasto. Szef KAS zauważa, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań JST w sferze użyteczności publicznej. Spółka wydaje się pełnić taką rolę w zakresie transportu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy Miasto wybiera na operatora – tym samym dzierżawcę przedmiotu Inwestycji, z którym Gmina ma podpisać umowę - podmiot zależny od Miasta, to Gmina umowę dzierżawy pośrednio podpisuje z Miastem, które jest wraz z Gminą uczestnikiem Porozumienia, a Miasto pośrednio (wybierając spółkę komunalną Miasta, nad którą ma kontrolę) "wybiera siebie" do pełnienia funkcji operatora. W takiej sytuacji trudno, żeby Miasto, przeprowadzało przetarg, czy stosowało ceny rynkowe. Ponadto Gmina w żaden sposób nie uzasadniła, że zawarcie Umowy ze Spółką jest bardziej opłacalne, niż wyłonienie podmiotu pełniącego funkcję Operatora w drodze przetargu. Brak przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, który pozwala na wyłonienie najlepszej oferty i ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej oraz wybranie podmiotu powiązanego może świadczyć o tym, że podpisanie Umowy ze Spółką nastąpiło z innych przyczyn niż gospodarcze. 2. Sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu dzierżawy - Gmina stwierdziła, że wysokość Czynszu została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje. Wskazała, że jako wydatki poniesione na realizację Inwestycji, rozumie koszt Inwestycji sfinansowany ze środków własnych. Według Gminy, okres zwrotu Inwestycji to 22 lata, ale Szef KAS zauważa, że Gmina jako nakłady inwestycyjne wskazała wyłącznie środki własne i to wyłącznie w części poniesionej na przedmiot dzierżawy (według Gminy: 11.165.639,81 zł wartość netto wydatków poniesionych ze środków własnych na Inwestycję, z czego przedmiotu dzierżawy dot. 10.250.959,02 zł netto. Różnica 914.680,79 zł), które stanowią 31% (10.250.959,02 zł/33.082.255,41 zł * 100 = 30,98) ogólnych nakładów na Inwestycję - środki te wskazała w kwocie netto. Jednocześnie Gmina zamierza odliczać podatek naliczony od całości Inwestycji, a nie tylko od wydatków przez nią poniesionych, tj. w części sfinansowanej ze środków własnych. Tym samym perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów, należy odnieść do całkowitej wartości Inwestycji, a więc również kwoty objętej dofinansowaniem. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wskazaną przez Gminę wartość Inwestycji netto i wysokość Czynszu netto, całkowity zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję nastąpi po 58 latach (26.896.142,61 zł / 461.293,08 zł = 58,31). Należy jednak zwrócić uwagę, że jak wskazała Gmina, wartość czynszu ustalona została na poziomie stałym, w związku z czym czynsz nie będzie waloryzowany. Jednocześnie im dłuższy czas zwrotu, tym mniejsza jest wartość bieżąca pieniądza. Trudno przewidzieć jaką wartość będzie miała pobierana kwota czynszu za 58 lat i czy będzie to wartość odpowiadająca jego wartości w momencie, gdy była zawierana umowa. Tak więc zakładany zwrot kosztów Inwestycji w ciągu 58 lat, może w rzeczywistości nastąpić po dłuższym okresie czasu. Gmina co prawda wskazała, że kwota ta może ulec zmianie po zakończeniu bieżącej Umowy i zawieraniu nowej, jednak jest to ewentualność, która może, ale nie musi nastąpić, w związku z tym wysokość kwoty czynszu należy oceniać na czas obecny. Ponadto, środki poniesione na realizację Inwestycji będą "zamrożone" na długi okres czasu i nierealny jest ich zwrot w okresie takim, aby miał obecnie znaczenie dla Gminy (nastąpi najwcześniej w 2083 r.). Szef KAS zauważa, że dopiero po upływie 58 lat Czynsz będzie mógł stanowić dla Gminy zysk z Inwestycji. Ciężko przewidzieć, czy po upływie tego okresu czasu Spółka będzie jeszcze istniała, czy torowiska i sieć trakcyjna, stanowiące przedmiot Umowy będą w ogóle dzierżawione (Umowa została zawarta do 31.12.2029 r.). W związku z czym nie tylko zyski z Inwestycji są niepewne, ale i pełny zwrot kosztów jej realizacji. Z kolei biorąc pod uwagę ustaloną wysokość czynszu pod kątem tego, czy ma on wymierne znaczenie dla funkcjonowania Gminy, tj. czy pozwala na np. inwestowanie go w inne przedsięwzięcia, czy też pokrycie w znaczącej części bieżących wydatków Gminy, należy stwierdzić, że - jak wskazała sama Gmina - kwota czynszu nie jest znacząca dla budżetu Gminy. W związku z tym, że (jak wskazano powyżej) umowa została podpisana ze Spółką – podmiotem zależnym od Miasta, z którym Gmina zawarła Porozumienie dot. publicznego transportu zbiorowego oczywiste wydaje się być, że zarówno dla tej Spółki jak i Gminy, najkorzystniej jest zaproponować możliwie najniższą cenę czynszu, tj. ponosić jak najmniejsze obciążenie z tego tytułu. Zdaniem Gminy wysokość czynszu została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje. Szef KAS zauważa, że w sytuacji braku rozpoznania rynku i ustalenia wartości rynkowej dzierżawy analogicznych jak przedmiotowe obiektów, wątpliwe było ustalenie przez Gminę wysokości czynszu na poziomie realnym, korzystnym dla Gminy. Biorąc pod uwagę, że wyboru Spółki (spółki komunalnej Miasta) na Operatora dokonało Miasto, nie przeprowadzając wcześniej żadnego rozeznania w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego w przypadku tego typu usług, nie przeprowadzając przetargu lub wyboru ofert, zdaniem Szefa KAS trudno uznać, że wybór ten był dokonany w warunkach uczciwej konkurencji i z uwzględnieniem realiów rynkowych. Nawiązując do funkcjonującego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji, warto nadmienić, że standardowa stawka amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o CIT) dla dróg szynowych, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wynosi 4,5%. Szef KAS zauważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wskazaną przez Gminę wartość Czynszu i pełne koszty Inwestycji, "Tempo zwrotu" wyniesie 1,7% (461.293,08 zł * 100 / 26.896.142,61 zł = 1,71). Dodatkowo Szef KAS zauważa, że - zgodnie z warunkami Porozumienia - jego uczestnicy zobowiązują się do udziału w finansowaniu usług przewozu osób i rzeczy. Za każdy kilometr usługi przewozowej uczestnicy Porozumienia płacą oszacowaną przez Miasto cenę wozokilometra w proporcjach po 50% kosztów całkowitych funkcjonowania linii na odcinku objętym Porozumieniem. Jednak proporcje te mogą podlegać korekcie na podstawie badań "potoków pasażerskich" oraz struktury biletów przeprowadzonych na Linii tramwajowej, wykonywanych w okresach co 2-4 lata. W związku z czym Gmina może być zobowiązana do udziału w mniejszym lub większym procencie. Ponadto Gmina będzie ponosić koszty utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym w swoich granicach administracyjnych po oddaniu jej w odpłatną dzierżawę, tak więc będzie zobowiązana m.in. do: • technicznego utrzymania infrastruktury torowo-sieciowej, • przeprowadzania remontów i inwestycji w zakresie torów, sieci i podstacji trakcyjnych, • całorocznego utrzymania przystanków i pętli krańcowych, • zaopatrzenia przystanków w niezbędne wyposażenie, • utrzymania, konserwacji i naprawy wyposażenia przystanków stanowiących jej własność, • zapewnienia Spółce zaplecza socjalno-sanitarnego na pętlach krańcowych. W związku z ww. kosztami realny wpływ z dzierżawy jest niższy, niż wskazany przez Gminę, może się nawet okazać, że powyższe koszty znacznie przekroczą zyski. Natomiast wskazany wyżej okres, po upływie którego możliwy jest zwrot z Inwestycji, znacznie się wydłuży. Szef KAS zauważa również, że po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury, Gmina nie korzysta i nie będzie z niej korzystała w żaden sposób, a także Gmina oraz jej jednostki organizacyjne nie są i nie będą odbiorcami usług świadczonych z wykorzystaniem Infrastruktury. Jednocześnie Szef KAS zauważa, że wpływy ze sprzedaży biletów w związku ze świadczeniem usług przewozu linią tramwajową w zakresie objętym Porozumieniem stanowią dochód Miasta. Powyższe ukształtowanie kosztów i wpływów w zakresie Przedmiotu dzierżawy może potwierdzać, że prawdziwym celem dzierżawy nie jest zysk dla Gminy, ale uzyskanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dot. realizacji Inwestycji. Zdaniem Szefa KAS we wniosku (ani w jego uzupełnieniu) nie przedstawiono przekonującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych. Szef KAS zwrócił też uwagę na kwestię ekwiwalentności świadczeń oraz świadczenia wzajemnego jako przesłanki opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-520/14 i wyrok NSA z dnia 23.06.2020 r., sygn. akt I FSK 1922/15 zaznaczył, że warunki Umowy i Porozumienia również nie wskazują, aby Umowa została zawarta w typowych warunkach rynkowych. Gmina wskazała, iż w zamian za realizację usług będących przedmiotem Umowy w zakresie realizacji przewozów, Spółka będzie otrzymywała rekompensatę. W związku z tym oprócz tego, iż czynsz Spółce został ustalony na niskim poziomie, Gmina ponosi znaczną część kosztów w zakresie dzierżawionej Infrastruktury, jej remontów, modernizacji i utrzymania, Gmina ponosi koszty, do których ponoszenia zobowiązana jest Spółka z tytułu korzystania z linii tramwajowej, Spółka otrzymuje rekompensatę. Zatem, trudno w tej sytuacji mówić o ekwiwalentności świadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe Szef KAS zauważa, że wydzierżawienie Przedmiotu dzierżawy Spółce nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza możliwością uzyskania prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że skoro kwota uzyskiwana z dzierżawy nie ma wpływu na budżet Gminy i stanowi nikły procent przychodów Gminy, a jednocześnie pełni tak ważną rolę dla mieszkańców gminy, to Gmina mogłaby udostępnić Infrastrukturę Spółce bez pobierania jakiegokolwiek czynszu. Jednak w przypadku, gdyby Infrastruktura nie była przedmiotem dzierżawy, a byłaby nieodpłatnie przekazana i wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów realizacji Inwestycji. Mając na uwadze powyższe, w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego nie można wykluczyć, że głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie" (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18.08.2021 r. sygn. I SA/OI 432/21). Na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego DKIS stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że w jego opinii okoliczności transakcji wskazują, że powodem, dla którego Gmina zamierza udostępnić Infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie, jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji na ww. Infrastrukturę a czynszem dzierżawnym tej Infrastruktury uzasadnia brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06). Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą dla działalności gospodarczej. Zwracając uwagę, że z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Zaznaczył, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17). Wskazał, ze powzięcie przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., trafnie legło u podstaw wystąpienia przez organ, na podstawie art. 14b § 5c O.p., pismem z 26 lipca 2025 r., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego, zawartych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W wystąpieniu swym organ interpretacyjny przedstawił zdarzenie przyszłe opisane przez Stronę wraz z uzupełnieniem wniosku a nader swoją ww. argumentację. Mając powyższe na uwadze, a także dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2014 r., sygn. akt III FSK 708/23, z kolei na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18; z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23), wskazać należy zdaniem Sądu, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. Trudno nie zgodzić się z Dyrektorem KIS, że na tle opisanego zdarzenia przyszłego istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego. Strona poniosła wysokie nakłady na realizację inwestycji, następnie przekazała inwestycję na mocy Porozumienia spółce, wybranej przez Miasto Łódź będące Organizatorem publicznego transportu zbiorowego w zakresie objętym porozumieniem międzygminnym zawartym w dniu 21 czerwca 2024 r. w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej, co może stanowić przeciwwagę dla wyrażonych powyżej wątpliwości co do charakteru relacji pomiędzy Gminą a Operatorem. Należy jednak zauważyć, że Operator ten nie został też wybrany przez Gminę na warunkach rynkowych, lecz w drodze decyzji o zawarciu porozumienia z inną jednostką samorządu terytorialnego. Taki schemat działania zasadnie rodzi przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić, jako prawidłowy. W następstwie jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 5 ust 5 u.p.t.u. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia opisanego we wniosku, nie można bowiem zapominać, że regulacja art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. A uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie jest przy tym obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych, bazuje na okolicznościach przedstawionych przez stronę we wniosku. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne wystarczające dla wykazania, że w sprawie powzięto uzasadnione przypuszczenie codo możliwości wystąpienia nadużycia prawa. Organ nie był zobowiązany - na etapie postępowania interpretacyjnego do przeprowadzenia pełnej i wyczerpującej analizy wszystkich obiektywnych czynników, które legły u podstaw zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy, albowiem taka ocena należy do postępowania podatkowego, a nie do procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Tym samym wszystkie wskazane przez Skarżącą zarzuty należy ocenić przez pryzmat przyjętego na wstępie stanowiska, zgodnie z którym w niniejszej sprawie istniały ustawowe przesłanki do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, co uzasadniało zarówno zwrócenie się o opinię Szefa KAS, jak i odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości, zaś wydane postanowienie zawiera czytelne rozstrzygnięcie. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zarówno wydane postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jaki i opinia Szefa KAS oraz zaskarżone postanowienie, zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W konsekwencji powyższego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia art.. 121 § 1 O.p. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zatem, zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS nie zostało wydane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle powyższych argumentów przytoczony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze wyroków, w przedmiocie wydanych postanowień o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podjętych na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powzięciem przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia, iż czynności przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Na potwierdzenie powyższego stanowiska zasadnym jest przywołanie orzeczeń potwierdzających zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. wyroku NSA z 27 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1296/19 oraz wyroku NSA z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.