I SA/Łd 140/26

Dnia 20 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2025 roku nr 1001-IOV-2.4103.1.2023.119.U28.AK w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 roku oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień do przeniesienia na październik 2016 roku oddala skargę.

Decyzją z 23 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 30 listopada 2022 r. określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości 8 585 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2016 r. do przeniesienia na miesiąc październik 2016 r. w wysokości 6 849 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przypominając dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że M. K. w kontrolowanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – M. M. K. - przeważająca działalność gospodarcza to sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń (46.69.Z). Jak ustalił organ w toku kontroli faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w analizowanym okresie była sprzedaż, wynajem, usługi serwisowe wózków widłowych oraz sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych (tj.: Red Bull, Coca-Cola, Fanta, XL Energy Drink, Sprite, Tabu, piwo Swojskie Jasne) i wyrobów spożywczych, tj.: czekolada, Ferrero Nutella. Jednocześnie Podatnik począwszy od czerwca 2014 roku zaczął dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw wskazanych napojów i wyrobów spożywczych. W toku wszczętego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż według dokumentów Podatnik w miesiącu wrześniu 2016 roku dokonał m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: Red Bull na kwotę netto 2.193.471,60 zł oraz Ferrero Nutella na kwotę netto 305.613,00 zł na rzecz kontrahentów: 1. A. s.r.o., B.8698/2, [...] B. SK; 2. D.s.r.o., S. 1700/4 M., [...] O. CZ. Jednocześnie Podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. Sklep Spożywczy nr [...] (ul. [...], P.) mających dokumentować nabycie napoi Red Bull na łączną wartość netto 1 011 969 zł, podatek VAT 232 752 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż M. K. uczestniczył w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu napojami Red Bull oraz produktami Nutella i deklarowanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę ww. produktów, tj.: S. w P. Wobec powyższego organ uznał, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Ponadto organ uznał, że w przypadku wykazanych przez Podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. napoi Red Bull i kremu Nutella na rzecz A. s.r.o. i D.s.r.o. brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazanych transakcji. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 30 grudnia 2019 r. Nr 1028-SPV.4103.95.2019.BA wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 lutego 2021 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, mając na względzie zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz po przeanalizowaniu zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy wydał decyzję z 30 listopada 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji M. K. zarzucił m.in. naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r, poz. 111 ze zm.) dalej: O.p., w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art 2 i art 7 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z ar. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Podatnika 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT) na rzecz kontrahentów zagranicznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 oraz 168 Dyrektywy VAT. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przywołaną na wstępie decyzją z 23 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wyprowadzoną na ich podstawie ocenę organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przeprowadziwszy własną analizę stanu faktyczno-prawnego sprawy organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji wypełnił wytyczne wynikające w decyzji z 10 lutego 2021 r. (przesłuchano B. P. menadżera A. s.r.o. oraz M. i Ł. K., wyjaśniono kwestię dostawy towarów na rzecz firm: G. Sp. z o.o. Sp. K., G1. S.C, K. A., H.S.C. oraz wyjaśniono okoliczności, w jakich miały być zawierane transakcje z S.), zgodził się również organem pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Podatnika. Wskazując na zapis art. 70 O.p. organ wyjaśnił, że zadeklarowana przez Podatnika kwota do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 roku jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2021 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Jednakże co wynika z akt sprawy 19 października 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie dotyczącej M. M. K. o czyny zabronione cyt. "określone w art 76 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z ort. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art 7 § 1 kks w zw. z ort. 6 § 2 kks (...)". Tym samym nastąpiło wypełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., gdyż pismem z 5 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy poinformował Podatnika o zawieszeniu z dniem 19 października 2021 r. (doręczenie w dniu 8.11.2021 r.). Pismem z 5 listopada 2021 r. o powyższym fakcie został również powiadomiony pełnomocnik Strony (doręczenie w dniu 15.11.2021 r.). Organ odwoławczy, dokonując oceny wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uwzględniając uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zwrócił uwagę na czynności jakie zostały podjęte w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego oraz że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z 14 września 2023 r. sygn. [...] postępowanie karne skarbowe zostało dołączone do śledztwa prowadzonego przez ww. jednostkę w sprawie innych podmiotów występujących w fikcyjnych transakcjach (np. B. Sp. z o.o.) w których uczestniczyła również firma Podatnika. Jednocześnie pismem z 29 października 2025 r. Prokuratura Okręgowa we W. poinformowała, że postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] pozostaje zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania opinii biegłego z zakresu bankowości i analiz ekonomicznych podmiotów gospodarczych. Dalej, co do transakcji, w których uczestniczył Podatnik organ zgodził się z oceną, że celem transakcji, w których uczestniczyła firma M. nie był rzeczywisty obrót gospodarczy towarem (napojami Red Bull i kremem Ferrero Nutella) wyszczególnionym na fakturach, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Kwestionowanym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wskazywanego w fakturach, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazywanymi w nich podmiotami. W toku postępowania dowiedziono, że podejmowane czynności noszą cechy karuzeli podatkowej. Rolą firmy M. K. było uczestnictwo w obrocie towarami FMCG (towary szybkozbywalne) wraz z innymi podmiotami w sposób, który miał na celu uzyskanie korzyści majątkowych kosztem konstrukcji podatku od towarów i usług. Firma M. M. K. pełniła w tych transakcjach funkcję brokera, gdyż faktycznie nie nabywała towarów od ustalonych podmiotów gospodarczych i nie dokonywała realnych dostawy towarów do D.s.r.o. i A. s.r.o. Transakcje, w których towar nie był ważny i stanowił jedynie nośnik podatku od towarów i usług do odliczenia, oparto o z góry założony schemat transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, aby podmioty pełniące rolę brokera - firma M. M. K. w Polsce, a także D. s.r.o. w C. czy też A. s.r.o. na S. mogły wystąpić o zwrot tego podatku wygenerowanego przez kolejne ogniwa karuzeli podatkowej. Organ zwrócił uwagę na brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych oraz typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Wskazał, że w badanym łańcuchu transakcji, w której uczestniczyła firma Podatnika nie stwierdzono, aby towary podlegały sprzedaży detalicznej. Organ odwoławczy poddając analizie całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, obszernie opisanych w uzasadnieniu, wskazując na zapis art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo pozbawił Stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samej wystawionej fakturze, która jak wykazano w tej sprawie, dokumentowała czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana dla celów gospodarczych a miała na celu oszustwo w podatku VAT. Organ nie miał przy tym wątpliwości co do fizycznego istnienia towaru oraz świadomego uczestnictwa Podatnika w zidentyfikowanym schemacie transakcji. Końcowo organ odwoławczy wypowiedział się co do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, wykazując stosowną argumentacją, ich bezzasadność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. K. zaskarżonej decyzji z 23 grudnia 2025 r. zarzucił naruszenie 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organy obu instancji jakoby w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 roku, kiedy to wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny; 2) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez, m. in.: • brak ustalenia, w jaki dokładnie sposób miał wyglądać obrót spornymi towarami; • brak jednoznacznego wyjaśnienia, co jest zarzucane Podatnikowi, tj. świadomy udział w karuzeli, czy brak dochowania należytej staranności; • brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego tj. chociażby z decyzji pierwszej instancji nie wiadomo, czy sporne faktury miałyby być pustymi sensu stricto, czy też dochodziło do fizycznego obrotu towarem, ale w celu stanowiącym nadużycie; • przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a oparcie ich oceny na domysłach, wyciąganie z zebranego materiału dowodowego nielogicznych wniosków z uwzględnieniem założonej od samego początku sprawy tezy o świadomym udziale Podatnika w karuzeli podatkowej, na istnienie której nie ma jednoznacznych dowodów; 3) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, w sytuacji braku zastosowania się przez organ pierwszej instancji do wytycznych DIAS zawartych w decyzji z 10 lutego 2021 roku odnośnie przeprowadzenia przez Naczelnika ponownego postępowania, co świadczyło w konsekwencji o niemożliwości zakwestionowania rozliczeń Strony, ponieważ nie zebrano ku temu wystarczających dowodów; 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez: a. brak przeprowadzenia postępowania podatkowego ponownie, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, b. przekroczenie swobodnej oceny dowodów, c. brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowego utrzymania w mocy decyzji I instancyjnej, kiedy to powinna być ona uchylona; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji - decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem, używając nomenklatury zaczerpniętej z tzw. spraw karuzelowych, gdzie występują "znikający podatnicy", czy też "bufory", itd. Dyrektor w zasadzie skopiował argumentację organu pierwszej instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu pierwszej instancji za własne, z tym jednym wyjątkiem, że "z ostrożności procesowej" organ sili się na wykazanie braków w tzw. należytej staranności Podatnika, jednocześnie twierdząc, że nie musi jej badać, w związku z tym, że w sprawie stwierdzono rzekomo istnienie pustych faktur; 6) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadą legalizmu. Zarówno organ pierwszej jak drugiej instancji, poprzez wybiórcze traktowanie dowodów oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału, naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.. Organy nie podjęły wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a wydana decyzja jest niezgodna z zasadą legalizmu oraz z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej; 7) art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wbrew: zasadzie in dubio pro tributario; zasadzie domniemania uczciwości przedsiębiorcy; zasadzie przyjaznej interpretacji przepisów; zasadzie pogłębiania zaufania; zasadzie proporcjonalności; zasadzie bezstronności i równego traktowania; 8) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że badane czynności nie zostały dokonane w ramach działalności opodatkowanej, pomimo spełnienia przez określone podmioty wszystkich kryteriów formalnych i prawnych, potwierdzających ich dokonanie; 9) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że badane nabycia nie zostały dokonane w ramach działalności opodatkowanej, kiedy to faktycznie były one wykorzystywane przez Niego do czynności opodatkowanych; 10) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Podatnika możliwości uznania dokonanych dostaw towarów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; 11) art. 2a O.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015 poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie pro unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Przedstawiając obszerną argumentację wskazującą w ocenie Strony na trafność sformułowanych zarzutów, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz Podatnika kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących obrotu towarami Red Bull i Nutella, a także czy zasadnie uznano, że wystawione przez Podatnika faktury VAT dokumentujące WDT ww. towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czy uzasadniona jest ocena organu, iż Podatnik świadomie brał udział w zidentyfikowanym jako "karuzela podatkowa" oszustwie podatkowym i pełnił w niej rolę "brokera". Przed przystąpieniem do rozważań nad tak zarysowanym sporem w pierwszej kolejności, uwzględniając, że przedmiotem sprawy jest nadwyżka podatku naliczonego nad należy za wrzesień 2016 roku, należy rozprawiać się z podnoszonym już w odwołaniu i powielonym w skardze zarzutem przedawnienia. W tej kwestii trafnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (vide. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz zapadłe na jej tle orzecznictwo sądów administracyjnych - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). A skoro tak to zauważyć trzeba, że zgodnie w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca wskazał zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zadeklarowana przez Podatnika kwota do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 roku jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2021 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z akt, w niniejszej sprawie takie przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) wystąpiły. Postanowieniem z 19 października 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie dotyczącej M. M. K. o czyny zabronione cyt. "określone w ort 76 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z ort. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art 7 § kks w zw. z ort. 6 § 2 kks, polegające no tym, że w dniu 27 lipca 2016 r. i 14 października 2016 r., w Ł., składając deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. w wyniku działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w postaci rejestrów VAT, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy w ten sposób, że w czerwcu i wrześniu 2016 roku dokonano fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów RED-BULL i FERRERO NUTELLA oraz w miesiącu wrześniu 2016 r. posługiwał się 5 fakturami zakupu towarów wystawionymi przez P. P. NIP [...] nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych przez co bezpodstawnie obniżono podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur w wyniku czego narażono na nienależny zwrot podatek od towarów usług za miesiące czerwiec 2016 r. i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 389.015,00 zł". Strony postępowania nie kwestionują przy tym, że w sprawie nastąpiło wypełnienie przesłanek z art. 70c O.p., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za wrzesień 2016 roku, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 19 października 2021 roku o czym pismem z 5 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy poinformował Podatnika (doręczenie w dniu 8.11.2021 r.) oraz pełnomocnika Strony (doręczenie w dniu 15.11.2021 r.). Sąd podziela również argumentację organu, który mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (http://cbosa.nsa.gov.pl) doszedł do przekonania, że w sprawie, wbrew zarzutom odwołania, nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego. Z ww. uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. NSA w ww. uchwale zaakcentował nadto, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W zaskarżonej decyzji organ zasadnie odwołał się do wynikających z przywołanej uchwały kryteriów: 1) momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 2) podejmowania przez organ podatkowy wcześniej prowadzący postępowanie podatkowe czynności dowodowych i aktywności tego organu podatkowego, 3) aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze po wszczęciu tego postępowania. Przekonująco argumentując, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karno skarbowe nie miało na celu jedynie wpłynąć na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze dostrzec trzeba, co wynika z akt administracyjnych, że podstawą wszczęcia postępowania karno skarbowego było zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa ze stycznia 2019 roku skierowane wraz z materiałem dowodowym do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, który postanowieniem z 19 października 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie dotyczącej M. M. K. o czyny zabronione (określone w ort 76 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z ort. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art 7 § kks w zw. z ort. 6 § 2 kks). Zgodzić można się ze Stroną, że właściwy organ po zapoznaniu się z przekazanymi materiałami nie postanowił od razu o wszczęciu postępowania karno skarbowego, jednakże dla oceny czy miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania ważne jest ustalenie, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, o czym Strona i pełnomocnik zostali zawiadomieni zgodnie z art. 70c O.p. Po wtóre, wbrew zarzutom Strony ustalenie, że w dacie zawiadomienia organ podatkowy nie wydał decyzji w sprawie, ani nie przedłożył protokołu kontroli, pozostaje bez znaczenia, czy mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno skarbowego, gdyż organ dysponował materiałem, którego analiza doprowadziła do oceny że w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie występowały negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 kpk. A wszczęcie postępowania poprzedzała analiza zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które uzasadniało wszczęcie postępowania karno skarbowego. Nie może przy tym umknąć, co wynika z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 czerwca 2023 r., że w trakcie postępowania karno skarbowego podjęto realne czynności procesowe, których zasadność pozostaje poza kontrolą organu podatkowego i kontroli sądowej. Owszem aktywność ta obecnie została zawieszona z uwagi na konieczność uzyskania opinii biegłego z zakresu bankowości i analiz ekonomicznych podmiotów gospodarczych (pismem z 29 października 2025 r. Prokuratura Okręgowa we W. poinformowała, że postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] pozostaje zawieszone). Nie można jednak pominąć, że postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe, mają charakter odrębny i autonomiczny. Różne są cele, którym postępowania te mają służyć. Celem postępowania karnoskarbowego jest ustalenie czy zaistniał czyn zabroniony mający postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a następnie wykrycie jego sprawcy i pociągnięcie do wyrównania uszczerbku finansowego wobec Skarbu Państwa spowodowanego tym czynem (art. 114 § 1 k.k.s.). Celem postępowania podatkowego jest zaś ustalenie należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Skorzystanie z wynikającej z art. 114a k.k.s. możliwości zawieszenia postępowania stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony podmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karno skarbowe. Jednakże co ważne, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z 14 września 2023 r. sygn. [...] postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Strony zostało dołączone do śledztwa prowadzonego przez ww. jednostkę w sprawie innych podmiotów występujących w fakturowych transakcjach w których uczestniczyła również firma Podatnika. Postępowanie karno skarbowe dotyczące Strony, wszczęte przez organ podatkowy, znalazło się w kręgu zainteresowania Prokuratury i zostało przez tę Prokuraturę przejęte, również świadczy o tym, że nie zostało ono wszczęte z tego powodu by zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23), który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (vide. wyrok NSA z 10 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 747/23). Reasumując ani sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy, nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania. Podsumowując ten wątek, Sąd podziela ocenę organu, wyczerpująco wyartykułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia, a wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bez wpływu na ocenę Sądu pozostaje argument skargi, że mimo tylu lat Skarżącemu nadal nie postawiono zarzutów, co już wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego. Sąd podziela prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroki NSA: z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21; z 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24). Powracając do głównego wątku sprawy – oceny zasadności konkluzji organów podatkowych, że celem transakcji, w których uczestniczyła firma Skarżącego (M.) nie był rzeczywisty obrót gospodarczy towarem (napojami Red Bull i kremem Ferrero Nutella) wyszczególnionym w fakturach, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług – Sąd poddając analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumenty stron postępowania doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygnięcie zasługuje na aprobatę. W toku postępowania dowiedziono bowiem, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach ustalonego schematu transakcji noszą cechy karuzeli podatkowej. A rolą firmy Skarżącego było uczestnictwo w obrocie ww. towarami wraz z innymi podmiotami w sposób, który miał na celu uzyskanie korzyści majątkowych kosztem konstrukcji podatku od towarów i usług. Firma Podatnika pełniła w tych transakcjach funkcję brokera, gdyż faktycznie nie nabywała towarów od ustalonych podmiotów gospodarczych i nie dokonywała realnych dostawy towarów do D. s.r.o. i A. s.r.o. a jednocześnie mogła wystąpić o zwrot podatku wygenerowanego przez kolejne ogniwa karuzeli podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Z kolei, kwestię rzetelności dokumentów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego reguluje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02). Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Potwierdzenie powyższego wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawidłowo również ocenił świadomość Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela". Podejmując szereg czynności dowodowych organy ustalił, że Podatnik w kontrolowanym okresie nabył, według faktur, 336.960 szt. napoi Red Bull od S. , która to firma w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur sprzedaży VAT na rzecz Skarżącego, potwierdzenia wykonania operacji bankowych oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur zakupu od firmy B. Sp. z o.o. wraz z dołączonymi do tych faktur dokumentami przyjęcia zewnętrznego PZ i wydania zewnętrznego WZ, jak i potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur zakupu z firmy B1. M. B. wraz z dołączonym do tej faktury dokumentem przyjęcia zewnętrznego PZ, fakturą za transport. Firma S. wskazała, że na dostawę towarów nie była zawierana umowa pisemna, były bieżące ustalenia a towar sprzedany Podatnikowi od firmy B., od której towar nabyła S., był bezpośrednio przewożony z magazynu tej firmy do firmy Podatnika, organizatorem transportu była firma B., która refakturowała koszty transportu na Spółdzielnię. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach odebranych od M. S. (zastępcy dyrektora handlowego S.), K. C. (prezesa zarządu S.), A. K.(pełnomocnika i dyrektora handlowego S.) oraz Podatnika ( i brata Ł.K. (str. 19-25 zaskarżonej decyzji). Organy trafnie wskazały na sprzeczności w kwestiach dotyczących sposobu nawiązania współpracy Podatnika ze S.- według zeznań M. i Ł. K., to głównie Ł. K. miał kontaktować się z przedstawicielami P.; jak wskazał M. K. odnośnie współpracy ze S., to cyt. "przedstawiciel kontaktował się z bratem", twierdząc, że z P. "(...) kontaktował się Ł. K., chyba telefonicznie, nie jestem pewien"; M. K. nie posiada żadnych dowodów na okoliczność tych kontaktów, nie podał też żadnych imion, nazwisk, adresów, e-maili czy numerów telefonów do przedstawicieli tej firmy. Jednocześnie zeznań tych nie potwierdzają wyjaśnienia przedstawicieli P., i tak: zarówno A. K. jak i K. C. zeznali, że w ogóle nie znają Ł. K.. Natomiast M. S., który miał być przedstawicielem P. w transakcjach z M. również nie potwierdził znajomości z Ł. K.. Podatnik zeznał, że nie weryfikował S., gdyż "jest to duża firma", potwierdził brak umów pisemnych i przyznał, że podstawą wyboru była cena, jednocześnie nie był w stanie podać precyzyjnych informacji odnośnie przewozu i magazynowania, przyznał, ż transport organizowała i opłacała S.. Organ zwrócił uwagę, wskazując na odebrane zeznania, że okoliczności w jakich miało dochodzić do obrotu towarem pomiędzy B. Sp. z o. o., Spółdzielnią S., a firmą M.. M. K. świadczą o braku faktycznego uczestnictwa i wpływu P. na przebieg tych transakcji. Towar "odsprzedany" przez S. do firmy M. M. K. miał być przewożony bezpośrednio z magazynu Spółki B. Sp. z o. o. (podmiot nie dysponował powierzchnią magazynową, nie ponosił z tego tytułu kosztów) z pominięciem S. do firmy M. M. K.. Zatem rzeczywisty transport i wydanie towarów następowało pomiędzy B. Sp. z o. o., a firmą M. M. K. z pominięciem P. jako pośrednika, co znacząco odbiega od ustaleń dotyczących nabyć przez S. od innych dostawców np. E., gdzie towar był dostarczany do magazynów S., która dysponowała tym towarem jako właściciel. Nadto przy czynnościach związanych z załadunkiem nie byli obecni, nie uczestniczyły osoby ze S., byli obecni pracownicy B.. Przedstawiciele S. nie zweryfikowali firmy B. pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast według ustaleń kontroli w firmie B. (spółka ta nie posiadała własnych magazynów, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników itp.) zatem nie posiadała środków trwałych i majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej o takiej skali jak wynika to z wystawionych przez Nią faktur VAT. Ponadto ustalono, że S. nie zawarła z wyżej wskazanym podmiotem umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy pomimo dużych kwot transakcji, ustalenia miały być jedynie w formie ustnej, telefonicznej. S. oprócz faktury VAT (zakup towaru, transport) nie interesowały żadne inne dokumenty, a same dokumenty WZ były przesyłane do S. z inicjatywy B. Sp. z o.o., S. ich nie wymagała. Podobne ustalenia poczyniły organy odnośnie drugiego dostawcy S. tj. B1. M. B.(str.66-68) – m.in. brak powierzchni magazynowej, brak środków trwałych, brak zaplecza biurowego, pracowników, ustne umowy, transport bezpośrednio do M. z pomięciem S., co za tym brak wpływu na towar ze strony S., kontakt ze S. nawiązany przez B.. Według wiedzy A. K. współpraca między B1. M. B., a firmą M. M. K. i S. układała się jak w przypadku współpracy z firmą B. Sp. z o. o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te były powiązane decyzyjnie poprzez osobę M. B. - prezesa zarządu B. Sp. z o. o. i właścicielka firmy B1. M. B.. Towar zakupiony przez firmę M. M. K. od S. był dostarczany do firmy M. bezpośrednio z magazynu Spółki B. Sp. z o. o. z pominięciem S.. I tu S. nie miała styczności z towarem i wpływu na ruch towaru. Oceniając zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków w odniesieniu do realiów funkcjonowania firmy B. Sp. z o. o. oraz B1. organy stwierdziły, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Czyniąc ustalenia odnośnie firmy B. organy zasadnie przeanalizowały materiał dowodowy uzyskany m.in. od US Wrocław Stare Miasto (dot. Kontroli podatkowej za okres 06-10.2016r.), uwzględniwszy dane dotyczące kontrahentów tej firmy (str. 34-63) wskazały, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów szybko zbywalnych (FMCG), w których uczestniczyła Spółka B. mają charakter oszustwa karuzelowego, w którym spółka B. pełniła rolę bufora, a o karuzelowym charakterze transakcji świadczyć może m.in.: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; bardzo szybkie transakcje - transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzane były najczęściej w tym samym dniu; brak gromadzenia zapasów, pomimo, że spółka B. korzystała z magazynu w D., co wynika z zeznań świadków z firm transportowych oraz z zapisów na dokumentach WZ; spółka B. Sp. z o.o. nie ponosiła kosztów magazynowania towaru, zatem towar nie był przechowywany w magazynie lecz jechał dalej, powyższe miało uprawdopodobnić transakcje kupna i sprzedaży; brak środków trwałych - w toku kontroli nie okazano ewidencji środków trwałych, nie stwierdzono również jakichkolwiek zakupów zaliczanych do środków trwałych; spółka faktycznie nie posiadała żadnego zaplecza magazynowo - technicznego, ponosiła jedynie koszty wynajmu biura przy ul. [...], gdzie faktycznie w okresie kontroli mieściła się księgowość jednostki; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw); nienaturalne wydłużanie łańcucha dostaw, podczas gdy towar transportowany był bezpośrednio do kolejnego odbiorcy z pominięciem pośredników; szczególną uwagę zwraca łańcuch, w którym uczestniczyły podmioty: S., M. M. K., D. s.r.o., B2. Sp. z o. o., I. Polska Sp. z o. o. co wskazuje na świadome i celowe wydłużanie karuzelowego łańcucha dostaw; nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; bardzo niska marża; kontrahenci nie dysponowali odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności gospodarczej na dużą skalę. Analizując materiał dowodowy dotyczący kontrahentów spółki B.(I. Sp. z o.o. - Red Bull, Ferrero Nutella; A1. M. O. - Red Bull; K. Sp. z o.o. - Red Bull; E.1. Sp. z o.o. -Red Bull, Ferrero Nutella; FHU P. P. S. - Ferrero Nutella; D1.Sp. z o.o. - Ferrero Nutella; PHU A1. Sp. z o.o. - Red Bull; G1.Sp. z o.o. - Ferrero Nutella; A2 Sp. z o.o. - Ferrero Nutella; R. Sp. z o.o. - Red Bull - (str. 34-63 decyzji) organy zwróciły uwagę na ich cechy wspólne: kapitał zakładowy większości podmiotów był bardzo niski; podmioty są nierzetelne, zostały wykreślone z podatku vat z urzędu, większość została również wykreślona z rejestru przedsiębiorców; działalność firm nie była uzasadniona ekonomicznie; brak troski o marże, warunki dostaw i sam towar; siedziby podmiotów mieściły się w biurach wirtualnych; brak było kontaktu z osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie podmiotami; przypadkowość decyzji o podjęciu współpracy i kontaktów; wiedza osób zarządzających podmiotami często była znikoma, jak na osoby zarządzające, zajmujące się nabyciem i dostawą; kontrole podatkowe w stosunku do podmiotów wykazały ich nierzetelność; podmioty nie posiadały własnych magazynów. Pomimo dokonywania transakcji gospodarczych o znacznych wartościach podmioty w większości nie zawierały umów handlowych, a transakcje handlowe odbywały się według z góry określonego schematu. Kontakt pomiędzy podmiotami odbywał się drogą mailową lub telefoniczną, w przeważającej większości brak było kontaktów osobistych pomiędzy osobami zarządzającymi. Istotny jest również fakt, że podmioty te nie miały utrwalonej renomy na rynku w branży handlu artykułami spożywczymi, a nawet w większości podmiotów ich główny przedmiot działalności zdecydowanie odbiegał od handlu artykułami spożywczymi. Podsumowując powyższe organy przedstawiły schemat transakcji, w których występowały m.in. B. Sp. z o. o. oraz B1.jako dostawcy towaru do S., który był przedmiotem kolejnej transakcji z firmą Skarżącego, który z kolei zbywał ten towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm A. s.r.o., B. B. oraz D. s.r.o., M.. Odnośnie firmy D. organy ustaliły m.in, że na rachunek bankowy prowadzony przez Bank A. Podatnik uzyskiwał płatności od ww. kontrahenta czeskiego, za faktury VAT (str. 81-84). Zapłata następowała z rachunku firmy czeskiej prowadzonego również przez Bank A. O/K. z siedzibą w P.. Płatności przez firmę D. s.r.o. dokonywane były w dniu wystawienia przez Podatnika faktury VAT (za wyjątkiem faktury nr [...] z 28.09.2016 r. gdzie płatność nastąpiła następnego dnia, tj. 29.09.2016 r.). W toku postępowania ustalono również, przy współpracy z czeskimi organami, że towar nabyty przez czeską firmę D. s.r.o. w postaci napojów Red Bull od firmy M. K. miał zostać sprzedany polskim firmom, tj.: R.Sp. z o.o.; M1. Sp. z o.o.; W. Sp. z o.o. Nadto, że współpracę zainicjował Podatnik za pośrednictwem stron internetowych - oferty biznesowe i kontynuowano za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie; towary od M. były przewożone i rozładowywane do wynajmowanego magazynu od R1. s.r.o. w miejscowości Z. H. S., C., w rozładunku uczestniczyli dyrektorzy firmy ponieważ nie było zatrudnionych pracowników; transport organizowała firma czeska; towary dostarczone przez Podatnika zostały odsprzedane przez D.m.in. firmie B2. Sp. z o.o. w K.; D.s.r.o. wynajmowała jedynie sprzęt przeładunkowy z firmy H1. s.r.o.; większość transportów miała być organizowana przez polskiego przewoźnika firmę I1.Sp. z o. o. oraz L.Sp. z o. o.; płatności następowały z rachunku bankowego D. s.r.o.; nabyte towary zostały następnie odsprzedane, czasami tylko kilka godzin po ich dostarczeniu, a w niektórych przypadkach zajmowało to kilka dni; jako potwierdzenie wywozu towarów D. s.r.o. miały służyć okazane międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy ustalił, że korzystano z polskich firm świadczących usługi transportowe (str. 83). Firma zadeklarowała nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wraz z bratem Ł. K. oraz współwłaściciele spółki D., zostali przesłuchani na okoliczność dostaw wewnątrzwspólnotowych do D. oraz okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom (str. 85-89). Na podstawie odebranych zeznań w ocenie organów ukształtował się obraz transakcji przeprowadzanych w sposób z góry założony, gdyż czynności wykonywane przez D. s.r.o. wokół tych transakcji - wynajęcie magazynu w C., transport towarów w oparciu o przewoźnika, gromadzenie faktur i dokumentów CMR - podstawowych dokumentów dla celów księgowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykorzystaniem stawki 0% VAT - miały uwiarygodnić i nadać legalność ich przeprowadzenia. Jednocześnie samo fizyczne istnienie towaru, wystawienie faktury przez firmę M. M. K., pozostawienie transportu towaru po stronie odbiorcy – D. s.r.o. nie sprawia, że można uznać transakcje za wiarygodne pomiędzy wskazywanymi w fakturach podmiotami, gdzie nie podano realnego źródła towarów. Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń dotyczących obrotu towarami handlowymi m.in.: RedBull, Nutella, w których występowała firma M. wynika, że nie mogą one być uznane za związane z działalnością opodatkowaną. Rolą firmy M. M. K. było uczestnictwo w obrocie tego rodzaju towarami wraz z innymi podmiotami w sposób, który miał na celu uzyskanie korzyści majątkowych kosztem konstrukcji podatku od towarów i usług. Firma M. M. K. pełniła w tych transakcjach funkcję brokera. Na fikcję przeprowadzonych transakcji firmy M. i firmy D. s.r.o. wskazują również następujące okoliczności: • zarówno M. jak i Ł. K. (zatrudniony u brata) nie potrafili przedstawić szczegółowych informacji odnośnie okoliczności współpracy z firmą D.s.r.o. – M. K. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani w magazynach, gdzie towar miał być rozładowywany, twierdzi, że zajmował się tym brat, że firma D. s.r.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, miała jedynie trzech pośredników sprzedaży, nie posiadała własnych magazynów czy środków transportu, co przeczy zeznaniom Ł. K. z dnia 13.07.2021 r. jakoby D. s.r.o. miała uznaną renomę i współpracowała z dużymi polskimi firmami; • nawiązanie kontaktu z D. s.r.o. poprzez portal o nazwie "oferty biznesowe" w maju 2016 r. i od razu generowanie wysokich kwot sprzedaży (M. w okresie czerwiec – wrzesień 2016 r. wystawiła na rzecz D. s.r.o. faktury na łączną kwotę netto 8 343 206 zł) i wysokich kwot podatku od towarów i usług, o którego zwrot finalnie występowała firma M. M. K.; • brak było osobistych i udokumentowanych relacji handlowych pomiędzy kontrahentami; • Ł. K. miał zamiar prowadzenia transakcji handlu napojami Red Bull w hurtowych ilościach jedynie w oparciu o transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% VAT o czym M. K. wiedział i przyzwalał na taki stan rzeczy; • nie przedłożono pisemnych zamówień na napoje Red Bull 250ml i udokumentowanych rozmów handlowych pomiędzy kontrahentami; • brak było pisemnych umów o współpracy z których by wynikało jakie strony mają wobec siebie zobowiązania i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania czy nienależytego wywiązywania się z umowy; • brak troski o towar, który powinien być ubezpieczony, jak również powinien mieć zapewniony określony sposób i warunki ich przechowywania, z zachowaniem daty ich zdatności do spożycia; to nie M. lecz firma D. s.r.o. organizowała transport i ponosiła koszty z tym związane; • brak problemów ze zbyciem całych "zakupionych" partii towarów przez M. M. K., a następnie D.s.r.o., towary były odsprzedane w całości; płatności są natychmiastowe, przebiegające równocześnie z wystawieniem faktur, realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury, nie stosowano odroczonych terminów płatności; podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym nie angażują własnych środków, przez co nie ponoszą ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę, ponieważ zapłaty na rzecz dostawców dokonywane są po uregulowaniu należności przez odbiorcę; • transakcje nie miały typowych cech właściwych dla handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta oraz dopasowania ceny do potrzeb rynku; • brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy równoczesnym gwarantowanym zarobku, już na etapie podjęcia decyzji o współpracy wzbudzają wątpliwości co do rzeczywistego celu współpracy i dokonywania transakcji - według zeznań współpraca z D. s.r.o. miała być nawiązana w maju 2016 r., a już począwszy od czerwca do września 2016 r. jak wynika z wystawionych przez M. faktur transakcje opiewały na kwotę netto ponad 8 000 000 zł, co budzi wątpliwości biorąc pod uwagę w szczególności, że nie było kontaktów osobistych między kontrahentami a jedynie kontakt telefoniczny i mailowy; • stosowanie niskiej marży; brak gromadzenia zapasów przez firmę Skarżącego i D.; brak ubezpieczenia towaru; • szybka odsprzedaż przez rzekomego nabywcę firmę D.s.r.o. całych partii "nabytych" towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy M. M. K. w ciągu jednego dnia kolejnemu w łańcuchu odbiorcy - firmie W. Sp. z o. o., firmie R. Sp. z o.o. i firmie M1.Sp. z o.o. (znikający podatnicy) w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykorzystaniem stawki 0% VAT. Identyfikując kontrahentów D. jako znikających podatników (str. 92-97) organy przeprowadziły szereg czynności ustalając, że w okresie objętym kontrolą podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie dokonywały nabyć ani dostaw towaru i usług. W ustalonym schemacie transakcji nie uiszczali należnego podatku od towaru wprowadzonego do obrotu krajowego pochodzącego od D.. Podmioty te nie magazynowały towaru, nie zajmowały się organizacją transportu, nie ponosiły ryzyka gospodarczego, nie miały styczności z towarem. Firmy te fakturowały dostawy towarów w łańcuchu dostaw dla kolejnego ogniwa. Za ich pośrednictwem towar dostarczony przez Skarżącego powracał na rynek krajowy. Organy podatkowe podobne ustalenia poczyniły odnośnie drugiej z firm, na rzecz której Skarżący dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych tj. A. s.r.o. (str. 97-109). Korzystając w tym zakresie zarówno z materiałów pozyskanych w ramach współpracy z organami słowackimi, jak i odbierając zeznania od Skarżącego i Ł. K., B. P. (menager A.) organy ustaliły, że towar nabyty od Skarżącego był dalej zbyty do firm T. Ł. I. i R. Sp. z o.o. (znikający podatnicy); Skarżący ani brat nie potrafili przedstawić szczegółowych informacji odnośnie okoliczności współpracy z firmą A. s.r.o. – M. K. zeznał, że kontakt z firmą A. nawiązał Jego brat, zaś na pytanie czy poznał właścicieli tej firmy wskazał cyt. "Była osoba zobaczyć towar. Nie pamiętam kto to był: czy przedstawiciel, czy właściciel, nie jestem pewien". Zatem Strona nie znała danych przedstawicieli ww. firmy jak i okoliczności nawiązania współpracy. Natomiast Ł. K. wskazał, że poznał właściciela B. P. cyt. "podczas pierwszej wizyty, kiedy sprawdzali towar", jednak twierdzeń tych nie potwierdzają zeznania B. P., który zeznał, że po pierwsze nie zna Ł. K., a po drugie nie potrafił sobie przypomnieć, czy był w siedzibie firmy M.; nawiązanie kontaktu z A. s.r.o. poprzez portal o nazwie [...].com i od razu generowanie wysokich kwot sprzedaży (M. wystawiła fakturę na ponad 300 000 zł na rzecz ww. firmy) i wysokich kwot podatku od towarów i usług, o którego zwrot finalnie występowała firma M. M. K.; brak osobistych i udokumentowanych relacji handlowych pomiędzy kontrahentami, a kontakt odbywał się telefonicznie; towar ten był "nabywany" przez A. s.r.o. z zamiarem dalszej "odsprzedaży", nie prowadzonej jednak na rynku słowackim. Towar w dalszej kolejności był fakturowany "znikającego podatnika" - firmy: R. Sp. z o.o. i T. Ł. I. krążył w karuzeli podatkowej wielokrotnie, a następnie powrócił ponownie na rynek polski. Zatem brak było wykorzystania gospodarczego przez A. s.r.o. "nabytych" od firmy M. M. K. hurtowych ilości towaru; nie przedłożono pisemnych zamówień na Nutella i udokumentowanych rozmów handlowych pomiędzy kontrahentami; brak pisemnych umów o współpracy z których by wynikało jakie strony mają wobec siebie zobowiązania i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania czy nienależytego wywiązywania się z umowy; brak problemów ze zbyciem całych "zakupionych" partii towarów przez M. M. K., a następnie A. s.r.o., towary były odsprzedane w całości. Płatności są natychmiastowe przebiegające równocześnie z wystawieniem faktur, realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury, nie stosowano odroczonych terminów płatności; transakcje nie miały typowych cech właściwych dla handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta oraz dopasowania ceny do potrzeb rynku; brak ryzyka gospodarczego przy równoczesnym gwarantowanym zarobku; stosowanie niskiej marży; brak gromadzenia zapasów przez firmę M. M. K. i A. s.r.o.; brak ubezpieczenia towarów; szybka odsprzedaż przez rzekomego nabywcę firmę A. s.r.o. całych partii "nabytych" towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy M. M. K. w ciągu jednego dnia kolejnemu w łańcuchu odbiorcy - firmie R. Sp. z o.o. i firmie T. Ł. I. (znikający podatnicy) w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykorzystaniem stawki 0% VAT. Odnośnie badanych dostaw wewnątrzwspólnotowych organy słusznie podsumowały, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że ustalone spółki z C. i S. brały udział w celowo wyreżyserowanym łańcuchu dostaw, w ramach którego występowały znikający podatnicy ale i podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą, co miało urealnić transakcje. Nie jest przy tym kwestionowane istnienie towaru oraz realna organizacja transportu, przlewy (str. 158-163 dec. I inst.). Organy akcentowały, że istotą tzw. karuzeli podatkowej którą ujawniono w sprawie jest przepływ towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Taki schemat wystąpił w sprawie, gdyż transakcje zakupu i sprzedaży towarów szybko zbywalnych (FMCG) - napojów Red Bull i kremu Ferrero Nutella, w których uczestniczyła firma M. M. K. mają charakter oszustwa karuzelowego. Oszustwo karuzelowe to rodzaj przestępstwa popełnianego w sposób świadomy i zorganizowany, w typowym przestępstwie karuzelowym w zależności od pełnionych funkcji można wyróżnić trzy zasadnicze ogniwa: znikający podatnik (którego zasadniczym celem jest fakturowa sprzedaż jak największej ilości towaru w jak najkrótszym okresie - w przedmiotowej sprawie taką rolę w łańcuchu dostaw napojów Red Bull pełniły m.in. podmioty: M1. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., W.Sp. z o.o., gdzie D. s.r.o. wykazywał WDT na rzecz tych podmiotów; natomiast w przypadku dostaw kremu Ferrero Nutella były to podmioty: T. Ł. I., R. Sp. z o.o., gdzie to A. s.r.o. deklarowała WDT na rzecz ww. podmiotów), bufor (rolą bufora jest wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oraz uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji – w tej sprawie to B. Sp. z o.o., firma B1. oraz S.) i broker (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw w danym kraju, który deklaruje, że sprzedaje towary za granicę i żąda zwrotu podatku VAT od urzędu skarbowego; broker zawsze znajduje się w tym samym kraju co znikający podatnik – w niniejszej sprawie to M. M. K.). Zgodzić należy się z organami, że firma M. M. K. pełniła w tych transakcjach funkcję brokera, gdyż faktyczne nie nabywała towarów od wyżej wskazanych podmiotów gospodarczych i nie dokonywała realnych dostawy towarów do D.s.r.o. i A. s.r.o. Transakcje, w których towar nie był ważny i stanowił jedynie nośnik podatku od towarów i usług do odliczenia, oparto o z góry założony schemat transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, aby podmioty pełniące rolę brokera - firma M. M. K. w Polsce, a także D. s.r.o. w C. czy też A. s.r.o. na S. mogły wystąpić o zwrot tego podatku wygenerowanego przez kolejne ogniwa karuzeli podatkowej. Zgodzić należy się przy tym z organami, że Skarżący miał świadomość, że nabywając ww. towar i dokonując jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa VAT. Ustalenie to jest istotne, gdyż w orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie, co do świadomego udziału Podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Jak szczegółowo opisał organ odwoławczy (str. 125-132) Skarżący, jak i brat zatrudniony w firmie, nie potrafili przedstawić szczegółowych informacji odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z firmami z C. i S., wskazywali na kontakt poprzez portal [...].pl oraz [...].com. Mimo braku osobistych kontaktów, pisemnych umów o współpracy, udokumentowanych relacji handlowych, w istocie nie znając tych firm Podatnik w krótkim czasie od nawiązani kontaktu zdecydował się na współpracę generującą wysokie kwoty sprzedaży i wysokie kwoty podatku od towarów i usług. Nie można przejść obojętnie wobec ustalenia, że Ł. K. miał zamiar prowadzenia transakcji handlu napojami Red Bull w hurtowych ilościach jedynie w oparciu o transakcje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką 0% VAT o czym M. K. wiedział i przyzwalał na taki stan rzeczy - na powyższe wskazuje treść ogłoszeń na portalu [...].pl: "Nawiążę współpracę z firmami z Polski w celu kupna towaru tj. Redbull, Nutella, Kinder Bueno...Interesuje mnie wyłącznie zakup na VAT 0%", brak było zatem gospodarczego wykorzystania towarów. Podobnie nie sposób ocenić zwyczajowo ustalenia, że Strona nie miała problemu ze zbyciem całych zakupionych partii towarów, towary były odsprzedawane w całości na każdym etapie łańcucha transakcji, transakcjom tym nie towarzyszyło zwyczajowe ryzyko gospodarcze przy równoczesnym gwarantowanym zarobku, nie było konieczności poszukiwania kontrahenta co również odbiega od zasad w jakich zwyczajowo zawiera się transakcje gospodarcze. Płatność następowała zazwyczaj natychmiast, często strony transakcji miały konta w tym samym banku. Ponadto to nie Skarżący organizował i ponosił kosztów transportu a firmy zagraniczne. Odnośnie zakupów towaru od S. P. organ zasadnie wskazał, że w celu i "zatarcia" procederu karuzeli podatkowej, w którym świadomie uczestniczyła firma B. Sp. z o. o. i firma M. M. K. zaangażowano jako dostawcę podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, dostawcę znanego na rynku, rzetelnego podatnika podatku od towarów i usług, jakim była S. P., która jako całość organizacji nie miała świadomości o udziale w tym procederze, o czym świadczą zeznania pracowników. Skarżący w toku postępowania nie zdołał, a w istocie nie próbował podważyć oceny organów w powyższej kwestii, gdyż ograniczył się do forsowania własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Bez wpływy na ocenę tego wątku pozostaje również przywołane orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, w sytuacji, gdy Strona wyprowadza z nich konkretne zasady, które w sprawie niniejszej zostały przez organy podatkowe uznane. Organy wykazały świadomy udział Podatnika w nadużyciu, co przekonująco wyartykułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie też zweryfikowały wszystkie zidentyfikowane transakcje, czyniąc stosowne ustalenia nie tylko odnośnie samych firm biorących udział w zidentyfikowanym schemacie transakcji ale też wykazując odbiegające od transakcji rynkowych cechy i okoliczności towarzyszące tym transakcjom. Tym samym organy uczyniły zadość wytycznym wypływającym z przywołanych przez Stronę orzeczeń. W ocenie Sądu, lektura akt sprawy, w tym obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji, uzasadnia aprobatę dla konkluzji organów, że nie znajdują przyczyn ekonomicznych i uzasadnienia gospodarczego transakcje dokonane w ujawnionych wyżej łańcuchach dostaw, w których ten sam towar według faktur i dokumentów w ciągu kilku dni, miał zmienić właściciela kilkukrotnie. Przebieg rzekomych transakcji dostaw i sprzedaży tego samego towaru w tej samej ilości wskazuje, że liczba podmiotów biorących udział w obrocie oraz szybki przepływ pomiędzy nimi towaru był kreowany sztucznie, w sposób nie funkcjonujący w obrocie gospodarczym. Przeczy to normalnym regułom prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zasadą jest to, że rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników i skrócenia łańcucha dostaw w celu uzyskania jak najwyższej marży. W ujawnionych i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji transakcjach łańcuch pośredników jest sztucznie wydłużony, co jest cechą obrotu karuzelowego. Mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organy prawidłowo pozbawiły Stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, gdyż tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samej wystawionej fakturze która – jak w tej sprawie - dokumentowała czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana dla celów gospodarczych a miała na celu oszustwo w podatku VAT. Owszem organy nie zakwestionowały fizycznego istnienia towaru ale trafnie uznały, że faktury wystawiane na Skarżącego i następnie faktury sprzedażowe są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani wystawcy spornych faktur ani Skarżący nie rozporządzali towarem jak właściciele, bowiem transakcje nie miały celu gospodarczego, ale stanowiły rdzeń mechanizmu oszustwa podatkowego ukierunkowanego na zwiększenie podatku naliczonego do przeniesienia, co w dalszych rozliczeniach podatkowych musiało skutkować wyłudzeniem z budżetu państwa nienależnego (Spółce) podatku VAT. Uwzględniając specyfikę ustalonego schematu transakcji, któremu nie sposób przypisać cech rzeczywistego obrotu gospodarczego dodać trzeba, że dostawą towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę, czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania lub zaniżania podatku należnego (vide. wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 303/23). Reasumując, zakwestionowane transakcje tak krajowe jak i w ramach WDT rozpatrywane indywidualnie, bez wykazanych powiązań i obiektywnych cech świadczących o sztucznym ich wykreowaniu mogłyby zostać ocenione jako poprawne od strony formalnej, jak i materialnej. Niemniej w tego rodzaju łańcuchach transakcji należy mieć na uwadze kontekst towarzyszący tym transakcjom i korzyść podatkową, która jest osiągana dzięki wykorzystaniu mechanizmu podatku od towarów i usług i istnieniu w ciągu dostaw tzw. znikających podatników, bufora i brokera, a takie okoliczności niewątpliwie występują w niniejszej sprawie. W następstwie powyższego zasadnie organy wypowiedziały odnośnie transakcji Podatnika z Firmą Handlowo Usługową A. K. (Red Bull i usługi pośrednictwa), G3. s.c. Ł. (Ferrero Nutella), G. Sp. z o.o. Sp.k. W. (Red Bull), H. Ł.K., B.P. s.c (Red Bull). Skoro, jak wynika z akt we wrześniu 2016 r. M. dokonywał hurtowej "dostawy" napojów Red Bull tylko i wyłącznie na rzecz kontrahenta czeskiego D. s.r.o. oraz słowackiego A.s.r.o., zaś z ustaleń organów podatkowych "dostawy" te nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, to tym samym "nabycia" przez firmę M. M. K. wykazane w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy uznane zostały za czynności niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu 86 ust. 1 u.p.t.u. Co za tym, Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy. W ocenie Sądu z tych wszystkich względów chybione są zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, które wraz z ich oceną, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu i uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco informuje stronę motywach, którymi kierowały się organy załatwiając sprawę, odzwierciedla tok rozumowania organów, zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego, wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Sąd nie zgadza się również ze stroną, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za uwzględnieniem sformułowanego zarzutu nie przemawia argumentacja Strony, która nie wykazała istotności tegoż naruszenia. Ocena końcowa zbieżna z oceną organu pierwszej instancji, brak dodatkowego postępowania dowodowego jeżeli, jak w tej sprawie, została poprzedzona własną, obiektywną wykładnią przepisów prawa i samodzielną oceną materiału dowodowego, nie uzasadnia omawianego zarzutu. Sąd nie podziela również zarzutów skargi, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 10, art. 11 i art. 12 Prawa przedsiębiorców. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez Skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, czy stanu faktycznego które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący brał świadomy udział w transakcjach dotyczących oszustwa typu karuzela podatkowa, które to transakcje były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, ocenionych zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki, z uwzględnieniem relacji występujących pomiędzy poszczególnymi dowodami. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. AKE.