I SA/Łd 197/26

Dnia 20 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A.S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Bełchatów z dnia 18 lutego 2026 roku nr RP.310.1.1.2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Wójt Gminy B. interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2026 r., na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14c i art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., po rozpatrzeniu wniosku A S.A. z siedzibą w B., uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie klasyfikacji podatkowej osadnika wód brudnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. jako obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U z 2025 r., poz. 707 ze zm.), zwanej u.p.o.l. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, A wyjaśnił, że jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Jednym z oddziałów spółki jest B, w skład którego wchodzi Zakład C, w którym prowadzone jest wydobycie węgla brunatnego służącego jako paliwo energetyczne używane w pobliskiej D. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że na terenie B znajdują się terenowe osadniki wodne (sedymentacyjne), które należą do systemu odwodnienia kopalni. Osadniki te stanowią wielkopowierzchniowe, sięgające kilku, a nawet kilkunastu hektarów, sztuczne zbiorniki wodne wykonane jako obiekty ziemne, tj. zagłębienia w gruncie. Skarpy tych osadników są częściowo umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanymi elementami, natomiast dno osadników stanowi grunt. Przedmiotowe osadniki wykorzystywane są do oczyszczania wód opadowych zbieranych z terenów wyrobisk znajdujących się na [...] oraz [...]. Osadniki te zostały ujęte w pozwoleniu na budowę odwodnienia powierzchniowego wyrobiska, które zostało zakwalifikowane jako obiekt budowlany kategorii XXVII (budowla hydrotechniczna). Spółka stosuje selektywne ujmowanie i odprowadzanie wód w systemie odwodnienia w celu ograniczenia ilości wód brudnych wymagających oczyszczania. Do osadników odprowadzane są wody pochodzące z odwodnienia powierzchniowego. Woda z odwodnienia powierzchniowego jest wstępnie oczyszczana z części mechanicznych i zawiesin w wyrobisku, a następnie z pompowni odprowadzana jest do przedmiotowych osadników wyposażonych w filtr roślinny zlokalizowany na powierzchni terenu. Wody te charakteryzują się dużą zmiennością składu oraz znaczną zawartością zawiesin, często wykazując wysoką mętność oraz wysoką utlenialność. Oczyszczanie wód kopalnianych w osadnikach polega na grawitacyjnej sedymentacji cząstek zawieszonych w wodzie, wspomaganej przez zastosowanie filtra roślinnego. Po przeprowadzeniu procesu oczyszczania wody te osiągają każdorazowo co najmniej II klasę czystości wód. Niezależnie od powyższego oddział B posiada oczyszczalnie ścieków typu mechaniczno-biologicznego, przeznaczone do oczyszczania ścieków bytowo-socjalnych oraz deszczowo-przemysłowych, których elementy nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisywane osadniki ziemne stanowią środki trwale Spółki. W ich wartości początkowej zagregowane zostały m.in. nakłady poniesione na ukształtowanie i umocnienie terenu, w tym na wykonanie wykopów. W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. opisane wyżej wielkopowierzchniowe osadniki sedymentacyjne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowe osadniki nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała, że omawiane osadniki stanowią wielkopowierzchniowe sztuczne zbiorniki wodne (wykopane w gruncie), posiadające skarpy częściowo umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanych elementów. Wnioskodawca nie neguje, iż spełniają one przesłankę wzniesienia w wyniku robót budowlanych. Natomiast, Spółka stoi na stanowisku, ze terenowe zbiorniki wodne nie zostały wprost wymienione przez Ustawodawcę w treści Załącznika nr 4 do u.p.o.l. W załączniku nr 4 w pozycji 5 u.p.o.l. zostały wymienione obiekty stanowiące budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości: stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predenitryfikacji – wchodzące w skład oczyszczalni ścieków. W powyższym wyliczeniu znajdują się obiekty o podobnym nazewnictwie jak te opisane w stanie faktycznym; "osadnik wstępny" i "osadnik wtórny". Jednak zdaniem wnioskodawcy, obiekty Spółki nie spełniają przesłanek do uznania za osadnik wstępny ani za osadnik wtórny. Osadnik wstępny czy osadnik wtórny to żelbetowe zbiorniki stanowiące elementy biologicznych czy mechaniczno-biologicznych oczyszczalni ścieków. Natomiast osadniki, będące przedmiotem niniejszego wniosku nie wchodzą w skład oczyszczalni ścieków, lecz należą do systemu odwodnienia kopalni. Podstawowym zadaniem tych zbiorników jest końcowe oczyszczenie wód pochodzących z odwodnienia powierzchniowego, a nie oczyszczanie ścieków socjalno-bytowych czy przemysłowych. Z kolei, zgodnie z pozycją 9 załącznika nr 4 do nowelizowanej ustawy, budowlą jest obiekt hydrotechniczny: zapora, próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzutu ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych. Zdaniem wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym terenowe zbiorniki (osadniki) mogą być na gruncie Prawa budowlanego kwalifikowane jako obiekty hydrotechniczne, ale nie stanowią żadnego z obiektów wymienionych w ww. przepisie, w szczególności obiektu zrzutu wody. Obiekt zrzutu wody odnosi się do budowli lub konstrukcji, przez którą woda jest kierowana, odprowadzana lub z niej wypływa, na przykład: przelewy powierzchniowe, wyloty ścieków, zapory z upustami, budowle przelewowe na jazach czy kanały odprowadzające. Funkcją takiego obiektu jest regulacja przepływu wody w określonym miejscu. W ocenie Spółki katalog budowli hydrotechnicznych z pozycji 9 załącznika nr 4 ma charakter zamknięty, tzn. inne obiekty hydrotechniczne nie stanowią budowli. O tym, że istnieją inne obiekty hydrotechniczne świadczy chociażby lista obiektów zawarta w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budowli hydrotechnicznej rozumie się przez to budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich, w tym: zapory ziemne i betonowe, budowle upustowe z przelewami i spustami, przepusty wałowe i mnichy, śluzy żeglugowe, wały przeciwpowodziowe, siłownie i elektrownie wodne, ujęcia śródlądowych wód powierzchniowych, wyloty ścieków, czasze zbiorników wodnych wraz ze zboczami i skarpami, pompownie, kanały, sztolnie, rurociągi hydrotechniczne, syfony, lewary, akwedukty, budowle regulacyjne na rzekach i potokach, progi, grodzie, nadpoziomowe zbiorniki gromadzące substancje płynne i półpłynne, porty, baseny, zimowiska, pirsy, mola, pomosty, nabrzeża, bulwary, pochylnie i falochrony na wodach śródlądowych, przepławki dla ryb. Jedynie niektóre z tych obiektów ustawodawca zdecydował się uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ostatecznej wersji znowelizowanych przepisów u.p.o.l. z katalogu budowli zostały usunięte obiekty ziemne (mające pierwotnie być odpowiednikiem dotychczasowej kategorii "budowle ziemne"). W dalszej kolejności Spółka wskazuje, że zgodnie z pozycją 6 załącznika 4 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty służące do gromadzenia materiałów. Pojęcie "materiałów" nie posiada definicji legalnej ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym. Z tego względu, w pierwszej kolejności Spółka odwołała się do wykładni językowej, wskazując, że zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" materiał to "to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty". Podobnie "SJP.pl wskazuje, ze materiał to "to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty; surowiec; tworzywo; budulec". Przy czym definicja językowa odwołuje się do pojęć takich jak "tworzywo" czy "budulec", które nie znajdują zastosowania wobec "materiałów w postaci ciekłej lub gazowej", o których mowa w pozycji nr 6 załącznika nr 4 do ustawy. Zdaniem Spółki, wody w osadniku nie można racjonalnie uznać za materiał. Nie jest ona bowiem wykorzystywana na potrzeby produkcyjne Spółki, a osadniki nie generują wartości gospodarczej, w przeciwieństwie do zbiorników wykorzystywanych w działalności przemysłowej. Wnioskodawca - dla celów interpretacji omawianego pojęcia - rozważył sięgnięcie do języka specjalistycznego, ekonomiczno-finansowego, w którym "materiały" stanowią odrębną kategorię od wyrobów gotowych, półproduktów czy towarów i przytoczył definicję "materiałów" według Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz definicję tego pojęcia zgodnie z treścią § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, że w świetle powyższych definicji, woda w osadnikach nie jest materiałem także w ujęciu finansowo-księgowym. Ponadto omawiane osadniki nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ ich przeznaczenie i funkcja pozostają ściśle związane z działalnością górniczą, a nie z obiektami budowlanymi objętymi opodatkowaniem. Osadniki służą funkcjonowaniu wyrobiska górniczego, które jednak nie stanowi w rozumieniu u.p.o.l. ani budynku ani budowli. Podsumowując, Spółka stwierdziła, iż sporne osadniki nie zostały wymienione wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ani w załączniku nr 4 do u.p.o.l. jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki objęcie opisanych w stanie faktycznym obiektów podatkiem stanowiłoby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, pozostającą w sprzeczności z zasadą legalizmu podatkowego oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Wójt Gminy B. wydał w dniu 18 lutego 2026 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka nie kwestionuje, że opisane w stanie faktycznym osadniki zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych. Następnie organ wskazał, że spór koncentruje się na ocenie, czy mogą one zostać uznane za obiekty służące do gromadzenia materiałów, o których mowa w pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podkreślił, że prawidłowa wykładnia językowa pojęcia "materiał" wymaga uwzględnienia pełnego zakresu znaczeniowego tego terminu. Pojęcie to funkcjonuje bowiem w języku poIskim w kilku równoległych płaszczyznach znaczeniowych, spośród których kontekst fizyczny i substancjalny ma charakter podstawowy, natomiast kontekst ekonomiczny stanowi jedynie jedno z jego wtórnych i wyspecjalizowanych zastosowań. Na fizyczny, a nie ekonomiczny charakter pojęcia "materiał" wskazuje również jego etymologia. Termin ten wywodzi się od łacińskiego materia, oznaczającego tworzywo, substancję, budulec, czyli to, z czego coś powstaje lub co stanowi określoną masę podlegającą formowaniu, przemieszczaniu bądź gromadzeniu. Już na poziomie źródłosłowu pojęcie to odnosi się zatem do stanu fizycznego rzeczy, a nie do relacji gospodarczych czy finansowych. Powyższe ma istotne znaczenie w kontekście pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca, posługując się zwrotem "obiekty służące do gromadzenia materiałów ciekłych lub gazowych", jednoznacznie odwołuje się do kryterium fizycznego, a w szczególności do stanu skupienia gromadzonej substancji. Wskazanie na "materiały ciekle lub gazowe" przesądza, ze przedmiotem regulacji substancje rozumiane w sensie fizycznym, a nie ekonomicznym. Ustawodawca nie odnosi się bowiem do przeznaczenia materiału, jego funkcji gospodarczej ani wartości rynkowej, lecz do jego postaci fizycznej i zdolności do bycia gromadzonym w określonym obiekcie. W tym kontekście należy podkreślić, ze pojęcie "materiał" jest pojęciem szerszym niż "surowiec". Surowiec stanowi jedynie jedną z kategorii materiałów, zdefiniowaną przez swoje przeznaczenie produkcyjne. Materiał natomiast obejmuje wszelkie substancje, niezależnie od tego, czy są one przeznaczone do dalszego przetwarzania, wykorzystania gospodarczego czy jedynie czasowego zatrzymania w procesie technologicznym lub ochronnym. Zawężenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców lub składników produkcyjnych prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia zakresu normy wynikającej z pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy. Organ zwraca uwagę, że sama Spółka dostrzega istotny mankament przyjętego przez siebie sposobu wykładni pojęcia "materiał". W uzasadnieniu wniosku Spółka wprost wskazuje bowiem, że wykładnia językowa oparta na potocznym rozumieniu tego pojęcia prowadziłaby do "absurdalnych rezultatów", w których część przepisu okazałaby się zbędna i nigdy nie znalazłaby zastosowania w praktyce. Tym samym Spółka sama przyznaje, że rezultat przyjętej przez nią interpretacji pozostaje w sprzeczności z racjonalnością ustawodawcy oraz z założeniem, że każdy element normy prawnej powinien mieć realne znaczenie normatywne. Wnioskodawca nie kwestionuje zatem istnienia problemu interpretacyjnego, lecz błędnie identyfikuje jego źródło. W ocenie organu, wskazany przez Spółkę "absurd" nie wynika z treści przepisu ani z użycia w nim pojęcia "materiał", lecz jest bezpośrednią konsekwencją popełnienia przez Wnioskodawcę fundamentalnych błędów interpretacyjnych. Dla pełnego wyjaśnienia tej kwestii organ wskazał, że naruszenie dyrektywy wykładni funkcjonalnej i historycznej przez wnioskodawcę polega na pominięciu celu, jakiemu służyła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach której wprowadzono załącznik nr 4 oraz pozycji 6 tego załącznika. Nowelizacja ta nie miała charakteru kreacyjnego ani rewolucyjnego, lecz porządkujący i doprecyzowujący. Jej zasadniczym celem było zachowanie dotychczasowego zakresu opodatkowania (status quo) przy jednoczesnym jednoznacznym rozróżnieniu: - budynków, identyfikowanych przez powierzchnię użytkową, - oraz budowli zbiornikowych, których istotą jest pojemność i funkcja zatrzymywania określonej substancji. Impulsem do tych zmian była ujawniona w orzecznictwie potrzeba jednoznacznego wyodrębnienia obiektów, które nie spełniają cech budynku, lecz z uwagi na swoją konstrukcję i funkcję techniczną powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Problem ten został wyraźnie zidentyfikowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zwrócono uwagę, że zbiorniki - w tym zbiorniki na ciecze - nie mogą być kwalifikowane według kryteriów właściwych dla budynków, a ich opodatkowanie wymaga odrębnej podstawy normatywnej. W odpowiedzi na linię orzeczniczą ustawodawca zdecydował się na wyraźne i systemowe wskazanie kategorii obiektów zbiornikowych jako budowli, ujmując je w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opiatach lokalnych. W tym właśnie kontekście pojawiła się pozycja 6, obejmująca obiekty służące do gromadzenia materiałów, w tym materiałów w postaci ciekłej lub gazowej. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, ze ustawodawca świadomie posłużył się kryterium fizycznym (stan skupienia materiału), a nie kryterium ekonomicznym, funkcjonalnym czy gospodarczym. Celem regulacji było bowiem objęcie opodatkowaniem obiektów zbiornikowych jako takich, niezależnie od tego, czy gromadzona w nich substancja: - stanowi surowiec produkcyjny, - ma wartość handlową, - jest przedmiotem obrotu, - czy tez pełni funkcję techniczną, procesową, ochronną lub środowiskową. Tym samym ekonomiczne przeznaczenie gromadzonej substancji pozostaje irrelewantne z punktu widzenia kwalifikacji obiektu jako budowli zbiornikowej. Decydujące znaczenie ma natomiast to, że obiekt został zaprojektowany i wykonany w taki sposób, aby umożliwiać zatrzymywanie i skupianie określonej ilości materiału w danym stanie skupienia, co przesądza o jego zbiornikowym charakterze. Pominięcie tego kontekstu legislacyjnego prowadzi wnioskodawcę do błędnego wniosku, że pozycja 6 załącznika nr 4 odnosi się wyłącznie do obiektów o funkcji magazynowej w sensie produkcyjnym. Takie zawężenie nie tylko nie znajduje oparcia w treści przepisu, lecz pozostaje również w sprzeczności z celem nowelizacji, która zmierzała do usystematyzowania i doprecyzowania zasad opodatkowania budowli zbiornikowych, a nie do ich wyłączenia spod opodatkowania w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. W tym ujęciu prawidłowa wykładnia funkcjonalna i historyczna potwierdza, że pozycja 6 załącznika nr 4 obejmuje wszelkie obiekty, których istotą jest gromadzenie materiałów w określonym stanie skupienia, niezależnie od tego, czy gromadzenie to ma charakter magazynowy, technologiczny, procesowy czy środowiskowy. Wnioskodawca, dla potrzeb wykładni pojęcia "materiałów", odwołał się do definicji prezentowanej przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którym materiały obejmują rzeczy nabyte w celu zużycia na potrzeby prowadzonej działalności, a ponadto odpady, produkty uboczne oraz odzyski powstałe w toku produkcji lub innej działalności gospodarczej. Z przywołanej definicji wynika, że pojęcie "materiałów" w ujęciu statystyczno-rachunkowym ma charakter szeroki i dwuczłonowy. Obejmuje ono bowiem z jednej strony składniki nabyte, przeznaczone do wykorzystania w procesach produkcyjnych lub technologicznych, z drugiej zaś - składniki powstające wtórnie, jako rezultat uboczny prowadzonej działalności, w tym odpady i produkty uboczne. Oznacza to, że w rozumieniu definicji GUS materiałem jest nie tylko to, co służy produkcji jako jej wejście, lecz również to, co powstaje w jej toku jako element uboczny, niezależnie od tego, czy składnik ten posiada dodatnią wartość gospodarczą, czy tez wymaga dalszego zagospodarowania lub unieszkodliwienia. Tym samym definicja ta nie zawęża pojęcia "materiałów" wyłącznie do surowców lub półproduktów wykorzystywanych produkcyjnie, lecz wprost obejmuje również odpady powstające w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że odwołanie się przez wnioskodawcę do definicji GUS nie tylko nie uzasadnia wyłączenia odpadów z zakresu pojęcia "materiałów", lecz przeciwnie - potwierdza, że w ujęciu, na które sam wnioskodawca się powołał, materiały obejmuje zarówno składniki nabyte, jak i składniki powstające jako rezultat uboczny prowadzonej działalności. Wnioskodawca, odwołując się do definicji GUS opartej na przepisach ustawy o rachunkowości, sam przytoczył argumenty przemawiające za uznaniem gromadzonych substancji za "materiały", co pozostaje w sprzeczności z prezentowanym przez niego stanowiskiem. Argumentacja ta ma zatem charakter wewnętrznie niespójny i nie może stanowić podstawy do wyłączenia stosowania poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy. Abstrahując od powyższego wywodu, organ wskazał, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa pojęcia "materiał" wyklucza możliwość jego zawężenia w sposób zaproponowany przez wnioskodawcę. Wykładnia językowa, uwzględniająca pełne znaczenie tego pojęcia oraz kontekst, w jakim zostało ono użyte przez ustawodawcę, nie pozwala na ograniczenie "materiału" wyłącznie do surowca wykorzystywanego w procesie produkcyjnym ani do substancji o wartości gospodarczej. Tym samym już na gruncie wykładni językowej interpretacja prezentowana przez Spółkę zostaje zdyskwalifikowana. Organ, kierując się zasadą ostrożności interpretacyjnej, uwzględnił jednak również wykładnię systemową. Należy bowiem podkreślić, że odejście od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej jest dopuszczalne wówczas, gdy przemawiają za tym szczególnie istotne racje systemowe. W niniejszej sprawie takie racje nie tylko nie występują, lecz przeciwnie – analiza systemowa ujawnia istnienie ważnych i doniosłych argumentów systemowych, które w pełni potwierdzają wynik wykładni językowej. Przyjęcie interpretacji Wnioskodawcy prowadziłoby bowiem do poważnych i nieakceptowalnych konsekwencji systemowych. Ograniczenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców wykorzystywanych w procesie produkcji skutkowałoby zakwestionowaniem opodatkowania zdecydowanej większości zbiorników przemysłowych, mimo ze ich charakter zbiornikowy jest bezsporny. Zbiorniki przemysłowe nie służą bowiem wyłącznie gromadzeniu surowców produkcyjnych. Jeżeli przyjąć, zgodnie z twierdzeniami Spółki, ze "materiał" oznacza wyłącznie surowiec służący bezpośrednio do produkcji, wówczas zbiorniki na paliwa, odpady, ścieki, wody technologiczne, media energetyczne czy substancje pomocnicze nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że są klasycznymi obiektami zbiornikowymi w sensie technicznym i konstrukcyjnym. Taka wykładnia prowadziłaby do systemowego załamania opodatkowania budowli zbiornikowych. Tymczasem celem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie było zakwestionowanie opodatkowania zbiorników jako takich, lecz uporządkowanie kwalifikacji tych obiektów na tle sporu: budynek czy budowla. Ustawodawca dążył do jednoznacznego przesądzenia, że zbiorniki - niezależnie od ich przeznaczenia - stanowią budowle, a nie do wyłączenia ich z opodatkowania poprzez zawężającą interpretację pojęcia "materiał". Przyjęcie interpretacji proponowanej przez Spółkę prowadziłoby w istocie do podważenia samej istoty tej zmiany legislacyjnej i do wyłączenia spod opodatkowania większości obiektów zbiornikowych, podczas gdy nowelizacja miała na celu usystematyzowanie i stabilizację zasad opodatkowania takich obiektów, a nie ich demontaż. W świetle powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa jednoznacznie potwierdzają, że pojęcie "materiał" użyte w pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje wszelkie substancje - w tym ciecze - gromadzone w obiektach zbiornikowych, niezależnie od ich przeznaczenia gospodarczego. Interpretacja Wnioskodawcy prowadzi natomiast do rezultatów sprzecznych z zasadami wykładni prawa, celem nowelizacji oraz spójnością systemu opodatkowania budowli. Pojęcie "materiał" funkcjonuje w ścisłym związku z pojęciem "gromadzić". Przepis ten nie opisuje bowiem abstrakcyjnej kategorii substancji, lecz odnosi się do obiektów służących do gromadzenia materiałów w określonym stanie skupienia. Z tego względu prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga nie tylko ustalenia, czy woda może być kwalifikowana jako "materiał" w rozumieniu tego przepisu, lecz również wyjaśnienia, czy w opisanych osadnikach dochodzi do "gromadzenia" w znaczeniu relewantnym na gruncie ustawy. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z gromadzeniem w rozumieniu pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy, gdyż osadniki spełniają klasyczne cechy obiektów pojemnościowych przeznaczonych do zatrzymywania i skupiania znacznej ilości cieczy w określonej przestrzeni i czasie. W świetle powyższego organ stwierdził, że opisane osadniki realizują funkcję gromadzenia cieczy w rozumieniu pozycji 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., gdyż stanowią obiekty techniczne przeznaczone do zatrzymywania i skupiania znacznych ilości wód w określonej przestrzeni i czasie, co stanowi podstawę ich funkcjonowania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przeprowadzoną analizę prawną, organ stwierdził, że opisane osadniki stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazane w pozycji 6 załącznika nr 4 do tej ustawy. Jednocześnie organ podkreślił, ze od 2025 r. nie doszło do żadnych zmian w przepisach prawa, które uzasadniałyby odmienne traktowanie przedmiotowych obiektów na gruncie podatku od nieruchomości. W skardze na tą interpretację indywidualną pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest : art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, iż osadniki sedymentacyjne należy zakwalifikować jako obiekty wymienione w pozycji 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i tym samym, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych poza wskazanymi w skardze naruszeniami prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli prawnopodatkowej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22). Sąd w trakcie kontroli interpretacji indywidualnej może jedynie dokonywać oceny zarzutów i podstaw zaskarżenia. Ocena taka może dotyczyć naruszenia jakiego – zdaniem wnioskodawcy – dopuścił się organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej dotyczy kwalifikacji osadnika wód brudnych jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, osadnik nie stanowi budowli w rozumieniu powyższego przepisu. Z kolei Wójt Gminy B. uznał, że sporny osadnik stanowi budowlę, ponieważ jest obiektem wymienionym w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Wójtowi. Na wstępie wskazać należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budowli przez wyszczególnienie, że oznacza ona: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jasko odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Załącznik nr 4, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., zawiera wykaz 28 obiektów, wśród których wyszczególniono m.in.: - poz. 5 stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predeintryfikacji – wchodzące w skład oczyszczalni ścieków, - poz. 9 obiekt hydrotechniczny: zapora próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzuty ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych; - poz. 6 obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Obie strony sporu zgadzają się, że osadnik wód brudnych nie spełnia przesłanek uznania go za budowlę w rozumieniu poz. 5 i poz. 9 załącznika nr 4, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Organ podatkowy podzielił bowiem stanowisko Spółki w zakresie, w jakim wnioskodawca wyklucza możliwość zakwalifikowania opisanych osadników jako budowli w rozumieniu pozycji 5 oraz pozycji 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również jako urządzeń budowlanych. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że osadniki nie stanowią elementów oczyszczalni ścieków ani stacji uzdatniania wody, nie pełnią funkcji typowych dla obiektów hydrotechnicznych enumeratywnie wskazanych w załączniku nr 4 do tej ustawy, a ich przeznaczenie i sposób użytkowania nie pozwalają na uznanie ich za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ zgadza się również ze Spółką, że zasadniczy problem interpretacyjny nie dotyczy samego faktu wzniesienia obiektów w wyniku robót budowlanych ani ich ogólnego charakteru technicznego, lecz koncentruje się na ocenie, czy mogą one zostać uznane za obiekty służące do gromadzenia materiałów, o których mowa w pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem przedmiot sporu i zasadniczy zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. Zdaniem Spółki błędne jest przyjęcie przez Wójta, że w ww. obiekcie mogą być gromadzone wszelkie substancje, a opodatkowaniu podlega każdy taki obiekt, również ziemny. Według Spółki osadnik wód brudnych nie został expressis verbis wymieniony w załączniku nr 4, natomiast nowelizacja u.p.o.l., która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. i wprowadziła m. in. wyszczególnienie zawarte w poz. 6 załącznika nr 4, odnosi się wyłącznie do tych obiektów, na tle których we wcześniejszym stanie prawnym dochodziło do powstania wątpliwości co do ich zaliczenia do kategorii budynek lub budowla. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że powyższe zarzuty są niezasadne. Osadnik wód brudnych, w ocenie Sądu, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do tej ustawy. Prowadząc w zaskarżonej interpretacji analizę poz. 6 załącznika nr 4 w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Sądu, Wójt w sposób prawidłowy zinterpretował pojęcie materiału, wyjaśnił czy w osadniku zachodzi lub może zachodzić gromadzenie materiałów oraz czy pojemność jest podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie obiektu. Na podstawie dokonanej analizy stwierdził, że sporny osadnik jest obiektem, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr 4. Stanowisko powyższe Sąd podziela. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji użytego w powyższym przepisie pojęcia "materiał". Pojęcie to jest wieloznaczne. Według Słownika polskiego, jak wskazuje Spółka "materiał" to jest to, z czego się wytwarza lub z czego składają się obiekty. Jak z kolei wywodzi organ, w języku powszechnym słowo "materiał" oznacza w pierwszej kolejności materiał, substancję lub tworzywo, z którego coś jest wykonane albo które występuje w określonej ilości i postaci fizycznej. W tym znaczeniu "materiał" odnosi się do bytu fizycznego - masy, cieczy lub gazu - a nie do jego przeznaczenia gospodarczego. Synonimicznie pojęcie to bywa używane w znaczeniu: substancja, tworzywo, masa, materia, zawartość, a w określonych kontekstach także jako ładunek lub nagromadzona ilość danej substancji. Wspólnym mianownikiem tych znaczeń jest odniesienie do fizycznego istnienia określonej materii, a nie do jej wartości ekonomicznej czy funkcji produkcyjnej. Na fizyczny, a nie ekonomiczny charakter pojęcia wskazuje również jego etymologia. Termin ten wywodzi się bowiem od łacińskiego materia, oznaczającego tworzywo, substancję, budulec, czyli to, z czego coś powstaje lub co stanowi określoną masę podlegającą formowaniu, przemieszczaniu bądź gromadzeniu. Pojęcie to odnosi się zatem do stanu fizycznego rzeczy, a nie do relacji gospodarczych czy finansowych. Idąc dalej, skoro materiał to też substancja, a substancja według Słownika języka polskiego PWN jest to ciecz, gaz lub ciało stałe odznaczające się charakterystycznymi właściwościami fizycznymi i chemicznymi, natomiast ciecz to według tego samego słownika przezroczysta, bezbarwna i bezzapachowa ciecz (tlenek wodoru H2O), to powyższa argumentacja wpisuje się w stanowisko organu co znaczenia pojęcia "materiał". Poza tym argumentacja ta ma istotne znaczenie w kontekście pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca, posługując się zwrotem "obiekty służące do gromadzenia materiałów ciekłych lub gazowych", jednoznacznie odwołuje się do kryterium fizycznego, a w szczególności do stanu skupienia gromadzonej substancji. Wskazanie na "materiały ciekłe lub gazowe" przesądza zdaniem Sądu, że przedmiotem regulacji są substancje rozumiane w sensie fizycznym, a nie ekonomicznym, gospodarczym czy rachunkowym. Ustawodawca nie odnosi się bowiem do przeznaczenia materiału, jego funkcji gospodarczej ani wartości rynkowej, lecz do jego postaci fizycznej i zdolności do bycia gromadzonym w określonym obiekcie. Podkreślić przy tym trzeba, że rację ma organ podnosząc, iż pojęcie "materiał" jest pojęciem szerszym niż "surowiec". Surowiec stanowi jedynie jedną z kategorii materiałów, zdefiniowaną przez swoje przeznaczenie produkcyjne. Materiał natomiast obejmuje wszelkie substancje, niezależnie od tego, czy są one przeznaczone do dalszego przetwarzania, wykorzystania gospodarczego czy jedynie czasowego zatrzymania w procesie technologicznym lub ochronnym. Zawężenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców lub składników produkcyjnych prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia zakresu normy wynikającej z pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy. W tym stanie rzeczy uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, który utożsamia pojęcie "materiał" niemal wyłącznie z kategorią ekonomii i produkcji, pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni językowej, pomija podstawowy- fizyczny i substancjalny - kontekst tego pojęcia oraz ignoruje sposób, w jaki termin ten został użyty przez ustawodawcę. Prawidłowa wykładnia pojęcia "materiał" musi uwzględniać jego pierwotne znaczenie jako substancji w określonym stanie skupienia, zdolnej do gromadzenia w obiekcie technicznym, niezależnie od jej funkcji gospodarczej. Choć w tym ostatnim kontekście osadniki pełnią ważną funkcję w procesie wydobycia węgla, bowiem zbierają wodę odwadniając tereny wyrobisk i chroniąc je przed zalaniem. Podkreślić przy tym należy, jak zasadnie wskazał Wójt, że nowelizacja przepisu u.p.o.l. dotyczącego budowli miała mieć charakter porządkujący i doprecyzowujący. Jej zasadniczym celem było zachowanie dotychczasowego zakresu opodatkowania przy jednoczesnym jednoznacznym rozróżnieniu: - budynków, identyfikowanych przez powierzchnią użytkową, - oraz budowli zbiornikowych, których istotą jest pojemność i funkcja zatrzymywania określonej substancji. Impulsem do tych zmian była potrzeba jednoznacznego wyodrębnienia obiektów, które nie spełniają cech budynku, lecz z uwagi na swoją konstrukcję i funkcję techniczną powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Stąd systemowe wskazanie kategorii obiektów zbiornikowych jako budowli, ujętych w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym m.in. w pozycji 6, obejmującej obiekty służące do gromadzenia materiałów, w tym materiałów w postaci ciekłej lub gazowej. Jak słusznie podkreślił organ, przyjęcie interpretacji wnioskodawcy prowadziłoby do nieakceptowalnych konsekwencji systemowych. Ograniczenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców wykorzystywanych w procesie produkcji skutkowałoby zakwestionowaniem opodatkowania zdecydowanej większości zbiorników przemysłowych, mimo że ich charakter zbiornikowy jest bezsporny. Zbiorniki przemysłowe nie służą bowiem wyłącznie gromadzeniu surowców produkcyjnych. Przechodząc do kolejnej kwestii podnieść należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga nie tylko ustalenia, czy woda może być kwalifikowana jako "materiał" w rozumieniu tego przepisu, lecz również wyjaśnienia, czy w opisanych osadnikach dochodzi do "gromadzenia" w znaczeniu relewantnym na gruncie ustawy. Wprawdzie wnioskodawca nie kwestionuje wprost, że w osadnikach następuje zatrzymanie i skupienie wód pochodzących z odwodnienia wyrobiska, niemniej jednak zagadnienie "gromadzenia" ma charakter elementu konstrukcyjnego pozycji 6, a jego wyjaśnienie wydaje się konieczne. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, osadniki spełniają klasyczne cechy obiektów pojemnościowych przeznaczonych do zatrzymywania i skupiania znacznej ilości cieczy. Osadniki stanowią wielkopowierzchniowe, sięgające kilku, a nawet kilkunastu hektarów, sztuczne zbiorniki wodne wykonane jako obiekty ziemne, tj. zagłębienia w gruncie. Skarpy tych osadników są umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanymi elementami, natomiast dno osadników stanowi grunt. Przedmiotowe osadniki wykorzystywane są do oczyszczania wód opadowych zbieranych z terenów wyrobisk znajdujących się na [...] oraz [...]. Ich zadaniem jest przyjęcie dopływających wód i utrzymanie ich w obrębie obiektu w sposób umożliwiający sedymentację. Taki sposób funkcjonowania nie jest możliwy bez uprzedniego zgromadzenia wody, rozumianego jako jej zatrzymanie i skupienie przez określony czas w wyznaczonej przestrzeni obiektu. O zbiornikowym charakterze obiektu decyduje zatem istnienie fazy zatrzymania i nagromadzenia substancji pomiędzy jej dopływem a odpływem. To właśnie ta faza odróżnia obiekt zbiornikowy od elementów liniowych lub przepływowych, takich jak rurociągi czy kanały. W przypadku osadników faza ta stanowi warunek konieczny ich prawidłowego funkcjonowania, gdyż umożliwia sedymentację zawiesin poprzez utrzymanie odpowiedniej objętości wody w obrębie obiektu przez określony czas. Tym samym, powyższe okoliczności zdaniem Sądu potwierdzają, że obiekty te spełniają funkcję zbiorników, w których następuje czasowe zatrzymanie i nagromadzenie cieczy i wydaje się, że jest to funkcja technicznie niezbędna w procesie wydobycia węgla. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przeprowadzoną przez organ analizę prawną stwierdzić należy, że opisane osadniki stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazane w pozycji 6 załącznika nr 4 do tej ustawy, a przeprowadzony przez organ proces interpretacyjny, obejmujący wykładnię językową, systemową, funkcjonalną oraz historyczną, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opisane w stanie faktycznym osadniki spełniają wszystkie przesłanki pozwalające na ich zakwalifikowanie jako obiekty, o których mowa w pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy. Osadniki te zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w ramach udokumentowanego procesu inwestycyjnego, stanowią wyodrębnione obiekty techniczne o znacznej pojemności, służą do gromadzenia materiału w postaci ciekłej, tj. wody, realizują funkcję zbiornikową, polegającą na czasowym zatrzymaniu i nagromadzeniu cieczy w celu umożliwienia procesów sedymentacyjnych. Uwzględniając przedstawione okoliczności, Sąd stwierdza, że w skardze nie zostały podniesione zarzuty pozwalające na skuteczne podważenie interpretacji indywidualnej, w której Wójt Gminy B. uznał, że sporne osadniki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu. ds