I SA/Łd 265/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.11.2024.17.U12.PP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej: NUS Ł-P) z dnia 15 marca 2024 r., którą odmówiono K. P. (dalej: skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 20 września 2018 r., poprzedzoną wszczętym w dniu 6 lutego 2017 r. postępowaniem kontrolnym, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie orzekł wobec skarżącego o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 913.002,00 zł. Ponieważ wskazane wyżej zobowiązanie nie zostało przez skarżącego uregulowane, NUS Ł-P wystawił tytuł wykonawczy obejmujący wskazane należności. Po podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach, zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi zostały wyegzekwowane. W dniu 11 kwietnia 2019 r. do NUS Ł-P wpłynął wniosek skarżącego z dnia 8 kwietnia 2019 r. o zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę od zaległości, wyliczonych w tytule wykonawczym, wystawionym na zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. NUS Ł-P odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę, uznając, że złożone przez skarżącego pełnomocnictwo dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego, które zostało zakończone. Następnie NUS Ł-P uznał, że wniesione na powyższe postanowienie zażalenie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 11 czerwca 2019 r. uchylił postanowienie z dnia 10 maja 2019 r., wszczął postępowanie z wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. oraz odmówił dokonania zwrotu nienależnie wyegzekwowanych odsetek. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia od powyższego postanowienia, DIAS postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego uznając, że doręczona pełnomocnikowi decyzja z dnia 11 czerwca 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż umocowanie dla profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym nie rozciąga się na postępowanie w sprawie o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 13/20 oddalił skargę od ww. postanowienia, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1133/20) uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz postanowienie DIAS z dnia 12 listopada 2019 r. Decyzją z 17 marca 2023 r. DIAS uchylił decyzję NUS Ł-P z dnia 11 czerwca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w ramach tzw. "samokontroli", decyzja NUS Ł-P z dnia 11 czerwca 2019 r. została usunięta z obrotu prawnego. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało, że postępowanie znajdowało się na etapie zażalenia wniesionego przez pełnomocnika skarżącego na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 8 kwietnia 2019 roku o "zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek". Ponieważ nie było możliwe wydanie przez NUS Ł-P rozstrzygnięcia w trybie "samokontroli", koniecznym było przekazanie zażalenia z 22 maja 2019 r. na postanowienie z dnia 10 maja 2019 r. do rozpatrzenia przez DIAS. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2024 r. DIAS uchylił postanowienie z dnia 10 maja 2019 r. organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 15 marca 2024 r. NUS Ł-P odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 14 października 2024 r. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego organ podejmował szereg czynności, które były konieczne do właściwego rozpoznania sprawy. Nie dopatrzył się żadnych okresów nieuzasadnionej bezczynności organu. Wydłużony czas trwania postępowania uzasadniał charakter i ilość podejmowanych działań, konieczność oczekiwania na przekazanie z innych instytucji i podmiotów istotnych dla sprawy dokumentów oraz charakter badanych nieprawidłowości. Zatem opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2016 r., poz. 720 ze zm.) dalej: u.o.k.s., w myśl którego okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z decyzji nie stosuje się, jeżeli opóźnienie w doręczeniu tej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zaskarżonej w całości ww. decyzji DIAS, skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p, poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji NUS Ł-P z dnia 15 marca 2024 r., pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia albo uwzględnienia odwołania i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Dodatkowo zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 24 ust. 5 u.o.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, b) art. 24 ust. 6 u.o.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie prowadząc postępowanie celno - skarbowego nie dopuścił się nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji albo uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej NUS Ł-P i orzeczenie o wyłączeniu okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia 28 września 2018 r. Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie od dnia 6 lutego 2017 r. do dnia 11 października 2018 r., jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 819/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 października 2024 r., nr 1001-IEW-2.7010.11.2024.17.U12.PP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 15 marca 2024 r., znak: 1012-SER.7010. 490.2023.32, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu WSA wskazał, że wyrokiem z 6 marca 2025 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji zapadłe w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2018 r., określającej wobec skarżącego kwotę podatku do zapłaty za marzec i czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zauważył, że faktem jest, iż w cytowanym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, nie stwierdzono wprost nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2018 r., a jedynie uchylono decyzje, w których (w ramach postępowania nadzwyczajnego) nie dostrzeżono rażącego naruszenia prawa, do którego doszło w tej decyzji, jednakże w jego ocenie rażącym naruszeniem prawa było, w okolicznościach tak oznaczonej sprawy, wydanie wobec skarżącego (komornika sądowego będącego płatnikiem podatku VAT) decyzji określającej wysokość podatku wymierzonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji WSA w Łodzi wyraził pogląd, iż cała kwota wyegzekwowana od skarżącego w rozpoznawanej sprawie, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z odsetkami. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności - skutkuje tym, że cała kwota wyegzekwowana na podstawie decyzji określającej wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. nr 37800-CKK1.4103.1.26.2017.57 określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w obrocie prawnym, co czyni ocenę Sądu bezpodstawną, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez bezpodstawne wyjścia poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, tj. orzeczenia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu niezastosowania okresów bezodsetkowych przy zaliczaniu wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i błędnym przyjęciu, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności ma taki wpływ na przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, że powinno skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanego podatku, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia i przyjęcie, że uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji, przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji zobowiązującej Skarżącego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt O.p. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1048/25, uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 819/24 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami sprawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95). NSA podkreślił, że istotą przedmiotowej sprawy jest ocena, czy zasadny jest wniosek skarżącego o wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę, a co za tym idzie stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. z uwagi na regulację art. 24 ust. 5 i ust. 5 u.o.k.s. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, którym WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji zapadłe w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2018 r., określającej wobec skarżącego kwotę podatku do zapłaty za marzec i czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, opowiedział się za trafnością stanowiska wyrażonego w ww. wyroku, iż rażącym naruszeniem prawa było, w okolicznościach tak oznaczonej sprawy, wydanie wobec skarżącego (komornika sądowego będącego płatnikiem podatku VAT) decyzji określającej wysokość podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznał, że cała kwota wyegzekwowana od skarżącego w rozpoznawanej sprawie, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z odsetkami. Rozpatrując sprawę legalności decyzji wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowych, Sąd nie może przejść do trybu oceny nieważności decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Tymczasem takie działanie przeprowadził w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, który podejmując rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowych jako powód uchylenia kwestionowanej w sprawie decyzji przyjął bowiem przesłankę nieważności decyzji wymiarowej. Przy czym podkreślenie także wymaga, że w powołanym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, nie stwierdził nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2018 r., a jedynie uchylił decyzje, w których (w ramach postępowania nadzwyczajnego) nie dostrzeżono rażącego naruszenia prawa, do którego doszło w tej decyzji. Tym samym na dzień rozstrzygania sprawy zarówno przez DIAS jak i Sąd pierwszej instancji istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2018 r. w sprawie towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., co powoduje, że w ramach niniejszego postępowania Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać ocen dotyczących jej nieważności uznając jednocześnie, że cała kwota pobrana od Skarżącego na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji stanowi nadpłatę. NSA zalecił Sądowi pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę ocenił w granicach niniejszej sprawy zasadność skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 października 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek od zaległości w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. w kontekście przesłanek z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.o.k.s. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 r. pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik organu podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek, co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. A to oznacza, iż ponownie rozpoznając sprawę ze skargi K. P., na mocy przepisu art. 190 p.p.s.a., Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawioną w uzasadnieniu orzeczenia z 11 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1048/25. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 819/24, było naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (a w konsekwencji także art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p.) przez bezpodstawne wyjścia poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, tj. orzeczenia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu niezastosowania okresów bezodsetkowych przy zaliczaniu wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i błędnym przyjęciu, że uchylenie (nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24) decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności ma taki wpływ na przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, że powinno skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanego podatku. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przy czym, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doręczył skarżącemu decyzję z dnia 20 września 2018 r. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie jest również sporne, że organ nie przerzuca na skarżącego odpowiedzialności za przedłużenie postępowania kontrolnego. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej skargą decyzji koniecznym jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne. W niniejszej sprawie postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała regulacja przepisu art. 24 ust. 1, 5, 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.). Przewiduje on w ust. 5, że nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie przewidziane w ust. 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepisy ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu." Niewątpliwie zatem przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy też pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., co oznacza, że ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że strona sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Na takie okoliczności nie powołuje się również organ. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącego przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaświadczać o tym mają takie okoliczności jak to, że prowadzone postępowanie kontrolne było złożone, a także wymagało gromadzenia i analizy wielu dokumentów, konieczność współpracy z innymi organami, przy czym jak podkreślono, postępowanie to cechowało się dobrym zorganizowaniem. Organ zaznaczył przy tym, że jedną z istotnych przyczyn przedłużenia postępowania kontrolnego była konieczność zapoznania się z aktami sprawy karnej sygn. akt XVIII [...]. W związku z tym, pismem z 23.02.2017 r. wystąpiono do Prezesa Sądu Okręgowego w W. o wyrażenie zgody na udostępnienie do wglądu akt wyżej wymienionej sprawy karnej. Jak wskazał organ pierwszej instancji, uzyskanie z Sądu informacji zawartych w aktach sprawy było niezbędne w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że 22.08.2017 r., w ślad za wyrażoną zgodą Sądu Okręgowego w W. na zapoznanie z aktami sprawy - organ kontrolujący zamówił akta o sygn. akt XVIII [...] wskazując datę ich udostępnienia na 30.08.2017 r. Zamówione akta okazały się niedostępne, z uwagi na ich wydanie biegłemu sądowemu. Ostatecznie zapoznanie się z aktami nastąpiło dopiero w marcu 2018 r. Z kolei, w ocenie skarżącego postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Fakt jego prowadzenia przez dwadzieścia miesięcy zaprzecza tezie o tym, że było prowadzone dynamicznie i w sposób zorganizowany. Miały miejsce wielotygodniowe przerwy, niektóre czynności podejmowano bezcelowo, powoływane powody przedłużania postępowania nie wynikały z przyczyn zewnętrznych niezwiązanych z organizacją pracy organów, nie wyjaśniono czasu trwania poszczególnych czynności, które w ocenie strony mogły być załatwione w znakomicie krótszym czasie, jak choćby zażądanie udostępnienia celem zapoznania się z aktami sprawy karnej o sygn. akt XVIII [...]. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, nawiązując do utrwalonych poglądów judykatury, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14 (CBOSA), w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron dokumentów wymagających analizy, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu. Nie należy zapominać, że aparat podatkowych jest wyspecjalizowanym organem w zakresie tego typu spraw. Nie do zaakceptowania w ocenie Sądu jest powoływanie się na Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pokazuje, że odwołuje się ono do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, nie uzasadniając powodów, które nakazywały ich podejmowanie, a już z pewnością nie usprawiedliwia okresów bezczynności co do pewnych czynności, czy wręcz braku nadzoru nad postępowaniem, swoistą przypadkowością podejmowanych czynności, brakiem ich racjonalnego zaplanowania. Wskazywane jednostki czasowe dla wykonania poszczególnych czynności pozostają w rażącej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, i tak, np. w okresie od 23 lutego 2017 r. kiedy wystąpiono do Prezesa Sądu Okręgowego w W. o zgodę na udostępnienie akt sprawy karnej XVIII [...] czekano do 30 marca 2017 r. aby zwrócić się do skarżącego o przedłożenie dokumentacji i dalej w okresie od 30 marca 2017 r., kiedy zwrócono się do skarżącego o przekazanie dokumentów księgowych i finansowych, kolejne pismo o udzielenie informacji w sprawie przez inny organ podatkowy wystosowano dopiero w dniu 10 maja 2017 r., następnie czekano do sierpnia 2017 r. aby zażądać akt ww. sprawy karnej. W ocenie Sądu, organy w zakwestionowanych decyzjach w istocie nie wykazały, nie przedstawiły rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie się na złożoność sprawy. Znaczną objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, poprzez powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego (w niniejszej sprawie obejmującego 888 kart). Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Organ odwoławczy w żaden sposób w kontrolowanej sprawie, poza ogólnikowymi stwierdzeniami i to odnoszącymi się do całego postępowania, usiłuje wykazać, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy organu kontroli skarbowej. Przy czym co istotne nie próbowano wyjaśnić przyczyny nie zażądania akt sprawy karnej przez organ kontrolny w zakwestionowanym przez skarżącego okresie od uzyskania w dniu 1 marca 2017 r. zgody Prezesa Sądu Okręgowego w W. na wgląd w akta sprawy karnej XVIII [...] do dnia 22 sierpnia 2018 r. kiedy zażądano tych akt, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z 23.02.2017 r. wystąpiono do Prezesa Sądu Okręgowego w W. o wyrażenie zgody na udostępnienie do wglądu akt wyżej wymienionej sprawy karnej. Jak wskazał organ pierwszej instancji, uzyskanie z Sądu informacji zawartych w aktach sprawy było niezbędne w toczącym się postępowaniu kontrolnym i tego ani skarżący ani Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie kwestionuje. Z akt sprawy wynika jednak, że w ślad za wyrażoną w piśmie z dnia 1 marca 2017 r. zgodą Sądu Okręgowego w W. na zapoznanie z aktami sprawy, dopiero w dniu 22.08.2017 r., organ kontrolujący zamówił akta sygn. akt XVIII [...] wskazując datę ich udostępnienia na 30.08.2017 r. Zamówione akta w tej dacie okazały się niedostępne, z uwagi na ich wydanie biegłemu sądowemu. Wobec powyższego, ostatecznie zapoznanie z aktami sprawy sygn. akt XVIII [...] nastąpiło w dniach 16 i 22 marca 2018 r., a więc po 7 miesiącach. Następnie, 22.03.2018 r. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie skierował pismo do Sądu Okręgowego w W. o przesłanie kserokopii dowodów z akt sprawy. Nie ulega wątpliwości, że oczekiwanie na możliwość zapoznania się z aktami wyżej wymienionej sprawy karnej było czynnikiem niezależnym od organu kontroli wpływającym na przedłużenie czasu postępowania. Jednak organ, mimo udzielonej mu przez Prezesa Sądu Okręgowego w W. zgody na wgląd w akta sprawy karnej XVIII [...], czekał ponad 6 miesięcy z zażądaniem tych akt do wglądu. Przyczyny tej zwłoki z wystąpieniem o wgląd w akta sprawy karnej, mimo uzyskania zgody 1 marca 2027 r., organ nie wyjaśnił. W tej sytuacji, zwłaszcza, że sam organ w zaskarżonej decyzji podnosi, że zasadniczą przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego było oczekiwanie na akta sprawy karnej, organ winien wyjaśnić dlaczego o te akta zwrócił się dopiero po kilku miesiącach od uzyskania formalnej zgody na wgląd do nich. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy nie jest uzasadnione przyjęcie, że przedłużenie postępowania od 22.08.2017 r. do 22.03.2018 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy za organem I instancji przedstawił chronologicznie (odwołując się do ustaleń tego organu) i szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił - na co wskazano już powyżej - dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że postępowanie to trwało dwadzieścia miesięcy. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia strony o opieszałości. W ocenie Sądu, po stronie organu brak było koncepcji (planu) na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej. Wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności usprawiedliwiające przedłużenie postępowania ponad okres 6 miesięcy, nie są przyczynami nie dającymi się przezwyciężyć. Tego rodzaju czynności oraz sposób ich prowadzenia są, z punktu widzenia kontrolowanego, bezpośrednio lub pośrednio zależne od organu, który je przeprowadza. Ta reguła (6 miesięczny termin od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji) doznaje wyłomu na podstawie art. 24 ust. 6 u.o.k.s., gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzonej kontroli nie towarzyszyły nadzwyczajne okoliczności. Innymi słowy sąd odwoławczy upatruje przyczyn odstąpienia od zachowania ww. terminu dla załatwienia sprawy i nie obciążania tym organu w wystąpieniu nadzwyczajnych zdarzeń, a na takie w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej organ się nie powołał. Z przytoczonych przykładowych okoliczności już wynika, że nie wykazano jednoznacznie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam organ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyjaśnić, jakie czynniki spowodowały, że wystąpiono o wgląd w akta sprawy karnej XVIII [...] dopiero po upływie 6 miesięcy od uzyskania zgody na tę czynność. W aktach kontrolnych brak jest bowiem konkretnego odniesienia do zarzutu skarżącego w tym zakresie. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie potwierdzają prawidłowej organizacji przeprowadzonego postępowania. Słusznie wskazuje strona, że kopie protokołów rozpraw w sprawie karnej z zeznaniami skarżącego organ otrzymał w dniu 2 października 2017 r. w ślad za pismem Prezesa Sądu Okręgowego w W. (k. 416-417 akt postępowania kontrolnego). Nadto, jak słusznie podnosi skarżący, na 39 pozycji wymienionych w zaskarżonej decyzji 18 pozycji to postanowienia o przedłużeniu czasu trwania postępowania kontrolnego, włączenia do akt sprawy dokumentów i animizacji dokumentów. Pozostałe czynności dowodowe to korespondencja o charakterze technicznym. Wydanie poszczególnych postanowień o włączeniu dokumentów (dowodów) odbywało się w przedziale czasu pomiędzy nimi od 2 do 6 miesięcy. Jak zasadnie podkreślił skarżący organy nie wykazały, kiedy (w jakiej dacie) dokumenty te znalazły się w posiadaniu Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie i czy mogły być one pozyskane w 6 miesięcznym okresie trwania postępowania kontrolnego. Ponadto, kilka pozycji to realizacja obowiązku informacyjnego ciążącego na organie wobec strony postępowania, tj. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czynności te nie są postępowaniem wyjaśniającym. Podsumowując, z opisanych czynności wynika, że organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. Nie było klarownej koncepcji na prowadzenie postępowania. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy w pełnym zakresie, a zwłaszcza w wyżej wskazanym zakresie powodującym przedłużenie postępowania, nie podał bowiem, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Wbrew szczegółowemu zestawieniu, czynności mających znacznie podjętych przez organ kontrolny było niewiele, jak na tak długi okres postępowania. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na brak możliwości zapoznania się z aktami sprawy karnej i skomplikowany charakter sprawy. Zdaniem Sądu termin, wynikający z art. 24 ust. 5 u.o.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Nawet jeśli przyjąć, że w niektórych okresach postępowanie prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim niewyjaśnione przez organ odwoławczy braki prowadzenia jakichkolwiek czynności. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzekł Sąd w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. arz