I SA/Łd 340/26

Dnia 20 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędzia WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2022 roku nr 1001-IOD-1.4103.5.2022.31/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10 240 (dziesięć tysięcy dwieście czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 15 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia wobec G. J. (dalej" strona" lub "skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do października 2011 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowany przez stronę. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że strona w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Z. K. (dalej "Z. K." lub "dostawca"), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru (palet drewnianych lub elementów palet) zrealizowanych przez ich wystawcę. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2016 r., a skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 24/17. Z kolei wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony, uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2016 r. Po rozważeniu argumentacji odwołania i ponownej analizie akt sprawy w kontekście ocen prawnych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ"), decyzją z 17 grudnia 2019 r. uchylił decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 15 września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy naczelnik urzędu skarbowego, decyzją z 23 lipca 2021 r. ponownie dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 1 sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpoznaniu odwołania, organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za objęte decyzją okresy rozliczeniowe. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z uwagi na ziszczenie się trzech przesłanek, mianowicie: (1) wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego 14 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego spornych zobowiązań podatkowych strony, o czym skarżący oraz jego pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, a które to postępowanie pozostaje w toku; (2) wniesienie przez skarżącego 19 grudnia 2016 r. skargi na uprzednio wydaną w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzję ostateczną (na podstawie tej przesłanki bieg terminu przedawnienia pozostawał w zawieszeniu do 22 października 2019 r., kiedy to doręczono organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, wraz z aktami sprawy); (3) wydanie 1 grudnia 2016 r. decyzji rozkładającej na raty zaległości podatkowe skarżącego wynikające z decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 15 września 2016 r. (skutkiem czego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu już 1 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.], dalej "o.p."). Organ odwoławczy wskazał także, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, na co wskazuje zarówno moment wszczęcia tego postępowania (po wydaniu w sprawie pierwszej decyzji ostatecznej), jego dalsze prowadzenie pod nadzorem, a następnie przez prokuratora, postawienie skarżącemu zarzutów przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (postanowienie z 8 czerwca 2018 r.), a następnie ich uzupełnienie przez prokuratora (postanowienie z 25 kwietnia 2022 r.). Odnośnie meritum sporu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy, uzupełniony zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, o dowody poprzednio pominięte przez organ pierwszej instancji, przyczynił się do bezsprzecznego ustalenia, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego za sporne okresy rozliczeniowe na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez Z. K., jak też tego, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww., uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], Z. K. został uznany za winnego wystawienia m.in. na rzecz skarżącego w 2011 r. 71 nierzetelnych faktur VAT oraz że wobec ww. kontrahenta strony wydana została przez naczelnika urzędu skarbowego decyzja z 13 marca 2014 r., w której usankcjonowano nierzetelność faktur VAT wystawionych przez niego w 2011 r. m.in na rzecz strony. Ponadto, zdaniem organu, okoliczności dotyczące nawiązania przez skarżącego współpracy handlowej ze Z. K. oraz jej dalszy przebieg nie wskazują na zachowanie przez stronę należytej staranności przy kontaktach z kontrahentem. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego z 1 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej wskutek przedawnienia; b) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i ustalenia przez organy, czy transakcje realizowane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty; c) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym wydanym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza treść ustaleń faktycznych w sprawie i organ podatkowy, nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania, nie może dojść do odmiennych wniosków niż wyrażone w wyroku karnym, co skutkowało pominięciem przez organ wniosków płynących z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; d) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 o.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej, skutkującej błędnym przyjęciem, że zakwestionowane faktury wystawione przez Z. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym, a ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet; e) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez odmowę skarżącemu zagwarantowania fundamentalnego prawa do zachowania neutralności VAT przez odliczenie podatku naliczonego od towarów, które zostały przez skarżącego nabyte i następnie odsprzedane, wyłącznie w oparciu o powody niezależne od skarżącego i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi skarżący nie miał żadnych relacji biznesowych ani prywatnych. W rezultacie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia — o umorzenie postępowania w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 693/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. J. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 1 sierpnia 2022 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał na wstępie, że zakres jego kontroli wyznaczony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, tzn. zadaniem sądu pierwszej instancji jest ocena wykonania zaleceń sądu kasacyjnego zawartych w ww. wyroku. W pierwszej kolejności sąd odniósł się jednakże do kwestii przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p., informujące o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2011 r. został zawieszony 14 grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 14 grudnia 2017 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia (co miało miejsce 31 grudnia 2016 r.). W tej sytuacji, zdaniem sądu, brak było podstaw do oceny ww. okoliczności w świetle zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast skuteczną, w ocenie sądu, przesłanką zawieszającą było wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2016 r. W związku z tym zdarzeniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. pozostawał zawieszony od 19 grudnia 2016 r. (data wniesienia skargi) do 22 października 2019 r. (data doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1115/17), tj. przez 1037 dni (2 lata, 10 miesięcy i 3 dni). Z dodania ww. okresu zawieszenia do momentu ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, liczonego od 23 października 2019 r., wynika zdaniem sądu, że termin ten został przesunięty na 25 sierpnia 2022 r., co oznacza, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia. Odnośnie zaś istoty sporu, to zdaniem sądu z poczynionych w toku postępowania ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych przez organy podatkowe czynności we własnym zakresie, w tym uzupełnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w sposób odpowiadający zaleceniom sformułowanym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (uwzględnienie wniosków dowodowych strony), a także pochodzące z innych postępowań oraz postępowań karnych, wynika, że zasadnie zakwestionowano rzetelność transakcji dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet między dostawcą Z. K. a kupującym skarżącym. Nie negując obrotu tymi towarami, a nawet części transakcji między ww. kontrahentem a skarżącym, sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze Z. K.. Sąd zwrócił przy tym uwagę na wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem skazującym kontrahenta strony za wystawienie na jej rzecz w badanym okresie faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów, jako jeden z dowodów świadczących o nierzetelności spornych faktur, a także okoliczności dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. K. wynikające z wydanej wobec niego ostatecznej decyzji podatkowej za analogiczne okresy rozliczeniowe, mającej walor dokumentu urzędowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w niniejszej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem: a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegającym na niezastosowaniu się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie, prawomocnym wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. I FSK 1115/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w kontekście ustalenia, czy transakcje realizowane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty i były zawierane w dobrej wierze, b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. polegającym na pominięciu przez organ oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; c) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym wydanym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza o treści ustaleń faktycznych w sprawie i organ podatkowy, nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania, nie może dojść do odmiennych wniosków, niż wyrażone w wyroku karnym; d) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej; 3) art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po "odwieszeniu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten biegnie dalej przez okres równy trwaniu zawieszenia, nie zaś przez okres brakujący do upływu okresu przedawnienia sprzed zawieszenia, co skutkowało wydłużeniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego o dodatkowych 1037 dni, mimo że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego doszło na 12 dni przed upływem okresu przedawnienia, ergo po "odwieszeniu" biegu terminu przedawnienia bieg ten powinien trwać kolejnych 12 dni, a nie 1037 dni; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 3471/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie zagwarantowania skarżącemu fundamentalnego prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw przez odliczenie podatku naliczonego; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, mimo że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" (wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, Mahageben Kft i Peter David, pkt 61-65, EU:C:2012:373; z 22 października 2015 r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pkt 52, 53, EU:C:2015:719; z 16 października 2019 r., C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, pkt 67-69, EU:C:2019:861; z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, WebMindLicenses Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamliivatal Kiemelt Adó-es Vam Fóigazgatósag, pkt 49-50m, EU:C:2015:832, a także z 4 czerwca 2020 r., C-430/19, S.C. C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.RP.C, pkt37, 45-49, EU:C:2020:429). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Wyrokiem z 23 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 816/23 Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za trafne, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaznaczył, że organy podatkowe stwierdziły, iż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zakresie owego zawieszenia powołano się na trzy zdarzenia wywołujące ten skutek. Pierwszą przyczyną było wszczęcie postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Analizując tą przesłankę sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że z uwagi na to, iż zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. doręczono pełnomocnikowi podatnika dopiero w grudniu 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej nie kwestionował tej oceny. Natomiast sąd pierwszej instancji za skuteczną przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznał przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W dniu 19 grudnia 2016 r. została bowiem wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. W dniu 22 października 2019 r. do organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 termin przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 1037 dni i o ten okres wydłużył termin przedawnienia, uznając, że przedawnienie nastąpiło dopiero z dniem 25 sierpnia 2022 r. NSA podkreślił, że taki sposób liczenia byłby prawidłowy, gdyby okres zawieszenia trwał pomiędzy początkiem i końcem podstawowego terminu przedawnienia. W sytuacji zaś, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 12 dni przed upływem terminu przedawnienia, doliczenie 1037 dni sprawiło, błędne nadmierne wydłużenie terminu. Prawidłowe ustalenie biegu terminu powinno wyglądać odmiennie. Po zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Zatem skoro okres zawieszenia zakończył się z dniem 23 października 2019 r. od tego momentu termin biegnie dalej. Skoro zaś do jego zakończenia w momencie zawieszenia zostało 12 dni to o ten okres należało wydłużyć ten termin, a nie o 1037 dni. Dlatego też prawidłowo obliczając termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem treści art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończył się 6 listopada 2019 r. Ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 1 sierpnia 2022 r., w ocenie sądu odwoławczego, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że akt ten wydano przed upływem przedawnienia. W dalszej kolejności NSA podniósł, że organy podatkowe wskazały również na trzecią przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podano bowiem, że 1 grudnia 2016 r. wydana została wobec podatnika decyzja ratalna, rozkładająca na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r. Powołano się zatem na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 2 pkt 1 o.p. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie przeanalizował tej podstawy zawieszenia oraz okresu zawieszenia. Nie ustalił jaki wpływ to zdarzenie miało na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe. W konsekwencji nie ustalił, czy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować sądu pierwszej instancji. Dlatego też koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Za przedwczesne NSA uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności bowiem należy przesądzić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wygasło z powodu przedawnienia, czy też nie. Końcowo NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną, powinien przeanalizować wpływ wydanej decyzji ratalnej, rozkładającej na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r., na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy okaże się, że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia, sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. W przeciwnym razie rozpozna skargę merytorycznie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis unormowania art.190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z wiążącego na obecnym etapie postępowania wyroku NSA z 23 kwietnia 2026 r. o sygn. akt I FSK 816/23 wynika, iż spośród trzech wskazywanych przez organy podatkowe przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do rozważenia pozostała jedna, przewidziana w art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Jak bowiem wskazał NSA w cytowanym orzeczeniu "Organy podatkowe wskazały również na trzecią przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podano bowiem, że dnia 1 grudnia 2016 r. wydana została wobec podatnika decyzja ratalna, rozkładająca na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r. Powołano się zatem na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie przeanalizował tej podstawy zawieszenia oraz okresu zawieszenia. Nie ustalił jaki wpływ to zdarzenie miało na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe. W konsekwencji nie ustalił, czy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować sądu pierwszej instancji. Dlatego też koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku." Jednocześnie formułując zalecenia co do dalszego toku postępowania sądowego wskazał: "Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną, powinien przeanalizować wpływ wydanej decyzji ratalnej, rozkładającej na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r., na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy okaże się, że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia, sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. W przeciwnym razie rozpozna skargę merytorycznie." W tak zakreślonych granicach warto zauważyć, że przedstawione sądowi akta administracyjne nie zawierają decyzji ratalnej z 1 grudnia 2016 r. mimo, że w zaskarżonej decyzji powołano się na zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. (s. 15-16 zaskarżonej decyzji), nie precyzując jednak jak długo trwał okres zawieszenia z tej przyczyny. Dopiero po wyroku NSA, do akt sprawy załączono wraz z pismem procesowym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 17 stycznia 2020 r. wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. wygaszającą między innymi decyzję z 1 grudnia 2016 r. rozkładającą na raty zaległości w podatku VAT za okres od marca do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że ostatecznie termin płatności ostatniej raty tych zaległości wyznaczono na dzień 20 listopada 2020 r. Wygaszenie decyzji ratalnej nastąpiło zaś z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powstałą na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszej decyzji wymiarowej w podatku VAT za okres do marca do października 2011 r. Z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. wynika, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu zaległości na raty do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że na skutek omawianej decyzji ratalnej z 1 grudnia 2016 r. bieg przedawnienia spornych zobowiązań winien być zawieszony od 1 grudnia 2016 r. do 20 listopada 2020 r. Jednak, jak wskazano wyżej, 17 stycznia 2020 r. zapadła decyzja wygaszająca omawianą decyzję ratalną z 1 grudnia 2016 r. Zakończyła ona byt prawny decyzji ratalnej, co oznacza, że po jej wygaszeniu nie rodzi ona już skutków prawnych, w tym nie zawiesza biegu przedawnienia. Nie znaczy to jednak, że wygaszenie decyzji we wskazanym trybie powoduje unicestwienie wszelkich skutków prawnych wynikłych z jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 805/13, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość, dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe. Skoro zatem decyzja taka nie była wadliwa od początku, nie można zasadnie wywodzić braku skutków prawnych powstałych do daty jej wygaszenia. Ponadto pamiętać należy, że wygaszenie kończy byt prawny decyzji nie powodując jej nieważności, wobec czego nie może być mowy o wyeliminowaniu spowodowanych przez jej wydanie skutków prawnych w zakresie przedawnienia. Z tego względu, sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w piśmie procesowym strony skarżącej z 16 sierpnia 2026 r. Zdaniem sądu, w zaistniałej konfiguracji procesowej zasadne jest przyjęcie, że z omawianego powodu, bieg przedawnienia została zawieszony od dnia 1 grudnia 2016 r. do 17 stycznia 2020 r., to jest daty wydania decyzji w trybie art. 258 o.p. Kolejnym zagadnieniem związanym z przedawnieniem w rozpoznawanej sprawie jest nakładanie się przyczyn zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i art. 70 § 2 pkt 1 o.p. W tej materii sąd I instancji podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 18 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1432/14 przywołanym przez organ w piśmie z dnia 16 sierpnia 2026 r., zgodnie z którym po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie po raz kolejny stwierdzić wypada, że okres zawieszenia biegu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2016 r. – wydanie decyzji ratalnej i trwał do 17 stycznia 2020 r. – wydanie decyzji wygaszającej w trybie art. 258 o.p. Tak więc zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło 30 dni przed upływem terminu określonego dla zobowiązań za marzec – październik 2011 r. na dzień 31 grudnia 2016 r. Skutkuje to, zgodnie ze wskazaniami NSA zawartymi w cytowanym wyroku z 23 kwietnia 2026 r. wydłużeniem terminu przedawnienia o 31 dni, to jest do 17 lutego 2021 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana 1 sierpnia 2022 r., a więc po upływie przedawnienia spornych zobowiązań. Co do zasady oznacza to, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone. Stwierdzić jednak należy że, jak dotychczas ujawniono, w toku postępowania podatkowego w sprawie wystąpiło wiele okoliczności tamujących bieg przedawnienia i nie można wykluczyć, że ich katalog nie został wyczerpany na obecnym etapie. W tej sytuacji zasadne jest uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do ostatecznego ustalenia, czy w sprawie zaistniały jeszcze inne przyczyny tamujące bieg przedawnienia. Jeśli takie przyczyny występują, organ będzie zobowiązany do ich wskazania i przeanalizowania ich wpływu na datę końca biegu przedawnienia. W razie zaś, gdyby w toku ponowionego postępowania okazało się, że takie przyczyny nie wystąpiły, organ rozważy umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. Zauważyć przy tym wypada, że rozważenie możliwości zastosowania tego rodzaju rozstrzygnięcia wskazał NSA w cytowanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2026 r. o sygn. akt I FSK 816/23. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ds