I SA/Łd 45/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2025 r. nr 1001-IOD-3.4102.16.2025.3.ER.1022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (dalej jako: "NUS"), z dnia 10 września 2025 r. odmawiające J. C. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2012 r. w kwocie 56.844 zł z odsetkami za zwłokę. W dniu 31 lipca 2025 r. ustanowiony przez stronę pełnomocnik - adwokat P. S. złożył do NUS pismo zatytułowane "wezwanie do zapłaty kwoty 56.844 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, liczonymi od dnia 17 października 2013 r. do dnia zapłaty, tytułem nienależnie zapłaconego podatku". Pełnomocnik wyjaśnił, że dnia 6 marca 2012 r. strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, skorzystała z tzw. ulgi meldunkowej, a organ zakwestionował jej prawo do ulgi wobec niezłożenia oświadczenia o zameldowaniu w przepisanym terminie. W konsekwencji, strona dnia 17 października 2013 r. złożyła korektę zeznania podatkowego za 2012 r. i zapłaciła kwotę 56.844 zł. W wyroku z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20 Trybunał Konstytucyjny uznał jednak przepis art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniający skorzystanie przez podatnika z przedmiotowego zwolnienia podatkowego za niezgodny z Konstytucją. To zrodziło po stronie Podatniczki prawo do zwrotu przedmiotowego podatku wraz z oprocentowaniem. Rozpoznając powyższe pismo, NUS uznał, że zawiera w istocie dwa odrębne żądania, tj. wznowienia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i wszczęcia postępowania w sprawie "zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r." i prowadził sprawę dwutorowo. Po rozpatrzeniu wniosku w przedmiocie "zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.", postanowieniem z dnia 10 września 2025 r., wydanym na podstawie art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej jako: "O.p.") NUS odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2012 r. w kwocie 56.844 zł wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. W treści zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Podatniczka zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji: - błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść orzeczenia poprzez niesłuszne przyjęcie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, w którym Trybunał uznał, że "Art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust 1 pkt 126 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025, poz. 163 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w zakresie w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust li 3 w związku z art. 2, art 21 ust 1, art. 31 ust 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP", w konsekwencji czego zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem J. C.; - art 165 § 1 i § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania, podczas gdy organ, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, winien wznowić postępowanie, a następie zwrócić kwotę 56.844 zł na rzecz wnioskodawczyni; - art. 79 § 2 w zw. z art 70 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż niniejsze roszczenie jest przedawnione, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zasadnym jest wznowienie postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie i podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że zobowiązanie podatkowe Podatniczki w podatku dochodowym za 2012 r., będące przedmiotem jej wniosku z dnia 31 lipca 2025 r. jest już przedawnione, co stanowi nieusuwalną przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu tego podatku. Rozpoznając powtórnie sprawę, organ odwoławczy wyjaśnił, że dnia 6 marca 2012 r. strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 29 kwietnia 2013 r. złożyła PIT-37 za 2012 r., w którym wykazała kwotę nadpłaty 397 zł. Kwota ta została przez stronę odebrana w kasie urzędu skarbowego dnia 26 czerwca 2013 r. W związku z powyższą transakcją organ podatkowy zakwestionował jednak Podatniczce prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, wskazując na brak spełnienia wymogu formalnego, polegającego na niezłożeniu w terminie 14 dni od daty zbycia prawa stosownego oświadczenia o zameldowaniu. W konsekwencji, dnia 17 października 2013 r. strona złożyła korektę deklaracji za 2012 r. na formularzu PIT-36, z której wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.447 zł na pokrycie zaległości podatkowej wynikającej z korekty zeznania PIT-36 oraz nienależnie otrzymanego zwrotu PIT-37 wraz z odsetkami za zwłokę. Tego samego dnia dokonała wpłaty kwoty 59.179 zł na pokrycie zaległości podatkowej wynikającej z dokonanej korekty PIT-36 oraz nienależnie otrzymanego zwrotu PIT-37 wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Podatniczka domaga się zwrotu podatku zadeklarowanego w złożonym dnia 17 października 2013 r. zeznaniu PIT-36 za 2012 r. i zapłaconego tego samego dnia (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę), w związku z odpłatnym zbyciem lokalu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, uznał, iż cyt.: "art. 21 ust 21 w związku z art. 21 ust 1 pkt 126 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust 1, art 31 ust 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Rozpoznając powyższe żądanie w zakresie wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego za 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., którego termin płatności upłynął dnia 30 kwietnia 2013 r. już się przedawniło. Natomiast zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego za 2012 r. nie może już być wszczęte i w trybie art. 165a § 1 O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołując się na wybrane przykłady orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, wobec brzmienia art. 79 § 2 O.p., wniosek o zwrot nadpłaty nie może wszcząć postępowania podatkowego. Złożenie wniosku o stwierdzenie/zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, powoduje, że wniosek ten nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na mocy ww. art. 165 § 1 O.p. i zasadne jest wydanie przez organ podatkowy I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia/zwrotu nadpłaty podatku. Jak bowiem podkreśla cytowane przez organ orzecznictwo, przedawnienie jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 O.p. powinno być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, co nakłada na organ podatkowy obowiązek zastosowania art, 165a §1 O.p., tj. odmowy jego wszczęcia. Organ odwoławczy podkreślił, że przedawnienie konkretnego zobowiązania podatkowego powoduje, że więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można reaktywować i odtworzyć. Nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa, Instytucja przedawnienia ma na celu zatem stabilizację stosunków prawnych zarówno wobec wierzyciela podatkowego jak i dłużnika podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2438/20). Skoro upływ terminu przedawnienia w stosunku do analizowanego zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia w 2012 roku lokalu przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nastąpił z dniem 31 grudnia 2018 r., to z upływem tej daty wygasło prawo podatniczki do złożenia wniosku o stwierdzenie/zwrot nadpłaty, co z kolei uniemożliwia wszczęcie postępowania i procedowanie w żądanym przez stronę zakresie. Odnosząc się na marginesie do kwestii powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt 64/20, organ odwoławczy dostrzegł, że zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1), podlegają - w sprawach wymienionych w art. 188 - niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2) i wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (ust. 3). Tymczasem powołany wyrok został opublikowany w zbiorze Orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (OTK ZU A/2025, poz. 73), natomiast do dziś nie został opublikowany w organie urzędowym. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, do momentu ogłoszenia tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, organy podatkowe nie są uprawnione do jego stosowania, ani też do podejmowania działań na jego podstawie. Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: i) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez wydanie decyzji przez NUS i utrzymaniu jej przez organ II instancji z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności niniejszej sprawy oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie poprzez pominięcie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. wyroku TK z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20, ii) błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść orzeczenia poprzez niesłuszne przyjęcie, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w postaci błędnego uznania przez organ, że odwołująca jest zobowiązana do zapłaty kwoty 56.844 zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, "Art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust 1 pkt 126 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", w konsekwencji czego zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem, iii) art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż brak jest podstaw do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, podczas gdy organ zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego winien wznowić postępowanie, a następnie zwrócić kwotę 56.844 zł na rzecz wnioskodawczyni, iv) art. 165 § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie błędne uznanie, że brak jest podstaw wszczęcia postępowania na żądanie strony, v) art 241 § 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż brak jest podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zasadnym jest wznowienie postępowania podatkowego, vi) art. 187 § 1, ort. 191, art. 210 § 4 w zw. z art 235 O.p., poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, iż zasadnym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PI T-36 za 2012 r. w kwocie 58.844 zł, vii) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez brak uchylenia postanowienia wydanej przez organ I instancji, gdy materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy uzasadniał uchylenie tego postanowienia w całości, viii) art. 120 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa i błędne uznanie, że organ w sposób zupełny uprawdopodobnił okoliczność, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2012 r. w kwocie 58.844 zł, ix) art. 121 § 1 w związku z art. 235 i art 2a O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, x) art 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, podczas gdy zasadnym było uznanie, iż ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego zobowiązanie nie przedawniło się. Wobec zarzucanych w skardze uchybień i wskazywanych naruszeń przepisów prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia a także o rozważenie uchylenia postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2026 r. poz. 134 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonych postanowień, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Na wstępie należy podkreślić, iż wobec faktu, iż wniosek skarżącej z dnia 31 lipca 2025 r. zawierał dwa różne żądania, tzn. zarówno żądanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 56.844 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, jak i żądanie wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, NUS w Skierniewicach wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia: 1. postanowienie z dnia 10 września 2025 r., odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2012 r. w kwocie 56.844 zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz 2. decyzję z dnia 1 października 2025 r., odmawiającą wznowienia postępowania w tej sprawie. Po rozpatrzeniu środków zaskarżenia Skarżącej od powyższych rozstrzygnięć, DIAS w Łodzi wydał: 1. postanowienie z dnia 24 listopada 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS w Skierniewicach z dnia 10 września 2025 r., odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2012 r. w kwocie 56.844 zł wraz z odsetkami za zwłokę (będące przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie). 2. decyzję z dnia 29 grudnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS w Skierniewicach z dnia 1 października 2025 r., odmawiającą wznowienia postępowania (powyższa decyzja została wydaną po wpływie przedmiotowej skargi do organu odwoławczego, tj. 19 grudnia 2025 r., i została również zaskarżona przez Skarżącą do tutejszego sądu, będzie ona przedmiotem kontroli w odrębnym postępowaniu o sygn. I SA/Łd 114/26, dotyczącym odmowy wznowienia postępowania). Rozpoznawana sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wnioskowanego przez Podatniczkę zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., który to zdaniem strony został zapłacony nienależnie. Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie była zatem kwestia legalności postanowień organów podatkowych wydanych w przedmiocie odmowy zwrotu podatku. Stosownie do art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z brzmienia art. 165a § 1 O.p. wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Użyte w przepisie art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść między innymi do sytuacji, gdy przepis lub przepisy prawa, bądź też ich interpretacja, uniemożliwiają z przyczyn formalnych prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści wniesionego żądania w sposób merytoryczny. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi więc podstawę do przeprowadzenia wyłączenie oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii merytorycznej, mającej swoje źródło w przepisach prawa materialnego. Podatniczka wniosła "o zwrot nienależnie zapłaconego podatku". Z przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotą wynikającą z ustawy (albo decyzji). Podatek nadpłacony to więc podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W rozpoznawanej sprawie Podatniczka nie kwestionuje tego, że dnia 17 października 2013 r., kiedy złożyła korektę deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. na formularzu PIT-36, istniał ustawowy obowiązek zapłaty tego podatku, nie twierdzi, że zapłaciła go niezgodnie z prawem. Uważa jednak, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, może domagać się zwrotu zapłaconego podatku, gdyż na skutek tego orzeczenia Trybunału, okazało się, że zapłaciła go nienależnie. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 (dotyczące nadpłaty) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Uiszczona przez stronę kwota przedmiotowego podatku mogła być zatem nadpłatą z tytułu podatku dochodowego za 2012 r. i mogła być w tym trybie rozpatrywana przez organy. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości sądu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., którego termin płatności upłynął 30 kwietnia 2013 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. Wobec powyższego, najdalej idący zarzut skargi, sformułowany w pkt X skargi, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w art. 79 § 2 O.p, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po upływie określonego terminu przedawnienia nie można skutecznie domagać się ukształtowania na nowo stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym (nie podlega przywróceniu). Jak wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego "spełnia szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień". Z powołanej uchwały wynika jednoznacznie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązuje zarówno organy podatkowe, jaki i podatników. Złożenie w niniejszej sprawie wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku (nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2012 r., powoduje, że "wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku" za 2012 r., nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty tego podatku. Przedawnienie przedmiotowego zobowiązania strony przesądza bowiem definitywnie o tym, że takie postępowanie w przedmiocie zwrotu zapłaconego (nawet nienależnie) podatku nie może już być prowadzone. Po dniu 31 grudnia 2018 r. brak jest bowiem podstaw do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Oznacza to, że organy prawidłowo zastosowały art. 165 § 1 O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p., a zarzut postawiony w pkt IV skargi jest nieuzasadniony. W kontekście wpływu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na termin do ewentualnego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku takiego wyroku w literaturze zauważa się, że wniosek taki może być złożony do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (por. L. Etel [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 74 i 79 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "(...) Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Trybunału Sprawiedliwości. (...) Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 .p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony" (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 74 – wraz z powołanym tam orzecznictwem) Również w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaty "złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też Trybunału Sprawiedliwości". Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (z zastrzeżeniem § 3). W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatek zadeklarowany i zapłacony w prawidłowej wysokości przez podatnika jest podatkiem należnym. Jeśli zatem podatnik zapłacił całe swoje zobowiązanie w terminie i w prawidłowej wysokości, zobowiązanie takie wygasa poprzez zapłatę samoobliczonego i należnego podatku. Jak więc wynika z przytoczonych wyżej przepisów i poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego, po wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw do rozpatrywania ewentualnego wpływu powołanego przez Skarżąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego na zasadność zadeklarowanej i uiszczonej dobrowolnie kwoty podatku, nie ma też możliwości żądania stwierdzenia i zwrotu zapłaconego podatku nawet wtedy, kiedy został on zapłacony nienależnie. Dodatkowe perturbacje związane z akcentowanym przez organ brakiem ogłoszenia powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 64/20 mają w tej sytuacji znaczenie drugorzędne, ponieważ przedmiotowe zobowiązanie strony jest już przedawnione. W tej sytuacji, zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wobec zapłaty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji oraz upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, przywołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025, sygn. akt SK 64/20, nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Zobowiązanie strony wygasło bowiem najpierw poprzez zapłatę, a późniejszy upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uniemożliwia wzruszenie w zwykłym trybie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Za nieuzasadnione należało także uznać zarzuty postawione w pkt II, III i V skargi, odnoszące się do kwestii ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie organy nie oceniały podstaw wznowienia postępowania dotyczącego zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., gdyż podlegały one odrębnemu rozstrzygnięciu w postaci decyzji NUS w Skierniewicach z dnia 1 października 2025 r., a następnie decyzji z dnia 29 grudnia 2025 r. Zarzuty wskazujące na konieczność wznowienia postępowania "w rozpatrywanej sprawie" sąd uznaje za niezrozumiałe i nieuzasadnione, gdyż organy nie prowadziły wcześniej postępowania w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., ponieważ Podatniczka zapłaciła przedmiotowy podatek dobrowolnie i zgodnie z dokonaną przez siebie korektą zeznania podatkowego. Nie ma więc ani postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku dochodowego strony od osób fizycznych za 2012 r., ani też żadnego wcześniejszego postępowania w przedmiocie zwrotu tego podatku, które mogłoby podlegać ewentualnemu wznowieniu. W rozpatrywanej sprawie organy nie oceniały także kwestii zasadności wysokości uiszczonej kwoty zobowiązania strony, ani też ewentualnego wpływu powołanego wyroku TK na to zobowiązanie, wskazując na to, że powołany wyrok nie został dotąd opublikowany, a zatem nie wszedł jeszcze w życie. Natomiast utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny następuje w dniu, w którym nastąpiła publikacja (orzeczenia) w organie urzędowym (por. M. Safjan, L. Bosek, Konstytucja RP. Tom II. Komentarze do art. 87-243, Warszawa 2016, w nb. V.1. do art. 190 Konstytucji). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przepisów postępowania, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, a w szczególności przepisów wskazanych w punktach i) skargi, a więc art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., w taki sposób, który skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Było prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzieliły Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również wyjaśniły Stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe podjęły także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 187, i 191 O.p. W szczególności organy nie pominęły okoliczności faktycznej związanej z wydaniem wyroku powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt 64/20, lecz uznały, że wobec braku jego opublikowania w Dzienniku Ustaw, nie są uprawnione do podejmowania działań na jego podstawie. W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa, a wobec uzasadnionego stwierdzenia, że wniosek Podatniczki nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie zwrotu jej zapłaconego podatku, na podstawie art. 165a § 1 O.p. zasadnie odmówiły wszczęcia tego postępowania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. ds