I SA/Łd 575/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Rutkowska Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.) Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.603.2.2025.7.U07.IK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 i 2015 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania E. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2025 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: maj, listopad, grudzień 2014 r. i za styczeń 2015 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie w podatku od towarów i usług za okres maj i listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. stwierdzono, że Strona w maju i w listopadzie 2014 r. oraz w grudniu 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za maj 2014 r. w wysokości 0 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 0 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 0 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 0 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 0 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 0 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 502/19 oddalił skargę E. K. na ww. decyzję organu odwoławczego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona w dniu 18 marca 2020 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. Strona, jako podstawę wniosku wskazała na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r. w sprawach C-610/19 i C- 611/19 (data publikacji 30 listopada 2020 r.). W dniu 7 kwietnia 2021 r. organ nie stwierdziwszy okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania wydał postanowienie, którym wznowił postępowanie. Jednocześnie wobec ustalenia, że Strona w dniu 18 marca 2020 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, od wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 502/19, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej: O.p., zawiesił wznowione postępowanie ww. sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 785/20 oddalił ww. skargę kasacyjną. Wobec ustania przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 30 października 2024 r. organ podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie. W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym wniosku o wznowienie postępowania oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 marca 2025 r. odmówił Stronie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 187 par. 1 i 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób pełny i wyczerpujący postępowania dowodowego w kontekście ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - w wyniku czego organ dokonał prowizorycznej oceny, że przesłanki do wznowienia postępowania nie zaistniała; 2) art. 191 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego tj wadliwego uznania, że wskazane orzeczenia TSUE (C-610/19 i C-611/19) nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do uchylenia decyzji; 3) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez wadliwe jego zastosowanie, będące skutkiem naruszenia w/w przepisów (art. 187 § 1 i 2 i art. 190 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) prowadzące do błędnego wniosku, że nie zachodziła podstawa do uchylenia decyzji; 4) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez brak jego zastosowania; gdyby organ prawidłowo dokonał w toku postępowania wznowieniowego prawidłowej o dogłębnej analizy i oceny dowodów w kontekście orzeczeń TSUE (C-610/19 i C-611/19) - doszedłby do przekonania, że zaistniała podstawa do uchylenia decyzji organu wydanych w postępowaniu zwykłym. Przedstawiając argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowne prawidłowe przeprowadzenie postepowania a w jego ramach o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r., poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 28 marca 2025 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. Tytułem wstępu organ wyjaśnił, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, Jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Zaakcentował, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego - ustanowionej w art. 128 O.p. - zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stąd wzruszenie tychże decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków i dokonywane być może jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Organ przypomniał, że w przedmiotowej sprawie, Pełnomocnik Strony w złożonym w dniu 30 grudnia 2020 r. (z dochowaniem miesięcznego terminu wymaganego przez regulację art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) wniosku, powołał wyroki TSUE z dnia z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 oraz C 611/19, co oznacza, że jako podstawę wznowienia Strona wskazała art. 240 §1 pkt 11 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ wskazał, że orzecznictwo ukształtowało kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej strony zwrócił uwagę, że akcentuje się w orzecznictwie, iż dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. W przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. unormowana jest bowiem sytuacja, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego albo przy ich wykładni, której wadliwość wskazał Trybunał w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego organ podzielił przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd, że wyroki TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawach C-610/19 i C-611/19 nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej dla Strony w dniu 23 kwietnia 2019r., a to ze względu na brak precedensowego charakteru orzeczenia wydanego w tych sprawach w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wymiarowe, w żaden sposób nie narusza przywołanych powyżej tez z orzeczeń Trybunału. Organ stwierdził bowiem, że TSUE w powoływanych przez Stronę wyrokach nie wyraził zapatrywania odmiennego od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Uwypuklił, że badane w sprawie wymiarowej Strony "transakcje" dotyczące zarówno zakupów jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa") i wskazał na to szereg okoliczności (wymienionych na str. 12-13 decyzji). W sprawie wymiarowej badana była również kwestia świadomego udziału Strony w stwierdzonym procederze (str.13-14 decyzji). W niniejszej sprawie, organy podatkowe dowiodły, że Strona świadomie uczestniczyła w tzw. "oszustwie karuzelowym", pełniąc w niej rolę "brokera", którego istnienie stanowi podstawę funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący funkcję "brokera" nie może być, co do zasady, podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Organ podsumował, że sposób procedowania przez organy obu instancji odpowiadał prawu – zarówno krajowemu jak i wspólnotowemu - wpisał się w standardy potwierdzone przez Trybunał w powołanych przez Stronę orzeczeniach. Końcowo organ podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2025 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 28 marca 2025 r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób pełny i wyczerpujący postępowania dowodowego w kontekście ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w wyniku czego organ dokonał prowizorycznej oceny, że przesłanki do wznowienia postępowania nie zaistniała; 2) art. 191 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego tj. wadliwego uznania, że wskazane orzeczenia TSUE (C-610/19 i C-611/19) nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do uchylenia decyzji, gdyż; a) ocena prawna organu opiera się na ocenie zawartej w dotychczasowej decyzji (której prawidłowość w wyniku podstaw wznowienia kwestionuje strona) - gdy tymczasem na obecnym etapie postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego) obowiązkiem organu I i II instancji było dokonanie oceny prawnej w sposób szczegółowy w odniesieniu do orzeczeń będących podstawą do wznowienia niniejszego postępowania, a nie podtrzymywaniu dotychczasowego stanowiska organu zawartego w toku postępowania podstawowego (zwykłego); b) ocena organu jest bardzo ogólna, pobieżna i sloganowa - nie spełniająca kryterium przekonywania, w którym zawierają się elementy skrupulatności, dokładności i rzetelności i pełności oceny w odniesieniu do danego indywidualnego stanu faktycznego, do którego odnosi się niniejsza sprawa wznowieniowa; tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał takiej oceny, że równie dobrze te same argumenty można byłoby przepisać do uzasadnienia każdej innej decyzji wznowieniowej, oznacza to wprost zaistnienie w/w wad oceny; 3) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe jego zastosowanie, będące skutkiem naruszenia w/w przepisów (art. 187 § 1 i 2 i art. 190 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) prowadzące do błędnego wniosku, że nie zachodziła podstawa do uchylenia decyzji; 4) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania; gdyby organ prawidłowo dokonał w toku postępowania wznowieniowego prawidłowej dogłębnej analizy i oceny dowodów w kontekście orzeczeń TSUE (C-610/19 i C-611/19) - doszedłby do przekonania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania - a to doprowadziłoby do uchylenia decyzji organu; 5) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji; 6) art. 210 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. poprzez brak zamieszczenia w decyzji pouczenia o trybie i terminie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty w uzasadnieniu skargi Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz skarżącej wg norm przypisanych w tym w zakresie kosztów reprezentacji przez pełnomocnika Skarżącej; rozpoznanie skargi na rozprawie; zwolnienie skarżącej z kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. A przy tym, w myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 marca 2025 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: maj, listopad, grudzień 2014 r. i za styczeń 2015 r. Uwzględniając powyższe sprecyzować należy, że spór w sprawie dotyczy tego czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a w konsekwencji czy z uwagi na wydanie przez TSUE postanowień z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 i C-611/19, organ powinien wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści niż decyzja ostateczna organu podatkowego drugiej instancji z dnia 23 kwietnia 2019 r. Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które stwierdziły, że postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 i C-611/19 nie mają wpływu na ww. decyzję, co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. Tytułem wstępu należy podkreślić, na co trafnie zwracał również uwagę organ w swej argumentacji, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten wyraża jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wobec tego wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1106/15 – dostępne, jak i pozostałe tutaj przywołane, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2449/19 i powołane w nim orzeczenia; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 360/17). Wzruszenie ostatecznej decyzji jest zatem możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W niniejszej sprawie Strona wystąpiła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zgodnie, z którym wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona wskazała na orzeczenia TSUE z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 i C-611/19, gdyż w ocenie Strony mają wpływ na wynik sprawy. Sąd dostrzega, na co zwróciła uwagę Strona skarżąca, że w przywołanej normie prawnej ustawodawca wskazał, że orzeczenie TSUE ma mieć wpływ na treść wydanej decyzji a organ uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, że aby doszło do skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia z uwagi na orzeczenie TSUE, orzeczenie to ma mieć charakter prejudykatu, unikalności. Wbrew twierdzeniu Strony skarżącej przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie powinien jednak podlegać wykładni jedynie językowej, lecz także przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej i systemowo - wewnętrznej. Na konieczność zastosowania tego typów wykładni w omawianym przypadku zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z dnia 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15). Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest sytuacją wyjątkową. Brak jest podstaw do uznania, że orzeczenie TSUE, które zawiera powtórzenie tez już wcześniej przedstawionych przez Trybunał powinno być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, tylko z tej przyczyny, że ponowienie stanowiska przez sąd unijny nastąpiło po dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Także należy mieć na względzie, że jeżeli określona wykładnia norm prawa unijnego dokonana przez TSUE, rzutująca na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji istniała w trakcie postępowania podatkowego i wydania decyzji, to wykładnia ta powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy na etapie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie w tym zakresie przez organ podatkowy może stanowić podstawę zarzutów odwołania a następnie podlegać kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Oznacza to, że nie każde orzeczenie TSUE, które odnosi się do zaskarżonej decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania i rozpoznania sprawy ponownie w trybie wznowieniowym z uwzględnieniem postanowień orzeczenia TSUE. Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1112/22 oraz powołane tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo, po zbadaniu przesłanek formalnych i wznowieniu postępowania, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie, zasadnie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, co za tym wydał decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji. Przypomnieć trzeba, że w postanowieniu z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt C-610/19, TSUE postanowił, że "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający." Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku Strony skarżącej i powołanej podstawy wznowieniowej, jak dostrzegł organ, ma ostatnie zdanie zacytowanej wypowiedzi wraz z powołaniem się przez Trybunał na zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności. W pozostałym zakresie Trybunał wskazał na okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy, które same w sobie nie mogą uzasadniać odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Odmowa jest dopuszczalna w przypadku ustalenia, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Z kolei w sprawie o sygn. akt C-611/19 TSUE postanowił "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający''. Również w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ostatnie zdanie sentencji postanowienia. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem, że uzasadnione było wznowienie postępowania, gdyż Strona wskazała na jedną z przesłanek wynikających z katalogu opisanego w art. 240 1 O.p. Jednocześnie prawidłowo zauważył organ, że ww. postanowieniach TSUE nie zaprezentował nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni Dyrektywy 112, która (odmiennie od dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE) nakazywałaby badanie czy podatnik, który posłużył się nierzetelnymi fakturami, przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Powołując się na pogląd prezentowany w orzecznictwie, zasadnie organ podkreślił, że orzeczenia TSUE, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powinny mieć charakter precedensowy. Niewątpliwie przywołane przez Stronę orzeczenia TSUE nie mają wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. Podzielić należy zapatrywanie organu, poprzedzone analizą ww. orzeczeń TSUE, że przytoczone orzeczenia TSUE odnoszą się do obowiązku badania "dobrej wiary" podmiotu uczestniczącego w transakcjach stanowiących lub mogących stanowić oszustwo podatkowe. Trafnie organ zauważył, że TSUE nie zakwestionował możliwości odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organy podatkowe. Zgodzić trzeba się z organem, że ww. orzeczenia TSUE stanowią kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, jak ma to miejsce w kontrolowanej sprawie. Sąd podziela pogląd organu, że powoływane przez stronę postanowienia TSUE stanowią podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego kwestii badania dobrej wiary (pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23). Przy tym nie zawierają ważnych nowych rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Organ zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności, które uwzględnione zostały w ramach postępowania wymiarowego dotyczące zarówno zakupów jak i sprzedaży, które wskazywały, że badane "transakcje" były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa"), które potwierdzają dotychczas ukształtowaną linię, nieodbiegającą od utrwalonej przywołanymi orzeczeniami TSUE. Wskazał organ w tym zakresie na str. 12-13 m.in. na: • międzynarodowy charakter transakcji dokonywanych między kontrahentami z co najmniej dwóch państw członkowskich, • korzystanie z wielu ogniw pośredniczących, brak problemów z rozpoczęciem działalności, np. z poszukiwaniem dostawców czy odbiorców towaru, • brak zawierania umów, brak sporządzania zamówień, stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych, poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę, • brak możliwości faktycznego dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (przestrzeganie zasady szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji na papierze i w rzeczywistości, sposobu płatności itp.), szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie; • realizowanie bardzo szybkich transakcji z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy i dokonywanie szybkich płatności, • natychmiastowe otrzymywanie płatności od kontrahentów unijnych za pośrednictwem rachunków bankowych założonych i prowadzonych w Polsce, w tych samych bankach krajowych, co ułatwiało dokonywanie przelewów przez kilka podmiotów w tym samym dniu, • brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do nienaturalnego wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy typowym zachowaniem jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowania pośredników), celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży, • prowadzenie wyjątkowo dokładnej dokumentacji dokonywanych transakcji, dokumentowanie szeregiem dowodów, w sposób przekraczający wymogi określone ustawą o podatku od towarów i usług, • "puste" (bez towaru) powroty do siedzib firm transportowych (w typowych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej ze względów ekonomicznych rzadko spotykane), • włączenie do łańcucha dostaw "znikających podatników". Niezależnie od powyższego trzeba nadmienić, że koncepcja weryfikacji ewentualnego działania Strony w tzw. "dobrej wierze" również znalazła odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej, organ przedstawił w powyższej decyzji prounijną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Akcentując, że o świadomym udziale Strony w stwierdzonym procederze świadczyło m.in. rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej wyłącznie w celu nabywania, a następnie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do odbiorców znalezionych w Internecie uwierzytelnionych przez firmę T. S.A. Wskazywał na to także fakt, że w okresie od marca 2014 r. do stycznia 2015 r. Strona wykazywała aktywność gospodarczą jedynie w maju, w listopadzie 2014 r. i w styczniu 2015 r. (realizowała transakcje związane z zakupem, a następnie sprzedażą oleju rzepakowego), w pozostałym okresie nie realizowała żadnych nabyć ani dostaw (jedynie w grudniu wystąpił zakup usług transportowych związanych z transakcjami listopadowymi oraz zakup materiałów biurowych). Świadczyło o tym również, że Strona osobiście nie poznała jednego z dwóch dostawców towaru, tj. ani F. R. (Prezesa Spółki z o.o. P.), ani D. S. (zatrudnionego w Spółce z o.o. P. na stanowisku kierownika działu handlowego). O świadomości Strony świadczyło również to, że nigdy nie interesowała się nabywanym, a następnie zbywanym towarem ponieważ nigdy nie była w miejscu załadunku towaru, nie interesowała się też odbiorem towaru. Lektura decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. uprawniała organ do konkluzji, iż w toku postępowania zwykłego poprzedzającego jej wydanie nie miała miejsca wadliwość w postaci pominięcia przez organ prounijnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładni utrwalonej w orzecznictwie TSUE, której nie zmieniły powoływane przez Stronę postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. Nie wystąpiła zatem wadliwość postępowania zwykłego, którego wpłynęłaby na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Nie można przy tym pominąć, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu zapadłym w sprawie Strony, z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 502/19 (wydanym w przedmiotowej sprawie) stwierdził m.in., że cyt.: "w rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny (kompletny i wyczerpujący) materiał dowodowy dla merytorycznego rozstrzygnięcia, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie w podatku VAT jego swoistych postaci, za wskazane okresy. Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (...) organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego." Co więcej, jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, stanowisko WSA w powyższym zakresie znalazło potwierdzenie w orzeczeniu NSA. W prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 785/20, który zapadł w przedmiotowej sprawie, NSA nie tylko w pełni zaakceptował sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, a także stwierdził m.in., że: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami, które nakazywałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny, wyrażoną w art. 191 O.p. (...) Nie można podzielić stanowiska strony, że organy podatkowe nie ustaliły istnienia w opisanym mechanizmie skarżąca pełniła role brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do podmiotów z Czech oraz Słowacji. (...) Zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi trafnie również uznał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności, biorąc udział w rzeczonych transakcjach". Ponadto pamiętać należy, że na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że wyroki, które sądy administracyjne wydały w sprawie Skarżącego w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. Organ podatkowy, jak i sąd, nie może kwestionować zarówno tych rozstrzygnięć, jak i ich treści. Związanie oceną prawną, o której mowa w powyższym przepisie oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Z tych wszystkich względów nie można stwierdzić jak oczekiwała Strona, że dopiero po wydaniu przez TSUE postanowień C-610/19 oraz C-611/19 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonych orzeczeń byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego. Reasumując, wskazana przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka niewątpliwie jest jedną z wymienionych w katalogu zamkniętym opisanym w art. 240 § 1 O.p., co trafnie uzasadniało wznowienie postępowania. Jednakże analiza argumentów strony w kontekście tez wynikających ze wskazanych orzeczeń TSUE i argumentacji organów przeprowadzonej na potrzeby wydania decyzji wymiarowej uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję uznać należy za prawidłową. Organy słusznie uznały, że przywołane postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt C-610/19 oraz C-611/19 nie mają wpływu na wynik sprawy. Tezy wynikające z tych orzeczeń stanowią kontynuację dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która została uwzględniona przez organy w ramach postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Obszerna argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji w pełni przekonuje o racji zajętego stanowiska, które, czego nie sposób pominąć znalazło potwierdzenie w orzeczeniach tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ww. sprawach dotyczących Strony. Nadto, zaakcentować należy, że postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania nie służy ponownej merytorycznej analizie sprawy, Strona nie może zatem oczekiwać, że organ wznawiając postępowanie przeprowadzi ponowną pełną analizę materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby wydania ostatecznej decyzji, której uchylenia oczekuje Strona. Organ w ramach wznowionego postępowania ogranicza się do weryfikacji, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Jak wykazał organ w swej argumentacji, w pełni zasługującej na aprobatę Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutowi skargi Strona wskazała na przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania ale jej analiza uprawniała organ do oceny, że pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Mając na uwadze powyższe i nie dopatrując się innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ds